3 Введение
Актуальность темы диссертационного исследования. Для
эффективного развития сельскохозяйственного предпринимательства в России необходимо иметь адекватную рыночным отношениям систему предоставления учетной информации, позволяющую с максимальной отдачей использовать все имеющиеся ресурсы сельскохозяйственного предприятия. Сельское хозяйство является сферой общественного производства, органически связанная с отраслями экономики страны. Особенность сельскохозяйственного производства состоит в том, что экономический процесс воспроизводства переплетается с естественно-биологическими. В сельскохозяйственном производстве участвуют живые, саморазвивающиеся организмы, проходящие определенный цикл развития и нуждающиеся в процессе роста в элементах своей жизнедеятельности. Сельскохозяйственные растения и животные могут быть предметами труда (однолетние растения, молодняк, животные на откорме) и средствами труда (основное стадо, плодоносящие многолетние насаждения).
В сельском хозяйстве многие процессы производства и продажи носят сезонный характер и период производства не совпадает с рабочим периодом. Это усложняет учетный процесс, создает неравномерность учетно- аналитических процедур, так как определенная доля готовой продукции не принимает товарной формы и остается в хозяйстве для дальнейшего воспроизводства. По многим видам продукции получают одновременно основную, сопряженную и побочную продукцию, которая учитывается в соотношениях по определенным коэффициентам.
Вопросы организации учета и анализа продаж готовой продукции на сельскохозяйственных предприятиях хозяйствах особенно актуальны, но в тоже время в достаточной степени неразработаны.
Основополагающие вопросы учета на сельскохозяйственных предприятиях теоретически достаточно освещены в экономической
4
литературе. Изучение данной проблемы нашло отражение в работах многих зарубежных и отечественных авторов: Р.А. Алборова, М.Ф. Бычкова, Ф.И. Васькина, Н.А. Климцова, Ф.Н. Марича, В.П. Петрова, М.З. Пизенгольца, Л.В. Постниковой, Э. Касла, М. Бекера, А. Нелсона и ряда других.
Проблемами учета и анализа продаж, доходов, расходов занимались и зарубежные авторы: Р. Адаме, М. Алле, А. Арене, X. Андерсон, Р.Антони, Л.А. Бернстайн, И. Бетге, Дж. Блейк, Э. Бриттон, М. Ван Бреда, Ван Хорн Дж. К., К. Ватер-стон, Р. Дамари, Г.М. Десмонт, Р.Е. Келли, Д. Лоббек, Г. Маркович, М. Миллер, Ф. Модильяни, Б. Нидлз, Ш.П. Пратт, Б. Райан, Ж. Ришар, Д. Стоун, Дж. Тобин, Э. Хелферт, Э. Хендриксен, Дж.Р. Хикс, К. Хитчинг, Р. Холт, Д. Фостер и другие.
Однако, эти исследования носят фрагментарный или общетеоретический характер, не раскрывая взаимосвязь учета и анализа продаж готовой сельскохозяйственной продукции.
Цель диссертационного исследования заключается в разработке теоретических положений и практических рекомендаций в области учета и анализа продаж готовой сельскохозяйственной продукции.
В соответствии с поставленной целью в диссертации определены следующие задачи исследования:
- обобщены, с теоретических позиций, бухгалтерские и налоговые аспекты учета продаж;
- даны рекомендации по усовершенствованию учетной информации продажи готовой продукции;
- разработана модель синтетического и аналитического учета продажи готовой сельскохозяйственной продукции;
- разработаны методические рекомендации по формированию системы управленческого учета расходов на продажу готовой продукции сельскохозяйственных предприятий;
5
- предложены аналитические процедуры продаж готовой продукции животноводства и растениеводства;
усовершенствован анализ объемов продаж готовой сельскохозяйственной продукции.
Предмет и объекты исследования. Предметом исследования явился учет и анализ продаж готовой сельскохозяйственной продукции. Объектом исследования послужили учетные и аналитические процедуры продаж готовой сельскохозяйственной продукции на примере организаций Брянской области.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды зарубежных и отечественных ученых-экономистов по проблеме учета и анализа продаж, международные и российские стандарты бухгалтерского учета и анализа.
Информационную базу исследования составили нормативные акты органов управления, статистические данные Госкомстата России, Брянского областного комитета статистики, материалы Управления сельского хозяйства и продовольствия Брянской области, финансовая отчетность и бухгалтерские документы сельскохозяйственных предприятий.
Для обработки статистических данных использовались традиционные и экономико-математические методы анализа.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке теоретико-методических подходов к учету и анализу продаж готовой продукции сельскохозяйственных предприятий на основе создания интегрированной учетно-аналитической модели.
Научная новизна подтверждена следующими научными результатами, которые выносятся на защиту:
- определен понятийный аппарат выручки от продажи в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету и международными стандартами финансовой отчетности;
6
- проведен сравнительный анализ категории «выручка от продаж» в бухгалтерском и налоговой учете, в результате чего выявлены различия и несоответствия данной категории в методических документах;
- усовершенствован порядок бухгалтерского учета продаж готовой сельскохозяйственной продукции, в основе которого положена адаптация учетных операций к требованиям финансовой отчетности;
предложены методические рекомендации по введению управленческого учета расходов на продажу на основе аналитичности учета видов расходов с одной стороны и видов реализуемой продукции с другой;
- усовершенствованы методические рекомендации по анализу готовой продукции растениеводства для эффективности процесса продажи, на базе влияния структуры посевов, урожайности и показателей внесения удобрений;
- усовершенствованы методические рекомендации по анализу готовой продукции животноводства, в основе которого положены исследованные результаты нагула и показатели продуктивности скота и птицы;
- предложены методические рекомендации по анализу объемов продаж готовой сельскохозяйственной продукции на основе уровня товарности, а также производительности труда и материального стимулирования работников животноводства и растениеводства.
Практическая значимость работы заключается в использовании результатов диссертационного исследования организациями по производству готовой продукции растениеводства и животноводства в области бухгалтерского, налогового, управленческого учета и анализа. В частности разработаны предложения направленные на совершенствование методики бухгалтерского учета и анализа продаж готовой сельскохозяйственной продукции. Реализация авторских методических рекомендаций будет способствовать получению достоверной учетной и аналитической информации по объемам производства и продаж менеджерам, руководителям и другим заинтересованным пользователям отчетной бухгалтерской информации.
7
Апробация результатов исследования. Основные результаты исследования, сформулированные в диссертации, опубликованы, апробированы в установленном порядке и доложены на научно-практических конференциях: «Экономико-экологические проблемы современности и пути их решения» (Брянск, 1999г.), «Российская экономика в XXI веке: проблемы, перспективы развития» (Брянск, 2000г.), «Проблемы региональной экономики: пути решения» (Брянск, 2001г.), Актуальные проблемы учетно-аналитической и финансово-налоговой политики коммерческих организаций» (Нижний Новгород, 2003г.), «Социально-экономические проблемы развития АПК и опыт их решения на региональном уровне « (Брянск, 2003 г.), «Формирование учетно-аналитической системы, финансового менеджмента и контроля для прогнозирования и планирования налогообложения» (Орел, 2004г.)
Реализация результатов диссертационного исследования. Результаты диссертационного исследования внедрены в практическую деятельность предприятий производящих готовую продукцию растениеводства и животноводства в Брянской области: Государственное унитарное предприятие «Брянская областная продовольственная корпорация», ЗАО «Мелькрукк», ОАО «Хлебмаркет», ЭСХ «Дятьково» Дятьковского района, СХПК «Решительный» Новозыбковского района. Полученные результаты исследования применяются в процессе обучения студентов по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет», «Комплексный анализ хозяйственной деятельности»
Публикации. По теме исследования опубликовано 7 печатных работ, общим объемом 1,4 п.л., из которых 1,2 п.л. авторских
Объем и структура диссертационной работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы, включающей 160 наименований. Содержание работы изложено на 183 страницах текста, в состав диссертации входит 25 таблиц, 11 рисунков.
1 Теоретические аспекты учета и анализа продаж продукции на сельскохозяйственных предприятиях
1.1 Теоретические основы учета и анализа продаж
Наиболее важной особенностью развития России за последнее десятилетие является переход всего народного хозяйства к многоукладной регулируемой рыночной экономике. Суть его состоит в изменении всей системы экономических отношений, включая и реорганизацию бухгалтерского учета.
Важнейшей характеристикой рыночной экономики является экономическая и юридическая самостоятельность товаропроизводителя, что обуславливает объективную необходимость повышения роли учета вообще и бухгалтерского учета в частности в процессе управления предприятием. Любая организация, которая распоряжается своим имуществом и ресурсами и всецело отвечает за результаты своей деятельности, должна иметь достоверную информацию, отражающую ее имущественное и финансовое состояние, финансовые результаты деятельности, а также информацию о хозяйственных процессах.
Одним из таких процессов, данные о котором необходимы для принятия управленческих решений в часто меняющейся, динамичной рыночной среде, является процесс продажи продукции. Он характеризует завершение кругооборота денежных средств, отражает обмен изготовленной в производстве продукции на деньги потребителей этой продукции.
Важнейший этап хозяйственной деятельности предприятия до недавнего времени наименовался процессом реализации продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг, в результате которого выявляется общественная полезность произведенного продукта, его соответствие
требованиям покупателя, заказчика или рынка и путем сопоставления доходов и расходов предприятия исчисляется финансовый результат.
Большая советская энциклопедия 1972 года [17, Т.21 С. 1561] дает определение реализации продукции как поступление и изготовление продукции в народно-хозяйственный оборот с оплатой ее по существующим ценам. Реализованной считалась продукция, отпущенная за пределы предприятия и оплаченная потребителем, сбытовой или торгующей организацией.
Однако, рыночные отношения обусловили необходимость введения Ц рациональных преобразований в экономическое содержание отдельных
объектов бухгалтерского учета. Нововведения терминологического характера, международные интерпретации привели к тому , что произошло изъятие из отечественной нормативной базы ряда терминов, ранее использовавшихся в национальном учете.
Именно такая ситуация сложилась с термином «реализация». В деловом обороте данное понятие было введено в 20 - е годы XX века. Однако в настоящее время более широко стали использоваться такие термины как «доход», «продажи».
Замена в российских нормативных документах по бухгалтерскому учету ||. термина «реализация» на «продажи» обусловлена противоречиями и разночтениями терминологических и учетных аспектов этого процесса, имевшим место в отечественных и международных документах.
Представляется, что реализация и продажа по сути два термина, относящиеся к одному и тому же событию, с той лишь разницей, что процесс реализации является процессом отчуждения актива, имеющим протяженность во времени, а продажа трактуется как момент отчуждения продукта основной деятельности с передачей прав собственности на него. Протяженность процесса реализации в российском бухгалтерском учете определяется
10
отчетным периодом, а продажа, связанна с переходом права собственности осуществляется одномоментно.
Акт реализации (продажи) свидетельствует о том, что предприятие выполнило главную общественную функцию: произвело и передало обществу пригодные для использования материальные ценности.
В процессе реализации (продажи) продукции происходит окончательное признание обществом затрат труда как общественно необходимых в качественном и количественном смысле. Именно поэтому объем реализованной продукции установлен как критерий общественной оценки || работы предприятий. Экономический смысл этого показателя состроит в том,
что общество признает полезным и необходимым тот труд, который создает продукцию, удовлетворяющую запросы потребителей [16]
Объем реализованной продукции занимает центральное место в системе планирования и оценки деятельности предприятий и объединений. В объем реализации включается только такая продукция, которая изготовлена, доставлена потребителю и оплачена им. Реализованная продукция, как правило, отличается от товарной тем, что в нее не включается стоимость произведенных в отчетном периоде готовых изделий и полуфабрикатов, находящихся на складе или отгруженных, но неоплаченных потребителем, а ц также тем, что в нее включается продукция, произведенная до отчетного периода, но оплаченная потребителями в отчетном периоде. Если товарная продукция - это продукция, подготовленная к вступлению в народнохозяйственный оборот, то реализованной считается та продукция, которая не только вступила в народнохозяйственный оборот, но и прошла полностью стадию этого оборота, т.е. процесс производства и процесс обращения. [12]
Поскольку реализация отражает конечный результат деятельности предприятия, то она отражает и итоги всех предыдущих стадий процесса воспроизводства. Реализация продукции, товаров, работ, услуг является
и
важнейшим источником доходов предприятия, выступает как объект налогообложения, формируя доходную часть бюджета государства.
Доходы же в российском стандарте определены как выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, а также дополнительные поступления, возникающие у экономического субъекта, исходя из условий договора и применяемых расчетов.
Выручка организации
от продажи
продукции и
товаров
от сдачи работ, оказания услуг
от предоставления своих активов для
использования третьим сторонам
т
дивиденды роялти
арендная плата
полученные проценты
Рисунок 1.1- Составляющие выручки организации
Выручка от продажи продукции, товаров, работ, услуг представляет собой поступление за проданные ценности.
Выручка в форме процентов- это поступления за предоставление другим юридическим и физическим лицам своих денежных средств. Например, проценты по банковским счетам, по предоставленным займам, коммерческим кредитам (векселям) и т.п. Выручка от процентов не относится к обычным видам деятельности и отражается отдельно в составе прочих доходов. В отчете
12
о прибылях и убытках поступления процентов показываются отдельной строкой.
Выручка в форме дивидендов - это поступления от распределения доходов других организаций по акциям и паям, в которых данная организация не имеет действующего контроля и не является преобладающей. Финансовые вложения в акции и паи по методу себестоимости, отдельно от вкладов в зависимые и контролируемые организации.
Выручка в форме роялти - это поступления, связанные с предоставлением за плату прав, вытекающих из патентов на изобретения, промышленные образцы, программные продукты и другие виды интеллектуальной собственности.
Под выручкой в форме арендной платы понимаются поступления за пользования имуществом организации на протяжении всего срока аренды равномерными частями или по принятой сторонами условной ставке, в зависимости от объема продаж, объема использования, рыночной ставки процента и других параметров, отличных от срока аренды.
Согласно общим правилам признания в бухгалтерском учете, объект признания (доход, выручка) должен быть измерен, оценен и эта оценка надежна подтверждена. В то же время доход не подлежит признанию до тех пор пока он: а) не заработан
б) не реализован.
Первое условие признания (а) - зарабатывание дохода подтверждается тем, что доход является результатом непрерывного процесса производства, в котором продукция производится постепенно путем переработки сырья с помощью применения труда и средств труда, а затем, превращаясь в готовую продукцию, подлежит хранению на складе, транспортировке на рынок сбыта, что также является частью процесса зарабатывания дохода. Следовательно, доход производится в виде части продукта непрерывно в течение полного производственного цикла.
13
Непрерывная оценка зарабатываемого дохода и признание его в учете на практике неприемлемы и невыполнимы. В связи с этим учетные работники стараются определить момент, когда можно утверждать, что доходы действительно заработаны. Этим моментом может быть либо единовременное, либо поэтапное (попроцентное) завершение работ и составление промежуточных актов передачи продукта заказчику.
Вторым условием признания дохода (б) является его реализация. Реализация дохода или его признание и отражение дохода в учете осуществляется тогда, когда произошел обмен, выбытие или передача продукции, товаров, работ, услуг покупателю, в связи с чем происходит получение денег, (либо возникает право на их получение) или получение другого актива. Признание дохода осуществляется в момент продажи отчуждения продукции, включающей в себя доход.
Объект признания должен иметь стоимостную оценку. Оценка выручки производится на основе цены, установленной между организацией и покупателем, заказчиком или пользователем ее активов (рисунок 1. 2).
Исходя из норм бухгалтерского учета в случае если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена из условий договора, для оценки принимается цена, установленная в отношении аналогичных товаров, продукции, работ, услуг или платы за пользование аналогичными активами в аналогичных условиях.
По нормам, предусмотренным Гражданским кодексом РФ, непременным условием любого договора между организациями является цена договора.
По договорам, предусматривающим встречное возмещение (оплату обязательств) не денежными средствами, выручка оценивается по стоимости товаров или иного имущества, полученных (подлежащих получению) по данной сделке.
14
Оценка выручки, принимаемой к бухгалтерскому учету
Денежная выручка
Денежная выручка,
исчисленная в условных единицах
т
Не денежная выручка
1
Выручка,
отсроченная по
коммерческому
кредиту
По цене договора
или по цене
аналогичных
товаров или
услуг
По цене договора, увеличенной
(уменьшенной) на возникающую
суммовую разницу
По стоимости товаров, услуг,
иных
ценностей, получаемых в счет выручки
По полной
величине
дебиторской
задолженности
Рисунок 1.2 - Оценка выручки в бухгалтерском учете.
Стоимость указанных товаров определяется по ценам, которые применяет организация при определении стоимости аналогичных товаров или имущества. Если нельзя установить стоимость поступивших не денежных средств, выручка определяется по стоимости переданных товаров, работ, услуг, исходя из цен, применяемых организацией для оценки выручки в аналогичных условиях.
Выручка от продажи товаров и продукции, работ и услуг на условиях коммерческого кредита (в рассрочку или с отсрочкой платежа) признается в полной сумме задолженности.
Выручка, предварительно оцененная в условных единицах, эквивалентных какой-либо иностранной валюте, признается в полной сумме поступления в рублевом эквиваленте, т.е. с учетом суммовых разниц между суммой в рублях, рассчитанной по курсу на день отгрузки и суммой, полученной в рублях по курсу на день оплаты сделки.
15
Немаловажным моментом является и то, что реализация продукции позволяет не только возместить затраты по производству и сбыту, но и получить прибыль - один из важнейших источников расширения и обновления производства.
По своей природе прибыль имеет общеэкономическое содержание. Она выступает как избыток цены товара над затратами на его производство и реализацию. В таком виде она присуща всем общественно-экономическим формациям, имеющим товарное обращение.
Прибыль - это денежное выражение основной части денежных накоплений, создаваемых организациями любой формы собственности. Как экономическая категория она характеризует финансовый результат деятельности организации.
Прибыль является показателем, наиболее полно отражающим эффективность производства, объем и качество произведённой продукции, состояние производительности труда, уровень себестоимости.
Вместе с тем прибыль оказывает стимулирующее воздействие на интенсификацию производства при любой форме собственности. Многоаспектное значение прибыли усиливается с переходом экономики государства на основы рыночного хозяйствования.
Прибыль является стоимостным показателем, поэтому выражается в денежной форме. И все другие экономические показатели, так или иначе связанные с показателем прибыли, получили стоимостную оценку -вложенный капитал, доходы, расходы и т.д.
Результат хозяйственной деятельности отражается как в балансе, так и в отчете о прибылях и убытках, исходя из принципов формирования.
Баланс является моментальным отчетом, привязанный к определенной отчетной дате, поэтому с его помощью можно определить прирост собственного капитала, сравнивая его величину на начало и конец отчетного
16
периода. В этом случае необходимо полученный результат скорректировать на суммы распределенной прибыли, исключив вложения в капитал.
В отчете о прибылях и убытках финансовый результат определяется как разница между доходами и расходами отчетного периода. Отчет о прибылях и убытках представляет собой временной отчет, связанный определенным отчетным периодом.
Несмотря на то, что в балансе и отчете о прибылях и убытках процесс формирования финансового результата состоит из разных процедур, итоги вычислений получаются одинаковыми, то есть, финансовый результат, исчисленный как сальдо доходов и расходов отчетного периода, равен финансовому результату, определенному на основании баланса.
В балансе находят отражение абсолютные показатели: имущество, обязательства и собственный капитал. Вследствие этого в нем отражается фактическое имущественное и финансовое положение. Чтобы иметь возможность провести анализ финансового результата по видам, размеру, источникам необходимо формировать отчет о прибылях и убытках. Исчисление финансового результата на основе баланса получило название экономической прибыли, а в отчете о прибылях и убытках - бухгалтерской прибыли.
С экономической точки зрения прибыль представляет собой прирост капитала, вложенного в организацию. С бухгалтерской точки зрения прибыль определяется как разница между доходами и расходами за определенный период времени.
Формированию финансового результата всегда отводилась и отводится особое внимание работников финансовых служб организаций. Формирование прибыли в различные годы в бухгалтерском учете отличается.
В период социалистической экономики применялся показатель балансовой прибыли, который складывается из реализационного финансового результата и внереализационных доходов и расходов, не относимых на
17 ft
себестоимость реализованной продукции. Финансовые результаты от реализации складывались, во-первых, из прибыли (убытков), от реализации продукции (работ, услуг) и, во-вторых, из прибыли (убытков) от реализации в установленном порядке материальных ценностей и оказанных услуг сторонним организациям. Однако вторая составляющая не оказывала какого-либо значительного влияния, так эти операции не играли большой роли в хозяйственной деятельности организаций и в ряде случаев даже не включались в их финансовые планы в качестве источников прибыли. На величину финансового результата оказывали влияние также внереализованные 0 доходы (расходы).
К внереализационным доходам, согласно документам того времени, относились штрафы, неустойки, пени, полученные организациями за нарушение условий перевозок, поставок, расчетов; прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году; прибыль по операциям с тарой; превышение излишков материальных ценностей над их недостачами на заводских складах; поступление списанных безнадежных долгов; прочие прибыли. К внереализационным расходам относились убытки от стихийных бедствий; содержание законсервированных предприятий; убытки от списания долгов за истечением сроков исковой давности; убытки по списанию долгов по ^ недостачам и хищениям; штрафы, пени, неустойки уплаченные; убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году; убытки по аннулированным заказам; убытки по операциям с тарой; убытки от ликвидации не полностью амортизированных основных средств; прочие убытки.
Исходя из вышеизложенного, можно утверждать, что балансовая прибыль организации складывалась из результатов реализации и вне реализационной деятельности. Балансовая прибыль в балансе отражались в составе собственных и приравненных к ним средств, а убытки - в составе основных средств и вне оборотных активов. |
