ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. Для эффективного развития предпринимательства в России необходимо иметь адекватную рыночным отношениям систему представления учетной информации, позволяющую формировать релевантную информацию, производить ее анализ и принимать рациональные управленческие решения. Прибыль выступает важнейшим рычагом управления коммерческими организациями в масштабе всей экономики. Целью проведения анализа прибыли в организациях РФ в современных условиях является принятие и исполнение управленческих решений по максимизации прибыли, соблюдение требований ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, а также правил налогового учета. Как справедливо отмечают профессора А.А. Томпсон и А.Дж. Стрикленд, каждой компании необходимо иметь стратегические и финансовые цели [165]. Наиболее распространенными финансовыми целями в современных организациях выступают рост прибыли, повышение рентабельности. В связи с этим тема диссертационного исследования является чрезвычайно актуальной в условиях рыночной экономики.
Значительный вклад в исследование проблем теории и методологии формирования учетно-аналитического обеспечения управления прибылью коммерческих организаций внесли такие авторы, как А.С. Бакаев, М.И. Баканов, П.С. Безруких, И.А. Бланк, Ю.В. Богатин, И.Н. Богатая, Н.А. Бреславцева, Н.Д. Врублевский, Д.А. Ендовицкий, О.В. Ефимова, В.В. Ковалев, Н.П. Кондраков, М.И. Кутер, М.В. Мельник, В.Д. Новодворский, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов, С.К. Татур, В.И. Ткач, А.Н. Хорин, А.Д. Шеремет, Л.З. Шнейдман, а также зарубежные ученые - экономисты: Л.А. Бернстайн, М.Ф. Ван Бреда, Дж.К. Ван Хорн, К. Ватерстон, X. Виссема, Р. Дамари, М.Р. Мэтьюс, Б. Нидлз, М.Х.Б. Перера, Б. Райан, Ж. Ришар, Д. Стоун, А.Дж. Стрикленд, А.А. Томпсон, К. Уорд, Э. Хелферт, Э.С. Хендриксен, Дж.Р. Хикс, К. Хитчинг, Р. Холт и др.
4
Бухгалтерский учет является основой учетно-аналитического обеспечения управления прибылью и играет важную роль в принятии управленческих решений в коммерческих организациях. Однако в настоящее время недостатки, свойственные современным учетным системам вызвали появление таких направлений как стратегический учет, социальный учет, развитие которых происходит в рамках закономерного сближения бухгалтерского и экономического подходов. Развитие данных направлений позволяет выработать основные подходы к формированию аналитического инструментария управления прибылью и предоставлять менеджерам необходимую информацию для оценки результатов деятельности коммерческой организации.
Учет и анализ финансовых результатов являются важнейшими элементами современного стратегического учета. За рубежом и в России разработано множество показателей для оценки результативности работы организации, рассчитанных на базе бухгалтерской отчетности и используемых менеджерами для принятия управленческих решений. Показатели прибыли занимают одно из важнейших мест в системе оценки деятельности коммерческой организации.
Во всем мире широкое распространение и использование получили такие виды анализа финансовых результатов, как коэффициентный анализ, факторный анализ, осуществляемые на базе финансовой отчетности.
Многие ученые высказывают мнение о необходимости развития стратегического анализа. Вопросы анализа финансовых результатов на базе финансовой отчетности достаточно полно освещены в отечественной и зарубежной литературе, в то время как в настоящее время только заложены теоретические основы стратегического анализа. Необходимость рассмотрения в рамках системного подхода и анализа вопросов создания учетно-аналитического обеспечения управления прибылью определили актуальность избранной темы.
5
Учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью, по-нашему мнению, должно включать:
1. Методологию и методику отражения финансовых результатов в бухгалтерском учете и отчетности организации.
2. Методологию и методику анализа финансовых результатов на основе финансовой отчетности.
3. Систему мониторинга внешней макросреды и текущей хозяйственной деятельности организации.
4. Методологию и методику стратегического учета и стратегического анализа финансовых результатов.
Цель работы состоит в разработке новых подходов к совершенствованию учетно-аналитического обеспечения управления прибылью коммерческой организации. Достижение этой цели обеспечивалось постановкой и решением следующих задач:
¦ анализа теоретико-методологических аспектов формирования учетного обеспечения управления прибылью коммерческой организации;
¦ исследования современного состояния и развития аналитического обеспечения управления прибылью коммерческой организации и сравнительного анализа применяемых методик;
¦ определением основных направлений совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления прибылью коммерческой организации.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются проблемы теории, методологии учета и анализа прибыли в рамках финансового, управленческого и стратегического учета. В качестве объекта исследования избрано учетно-аналитическое обеспечение управления прибылью коммерческой организации. Объектом практической реализации исследований стали коммерческие организации различных организационно-правовых форм и отраслевой принадлежности г. Ростова-на-Дону и Ростовской области.
Теоретической и методологической основой исследования явились фундаментальные положения современной экономической науки, изложенные в трудах зарубежных и отечественных авторов, законодательные акты и положения, регламентирующие организацию бухгалтерского учета в коммерческих организациях РФ, методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, международные стандарты учета и отчетности, стандарты US GAAP, методическая и учебная литература. Исследование базируется на системном подходе к формированию учетных данных для анализа прибыли организации и управления ею.
Источниками эмпирического материала явились публикации в периодической печати и сети Internet, сведения Госкомстата России, а также результаты проведенного диссертантом аналитического исследования по финансовой отчетности ряда организаций г. Ростова-на-Дону и Ростовской области.
Для решения поставленных задач в качестве инструментария использовались методы сравнительного анализа, группировки данных, индексный, балансовый методы, регрессионно-корреляционный анализ, метод моделирования, методы бюджетирования, методы стратегического анализа.
Исследование выполнено в соответствии с паспортом специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика», раздел 1 «Бухгалтерский учет и экономический анализ», п. 1.3 — методология учета, контроля и анализа финансовых результатов.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. Для выработки стратегии коммерческой организации и анализа ее реализации данных традиционного финансового учета недостаточно. Учетно-аналитическое обеспечение должно быть адекватно целям принятия управленческих решений. Оно включает в себя учетное обеспечение (методология учета финансовых результатов, используемые балансовые теории, концепции отражения прибыли в учете и отчетности и т.д.) и аналитическое обеспечение (информационное обеспечение, методы и
7
методики анализа прибыли, анализа рисков и т.д.). Совершенствование учетно-аналитического обеспечения управления прибылью связано с дальнейшей разработкой вопросов методологии и методики:
• отражения финансовых результатов в бухгалтерском учете и отчетности организации;
• анализа финансовых результатов на основе финансовой отчетности;
• стратегического учета и стратегического анализа финансовых результатов.
2. На особенности отражения прибыли в бухгалтерском учете оказывают влияние: статус субъекта предпринимательства, осуществляемые им виды деятельности, размер организации, используемый налоговый режим, элементы учетной политики в сфере учета доходов и расходов организации. Эти особенности необходимо учитывать при формировании учетной системы экономического субъекта с целью получения релевантной информации.
3. При организации стратегического учета в коммерческой организации могут быть использованы три базовых подхода (монистический, автономный, смешанный). Выбор одного из них зависит от размера организации, ее финансового положения, поставленных целей. Важное место в системе стратегического учета принадлежит бюджетированию.
4. Информационной базой для проведения стратегического анализа служат данные о внешних факторах макросреды и внутренних факторах микросреды. Для ее формирования необходимо создать систему мониторинга внешней и внутренней среды. Стратегический учет должен включать в себя адекватный реализуемым стратегиям аналитический учет, в рамках которого можно получить информацию, необходимую для принятия стратегических решений в области управления прибылью (например, о прибыльности по потребителям, о прибыльности продуктово-рыночных комбинаций, в том числе в разрезе их жизненных циклов, и т.д.). Анализ рисков - один из важнейших элементов стратегического анализа. Он может проводиться на основе изученных в работе методов как внесистемно, так и в системе
8
бюджетирования организации. Система мониторинга внешней макросреды и внутренней микросреды в целях управления прибылью является важнейшей составной частью стратегического учета и анализа прибыли. Данная система включает в себя основные направления анализа и методы, направленные на оценку влияния факторов внешней и внутренней среды функционирования организации.
5. Возникновение стратегического анализа прибыли обусловлено общемировой тенденцией сближения бухгалтерских и экономических концепций и направлено на устранение имеющегося между ними разрыва. Использование традиционного анализа финансовых результатов не позволяет своевременно отслеживать изменения во внешней среде и корректировать стратегию организации. Развитие стратегического анализа связано с развитием стратегического учета и дальнейшим совершенствованием его методики и методологии. Стратегический учет и стратегический анализ способствуют формированию успешной конкурентной стратегии организации и прибыльной ее деятельности.
6. В процессе создания модели формирования и расчета финансового результата необходимо учитывать следующие аспекты:
1) Используемая балансовая теория (статическая, динамическая, эволюционно-адаптивная).
2) Виды балансовых отчетов (первичные, производные).
3) Подходы к построению бухгалтерского учета в организации (монистический, автономный, смешанный).
4) Группы счетов, выделяемые в рабочем плане счетов бухгалтерского учета организации.
5) Применяемые стандарты учета (МСФО, GAAP, ПБУ и т.д.).
6) Степень детализации доходов и расходов организации в рамках учетной системы.
7) Способы определения финансового результата.
9
8) Принципы учета (непрерывности деятельности, имущественной обособленности, последовательности применения учетной политики, фиктивной ликвидации, осторожности).
9) Концепции оценки активов (историческая, футуристическая, смешанная).
10) Риски и методы их оценки (техногенные, природные, смешанные, антропогенные: предпринимательские, финансовые, профессиональные, инвестиционные, транспортные, промышленные и др.).
11) Методы оценки и учета внешних факторов макросреды и их воздействия на финансовые результаты.
Научная новизна диссертации состоит в разработке и теоретическом обосновании важнейших направлений совершенствования учетно-аналитического обеспечения управления прибылью коммерческой организации.
В работе получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
> систематизированы и уточнены факторы, оказывающие влияние на величину прибыли, которые должны учитываться в процессе мониторинга, стратегического анализа в рамках системы стратегического управления деятельностью коммерческой организации. Выделено 8 основных групп внешних макроэкономических факторов (политические, экономические, правовые и налоговые, научно-технические, конкурентные, социально-психологические, экологические и демографо-географические) и 3 группы внутренних микроэкономических факторов (организационно-экономические, производственно-технические и культурно-этические);
> предложено разделить финансовые показатели в соответствии с целями принятия управленческих решений на показатели, характеризующие финансовую эффективность стратегических решений, и показатели, характеризующие операционную эффективность, тем самым отходя от традиционных признаков их классификации с целью адекватного аналитического обеспечения управленческих решений;
10
> разработаны подходы к организации стратегического учета и анализа прибыли в коммерческой организации (монистический, автономный, смешанный) в зависимости от размера организации, ее финансового положения и поставленных целей;
> предложена к внедрению в коммерческой организации система мониторинга внешней макросреды и текущей производственно-хозяйственной деятельности, включающая основные направления анализа и методы, направленные на оценку влияния факторов внешней и внутренней среды функционирования организации;
> обоснована многовариантность модели формирования финансовых результатов, которая обусловлена такими особенностями учетной системы коммерческой организации, как используемая балансовая теория, подходы к построению бухгалтерского учета, группы балансовых счетов, выделяемые в рабочем плане счетов, используемые стандарты учета, степень детализации доходов и расходов, способы определения финансового результата и другими, а также воздействием внешней макросреды и внутренней микросреды;
> разработан формат отчета о прибылях и убытках для целей управленческого учета организации, позволяющий предоставлять детализированную информацию об экономических выгодах внутренним пользователям отчетности и служащий основой для составления отчета, ориентированного на внешних пользователей. Данный формат отчета о прибылях и убытках может быть детализирован и составлен по видам деятельности, по видам производимой продукции, по центрам ответственности, по выделенным сегментам организации. Практическая значимость проведенного исследования заключается в
том, что его теоретические и методологические результаты доведены до конкретных выводов и рекомендаций, используемых в практической деятельности ряда организаций г. Ростова-на-Дону и Ростовской области: ОАО «Миллеровосельмаш», ООО «Линкор», ООО «Аквадар», ООО «Аудит-
11
Санация», ООО «Омега», межрайонная инспекция Министерства РФ по налогам и сборам №3 Ростовской области, что подтверждено справками об их внедрении.
Систематизированные в исследовании элементы учетной политики для целей финансового и налогового учета могут быть применены при разработке приказа по учетной политике организации, а также при проведении аудита коммерческих организаций.
Предложенная схема учета доходов (расходов) от обычных видов деятельности, прочих доходов (расходов), конечных финансовых результатов, отражающая методику формирования прибыли (убытка) в РФ, может быть использована службами внутреннего аудита, работниками бухгалтерии, работниками налоговых органов и аудиторских фирм, а также позволит избежать ошибок в корреспонденции счетов бухгалтерского учета.
Разработан перечень субсчетов и аналитических счетов к синтетическому счету 91 «Прочие доходы и расходы» на основе классификаций операционных и внереализационных доходов и расходов, приведенных в ПБУ 9/99 и 10/99 в соответствии с управленческими нуждами организации.
Построенная с применением регрессионно-корреляционного анализа модель зависимости чистой прибыли от внешних факторов макросреды и позволяющая прогнозировать размер прибыли в зависимости от изменения внешних факторов может быть использована в управленческом и стратегическом учете для принятия управленческих решений.
Апробация результатов исследования осуществлялась в ходе экспериментальных расчетов на фактическом материале организаций г. Ростова-на-Дону и Ростовской области, в преподавании дисциплин «Теория экономического анализа», «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности», «Анализ финансовой отчетности», «Экономико-математические методы и модели в учете и анализе» студентам Ростовского государственного экономического университета «РИНХ» и Ростовского государственного университета путей сообщения, а также в процессе их обсуждения на
12 конференциях и семинарах.
Публикация результатов исследования. Основные положения диссертационного исследования отражены в 7 статьях и тезисах общим объемом в 2,3 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, 3 глав, заключения, библиографического списка использованных материалов, включающего 203 источника, приложений. Работа содержит 14 рисунков, 32 таблицы, 18 формул и 28 приложений.
13
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ
ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПРАВЛЕНИЯ
ПРИБЫЛЬЮ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
1.1. Сравнительная характеристика дефиниций доходы, расходы и
прибыль в бухгалтерском учете
«Понятие прибыли не может быть однозначным, так как существует целый спектр таких понятий, каждое из которых отвечает строго определенной цели», - гласит постулат Боулдинга К.Е. [151, с.400]. Именно исходя из различных целевых установок определения прибыли, в современной западной теории бухгалтерского учета сложился целый спектр концепций прибыли, прекрасный обзор которых представлен в работе Э.С. Хендриксена и М.Ф. Ван Бреда [179], в работе М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры [115]. Подготовка к переходу на новый План счетов породила в экономических изданиях массу публикаций, освещающих и анализирующих новый порядок отражения в учете финансовых результатов организации. Особо можно отметить статьи В.Е. Ануфриева [20], Е.И. Ширкиной [191] в «Бухгалтерском учете», Н.Г. Волкова [55] в «Бухгалтерском вестнике», И. Д. Юцковской [196,197,198] в «Финансовых и бухгалтерских консультациях», А.Н.Хорина в «Бухгалтерском учете» [183,184].
Понятие прибыли используется как в бухгалтерском учете, так и в общеэкономических науках. Как отмечает Дж. Уиттингтон: «Бухгалтерский учет занимается сбором и представлением информации об экономической деятельности. Поэтому экономический анализ должен прояснить вопросы, на которые пытается ответить бухгалтер. Кроме того, ответы бухгалтера на такие вопросы должны содержать важные сведения для экономиста, сверяющего свои теории с реальной действительностью. Бухгалтерский учет и экономика являются, следовательно, взаимно дополняющими друг друга дисциплинами» [115, с.309].
14
Новозеландские ученые М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера подчеркивают: «Основная функция бухгалтерского учета состоит в обеспечении информацией о результатах деятельности хозяйствующего субъекта за любой данный период времени. Такая информация обычно выражается величиной прибыли (income, profit) или убытка (loss), показанной в соответствующем отчете» [115, с.308].
Ученые-экономисты (Я.В. Соколов, Ю.В. Богатин, Ю.П. Маркин, Н.В. Богачев, П. Самуэльсон, И. Фишер, Р. Хикс) выделяют четыре укрупненных направления использования показателя прибыли:
1) для оценки эффективности работы фирмы;
2) определение величины налогооблагаемой базы;
3) принятие решений, связанных с вложением средств в фирму, покупкой ее акций;
4) достижения цели собственников-акционеров (критерий определения дивидендных выплат как определяющий фактор при установлении уровня заработной платы и вознаграждения администрации).
Нами проведен анализ определений понятия прибыль, сформулированных различными учеными-экономистами, который позволил выделить две укрупненных концепции, на которых базируется определение прибыли:
1. бухгалтерская;
2. экономическая.
Существование этих концепций объясняется тем, что данные дисциплины развивались различными путями. Одной из важнейших целей бухгалтерского учета являлось определение финансовых результатов деятельности, в то время как экономические науки направлены на постижение принципов работы хозяйственного механизма. В результате этого возник разрыв между бухгалтерскими и экономическими концепциями.
Как отмечают М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера: «В настоящее время предпринимаются, как представляется, усилия по уменьшению, если не
15
полному преодолению этого разрыва (особенно со стороны бухгалтеров)» [115,
с.309].
В бухгалтерском учете наметилась тенденция к использованию понятий, сходных с применяемыми в экономической науке. Динамично развиваются различные виды учета. Появилось понятие эволюционно-адаптивного учета, в котором широко применяются принципы, методы, характерные для экономической науки.
Анализ показал, что в бухгалтерском учете используется, как правило, узкая бухгалтерская концепция, согласно которой доходы соотносятся с расходами. Кроме того, внутри бухгалтерской концепции возможны различные определения понятия «прибыль», содержание которых зависит от вида и подвида бухгалтерского учета. В изученных определениях преобладает динамический подход. Это связано с тем, что именно динамический учет позволяет выявить финансовый результат организации.
В рамках любой концепции, любого подхода к определению прибыли ключевыми элементами при определении ее величины в бухгалтерском учете являются доходы и расходы.
Различными авторами доходы рассматриваются как источник существования организации [179, 115, 96,37, 38]. В настоящее время до сих пор нет однозначного определения термина доход как объекта бухгалтерского учета.
Нами проанализированы основные определения доходов организации, используемые в бухгалтерском учете (таблица 1).
Таблица 1
Сравнительный анализ определений доходов как ключевых элементов процесса
определения прибыли
Учетный стандарт Определение Отличительные особенности
А1А(1955г.) Доход возникает в результате реализации товаров и оказания услуг и измеряется платой, взимаемой с покупателей.[179] Прибыль трактуется как текущая прибыль от хозяйственной деятельности.
16 Продолжение таблицы 1
ААА(1957г.) «Доход ... денежное выражение совокупности продуктов или услуг, переданных предприятием своим покупателям в течение некоторого периода времени» [179, с.233]. Исключается использование метода попроцентного завершения.
AICPA Величина доходов равна «валовому приросту активов и валовому уменьшению кредиторской задолженности, возникающими в результате прибыльно ориентированной хозяйственной деятельности и измеряемыми в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета» [179,с.234] Доходы определяются через изменение активов и кредиторской задолженности. Разграничение доходов (revenues) и внереализационных прибылей (gains). Использование концепции текущей прибыли от хозяйственной деятельности.
FASB(I985) Доходы — это приток или иное увеличение активов хозяйствующего субъекта и/или погашение кредиторской задолженности, имевшее место в течение отчетного периода как результат отгрузки или производства товаров, оказания услуг или осуществления иных операций, составляющих основу деятельности субъекта [179]. Проводится различие между доходами и внереализационными прибылями, которые трактуются как «увеличение собственного капитала (чистых активов) в результате второстепенных или случайных операций1». Недостатки определения: не позволяет провести четкой границы между доходами и внереализационными прибылями; - смешение продукта и оплаты за этот продукт; - смешение оценки и временной привязки дохода с процессом образования дохода. [179]
ПБУ 9/99 Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). [9] Синтез концепции прироста и концепции финансового капитала, концепции прибыли.
Анализ определений показывает, что можно выделить следующие укрупненные подходы к трактовке понятия «доходы»:
1. Доходы и расходы оцениваются на основании показателей изменения активов и пассивов, т.е. исходя из их влияния на собственный капитал.
1 Внереализационные прибыли трактуются как включающие прибыль, образованную такими видами деятельности, как редкая продажа внеоборотных активов или другого имущества, а также увеличение капитала в результате пожертвований и непредвиденных поступлений.
17
2. Доходы рассматриваются как важнейший элемент определения прибыли.
По нашему мнению, четкое определение понятий доходы и расходы дает возможность избежать ситуаций завышения прибыли в результате нахождения «лазеек» в учетных стандартах, которые позволяют избежать отражения в отчетности некоторых статей расходов, умело трактовать понятие доход в целях приукрасить баланс организации. Например, Бриттон Э. и Ватерстон К. отмечают, что «... практическая реализация бухгалтерского учета зависит от принятой учетной политики. Если учетная политика меняется, то меняются и отчет о прибылях и убытках, и баланс хозяйствующей единицы» [43, с. 79]. Альфред М. Кинг также обращает внимание на то, что: «Прибыль как результирующее значение (полученное после вычитания всех издержек из общего объема доходов) может варьироваться в зависимости от того, кто ведет отчетность. ... Для большинства компаний чистая прибыль составляет 3-4 % от дохода, «истинная» чистая прибыль могла бы быть либо удвоена, либо вообще сведена к нулю, в зависимости от того, кто составлял отчетные документы» [87, с. 20].
Нами проведен анализ основополагающих концепций дохода: концепции продукта, концепции выбытия и концепции прироста. В соответствии с концепцией продукта, доход представляет собой динамический процесс создания товаров, работ, услуг в течение определенного промежутка времени. В рамках концепции выбытия доход определяется через активы, полученные предприятием в результате перехода права собственности на произведенную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги. Концепция прироста определяет доход как приток активов хозяйствующей единицы или погашение ее кредиторской задолженности в результате поставки или производства товаров.
Помимо рассмотренных концепций выделяют также финансовую концепцию капитала и концепцию поддержания финансового капитала. Данные концепции базируются на различных подходах к определению прибыли. В |
