ВВЕДЕНИЕ
В налоговых правоотношениях кредитные организации занимают особое положение, поскольку они одновременно обладают статусом налогоплательщика и агента государства. Несмотря на то, что формально кредитные организации не отнесены статьей 9 Налогового кодекса Российской Федерации к участникам налоговых отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, фактически они таковыми являются и обладают специальным налогово-правовым статусом.
Налогово-правовой статус кредитных организаций является одной из основных категорий налогового права, поскольку от его сущности, содержания и правового закрепления зависит эффективность налоговых отношений с участием кредитных организаций. Несмотря на несомненную научную и практическую ценность исследования вопросов налогово-правового статуса кредитных организаций в науке налогового права разработке этого понятия не уделялось должного внимания.
Основным элементом налогово-правового статуса кредитных организаций являются налоговые права и обязанности, посредством закрепления которых государство устанавливает и регулирует общественные отношения в сфере налогообложения. Отличительной особенностью налоговых отношений является то, что они в подавляющем большинстве случаев не могут функционировать вне правового оформления. Следовательно, от содержания налоговых прав и обязанностей кредитных организаций во многом зависит | эффективность налогово-правового регулирования.
Конституция РФ провозглашает Россию в качестве правового государства, что свидетельствует о важной роли института юридической » ответственности. Развитие налогового права невозможно без комплексного
подхода к применению норм ответственности за налоговые правонарушения. Участие банков в налоговых отношениях носит более сложный, по сравнению с иными участниками налоговых отношений, регулируемых законодательством о
налогах и сборах, характер. Неопределенность закрепления Налоговым кодексом РФ правового статуса банков обусловило неоднозначное толкование налогово-правовых норм, касающихся ответственности банков за нарушения налогового законодательства. Поэтому положения, касающиеся ответственности банков требуют более детального правового закрепления и научного исследования.
Вышеизложенное объясняет важное теоретическое и практическое исследование содержания налогово-правового статуса кредитных организаций. К сожалению, в настоящее время, комплексные проблемы налогово-правового статуса кредитных организаций не нашли отражения в научной литературе.
Выбор темы диссертационного исследования обусловлен указанными выше положениями, свидетельствующими о его актуальности, научном и практическом значении.
Степень научной разработанности темы.
Особое внимание при исследовании налогово-правового статуса кредитных организаций уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также административного права. Большое значение для исследования статуса кредитных организаций имеют труды таких ученых, как С.С. Алексеев, А.П. Алехин, Д.Н. Бахрах, СВ. Кечекьян, А.В. Малько, Н.И. Матузов, А.В. Мицкевич, Ю.Н. Старилов, Ю.А. Тихомиров, P.O. Халфина, Л.С. Явич и др.
Основу представленной диссертационной работы составляют труды исследователей финансового и налогового права. Существенное влияние на формирование научной позиции автора диссертации оказали работы таких ученых, как Е.А. Ашмарина, А.В. Брызгалин, Д.В. Винницкий, О.Н. Горбунова, Е.Ю. Грачева, В.В. Гриценко, М.В. Карасева, А.В. Козырин, Ю.А. Крохина, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлов, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, Е.А. Ровинский, Ю.Л. Смирникова, Н.И. Химичева, О.И. Юстус.
сборах;
Значительный интерес представляют научные исследования в области банковского права. Среди них следует выделить труды таких ученых, как А.Ю. Викулин, Я.А. Гайвандов, К.А. Маркелова, О.М. Олейник, Г.А. Тосунян и др.
Объектом исследования выступают общественные отношения, урегулированные нормами права складывающиеся в налоговой сфере с участием кредитных организаций.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты налогово-правового статуса кредитных организаций, а также правовые нормы, регулирующие налоговые отношения с участием кредитных организаций.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является комплексный анализ налогово-правового статуса кредитных организаций. Достижение указанной цели определило постановку и решение следующих задач:
раскрыть понятие и сущность налогово-правового статуса кредитных организаций;
разработать теоретический аспект налоговых прав и обязанностей кредитных организаций, провести их классификацию;
раскрыть понятие и особенности ответственности банков за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и
охарактеризовать банки как специальные субъекты налоговой ответственности;
исследовать процессуальный порядок привлечения банков к налоговой ответственности;
выявить особенности квалификации налоговых правонарушений, совершаемых банками;
проанализировать гарантии реализации прав и обязанностей кредитных организаций в налоговых правоотношениях;
изучить зарубежный опыт регулирования налоговых отношений с участием кредитных организаций;
выработать предложения и рекомендации по совершенствованию правовой основы налоговых отношений с участием кредитных организаций. Теоретико-методологическая и источниковедческая база
исследования.
Методологическую основу исследования составляют общенаучный диалектический метод познания, метод системного анализа, нормативно-логический, методы правовой герменевтики, сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования. В настоящем исследовании используются экономические и специально-юридические категории, что по мнению автора позволяет наиболее точно раскрыть понятие налогово-правового статуса кредитных организаций. Положения и выводы диссертации • основываются на изучении Конституции РФ, федеральных законодательных и
иных нормативных правовых актах, а также на обобщении соответствующей судебной и налоговой практики.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, а также публикации в периодической печати, затрагивающие различные аспекты исследуемой проблемы.
Научная новизна определяется современной постановкой проблемы,
использованием новых идей и тенденций относительно правового статуса
кредитных организаций как участников налоговых отношений, а также
выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными
на дальнейшее совершенствование правовой основы налогово-правового
статуса кредитных организаций. Диссертация представляет собой первое в
; ф российской юридической науке комплексное исследование правового статуса
I кредитных организаций в налоговых отношениях. В ней в единстве
разработаны основополагающие вопросы прав, обязанностей и юридической
ответственности кредитных организаций как участников налоговых
правоотношений, показан механизм реализации налогово-правового статуса кредитных организаций.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1) определяется правовой статус налогоплательщика, выявляются его содержание и особенности;
2) исследуются системные связи правового статуса кредитных организаций со смежными финансово-правовыми категориями (правовым статусом индивидуальных субъектов, финансово-правовым статусом коллективных субъектов);
3) на основании проведенного анализа прав и обязанностей кредитных организаций в налоговых правоотношениях предлагается авторская концепция оснований классификации прав и обязанностей кредитных организаций;
4) исследован правовой режим банковской тайны как категории, имеющей значении для налогового права. Показано соотношение банковской тайны и налоговой тайны, заключающееся в том, что предоставление кредитной организацией налоговым органам сведений, составляющих банковскую тайну, гарантируется налоговой тайной, режим которой урегулирован статьей 102 НК РФ. Следовательно, режим налоговой тайны необходимо рассматривать в корреспонденции с режимом банковской тайны.
5) исследование правоотношений, возникающих из нарушения банками законодательства о налогах и сборах позволило выявить схожие и отличительные черты налоговой ответственности, как разновидности финансово-правовой ответственности и ответственности банков за нарушения законодательства о налогах и сборах;
6) выявляется специфика содержания правосубъектности банков, их место и роль в экономике, что позволило охарактеризовать банки как специальные субъекты налоговой ответственности;
7) исследуется правовой механизм бесспорного списания денежных средств;
8) исследуется соотношение публично-правового характера обязанностей банков в налоговых отношениях с гражданско-правовым статусом банков и сделан вывод о правомерности опосредования гражданско-правовой формы публично-правовым характером обязанностей;
9) анализируются гарантии реализации прав и обязанностей кредитных организаций в налоговых правоотношениях;
10) исследуется процедура обращения взысканий на денежные средства банков;
11) предлагаются способы совершенствования правовых основ налоговых отношений с участием кредитных организаций.
Теоретическая и практическая значимость работы проявляется в том, что содержание диссертации, выводы и предложения, сделанные в результате исследования, сориентированы на укрепление налогово-правового статуса кредитных организаций, и соответственно, на совершенствование действующего и разработку нового налогового законодательства.
Теоретическое значение диссертационного исследования состоит в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налогово-правового статуса кредитных организаций. В диссертации изложены новые подходы к анализу налоговых правоотношений с участием кредитных организаций.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем налогово-правового статуса кредитных организаций. Разработка и исследование налогово-правового статуса кредитных организаций может представлять интерес для налоговых органов, для работников финансово-контрольных органов и органов судебной системы, а также для депутатов представительных органов государственной власти и местного самоуправления.
Теоретические выводы и практические предложения, выработанные в диссертационном исследовании могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Налоговое право», «Банковское право», а также в преподавании смежных учебных дисциплин конституционного, административного права, спецкурса «Налоговая ответсвенность».
Апробация результатов исследования. Основные положения диссертации и выводы нашли свое отражение в научных публикациях автора.
Основные предложения также апробированы:
- при выступлении на научных конференциях;
- при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой административного и финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции РФ.
Структура диссертации состоит из введения, четырех глав, включающих десять парафафов, заключения и библиографического списка.
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВО-ПРАВОВОГО СТАТУСА КРЕДИТНЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ
/./. Общая характеристика правового статуса налогоплательщиков-организаций
В литературе, освещающей вопросы налогового права, и в налоговом законодательстве одним из наиболее употребляемых является термин «налогоплательщик»1.
Не смотря на это, теоретическое исследование данной категории в настоящее время проведено недостаточно. Полагаем, что она заслуживает более пристального внимания со стороны ученых. Поэтому в настоящей работе сделана попытка проанализировать ее.
Учитывая современное состояние налогового законодательства представляется целесообразным говорить о двух значениях термина «налогоплательщик».
Этимологическое значение термина «налогоплательщик» заключается в том, что это лицо, которое платит налоги. Отсюда первое значение этого термина - лицо. Традиционно о налогоплательщиках как о лицах говорится в научных трудах: так называют некоторых субъектов налогового права и участников налоговых правоотношений. В таком смысле рассматриваемая дефиниция чаще всего употребляется и в законодательных актах. Так, согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги. В
1 См., например: Налоговое право России: Учебник для ВУЗов / Под ред. д.ю.н., проф. Крохиной Ю.А., М., НОРМА, 2003. С. 223; Химичева НИ. Налоговое право: Учебник. 1997. С. 57; Финансовое право: Учебник / Под. ред. Н.И. Химичевой. 2-е изд., перераб. и доп. - М.. 1999. С. 284; Цыпкин С.Д. Налог как институт советского финансового права: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. М.. 1953. С. 10; Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Автореф. дисс... канд. юрид. наук. М., 1996. С. 26; Ашмарина Е.А. Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов РФ: Дисс. ... канд. юрид. наук. М., 1998. С. 50; Кучерявенко Н.П. Теоретические проблемы правового регулирования налогов и сборов в Украине. X.. 1997. С. 31; Карасева М.В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. № 4. С. 80; Винницкий: Д.В. Субъекты налогового права. М., 2000. С. 29 и др.
соответствии со ст. 9 указанного кодекса участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками. Аналогичным был подход и в Законе РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»2, в ст. 3 которого говорилось, что «плательщиками налогов являются юридические лица, другие категории плательщиков и физические лица, на которых в соответствии с законодательными актами возложена обязанность уплачивать налоги».
Употребление термина «налогоплательщик» в рассматриваемом значении считаем логичным: само слово четко определяет, о субъекте каких правоотношений идет речь. Тем более, так называть налогообязанных физических лиц и организации привычно.
Однако полагаем, что у этого термина может быть и другой смысл. Налогоплательщик - это правовой статус лица, на которое в соответствии с законом возложена обязанность уплачивать налоги.
В самом широком смысле под правовым статусом понимается юридически закрепленное положение личности в обществе3.
Общество - это совокупность отношений, складывающихся между его
индивидами4. Отношения эти отличаются большим разнообразием: они возникают при разделении труда, по поводу собственности, в связи с созданием, распределением и использованием материальных и иных благ, в процессе управления обществом и государством, в коллективе, семье и т.д. При этом индивид в разных сферах общественных отношений занимает определенное социальное положение (позицию), которое характеризуется системой реально складывающихся для него возможностей удовлетворить
2 ВВСиСНДРФ. 1992. № П. Ст. 527; № 34. Ст. 1976; 1993. №4. Ст. 118; №23. Ст. 824, СЗ РФ. 1994. № 10. Ст.1108; 1997. №30. Ст. 3593; 1998. №31. Ст. 3816, 3825, 3828; №43. Ст. 5213; №47. Ст. 5705; 1999. № 1. Ст. 1; №7. Ст. 879; №25. Ст. 3041; №28. Ст. 3475; 2000. № 32. Ст. 3341.
3 См.: Матузов НИ. Личность. Права. Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. Саратов. 1972. С. 190.
4 См.: Кон И.С. Социология личности. М, 1967. С. 18, 19.
10
собственные потребности и интересы5, и предполагает выполнение определенной социальной роли, то есть функции6. Иными словами речь идет о том, что индивид фактически может и что должен делать - о его правах и обязанностях. Очевидно, что в виду сложности общественных отношений каждый индивид занимает множество позиций и имеет ряд социальных ролей7. Задача государства - урегулировать сложившиеся в обществе отношения, поэтому с помощью правовых средств, находящихся в его распоряжении, оно фиксирует социальное положение индивида8, а также соответствующую ему роль - общественную функцию. В результате этого образуется правовой статус лица. И поскольку социальных статусов множество, можно говорить о существовании множества правовых статусов9.
Уплата налога - одна из социальных функций, ролей индивида,
существующего в цивилизованном обществе. Она
обусловлена
необходимостью содержать аппарат государственного механизма, а также решать общесоциальные задачи и проблемы1 . Для выполнения данной функции лицо располагает набором прав и обязанностей. Позиция индивида в роли налогоплательщика относительно государства определена и закреплена в нормах права. Следовательно, мы вправе говорить о существовании правового статуса налогоплательщика.
Вообще, термин «правовой статус» получил широкое распространение, и используется как учеными, так и законодателем. Наряду с ним в ходу и термин «правовое положение».
5 См.: Витрук Н.В. Лекция 19. Статус личности в политической системе общества // Политология: Курс лекций /Под ред. М.Н. Марченко. Изд-е 2, перераб. и доп. - М, 1997. С. 317.
6 См.: Кон И.С. Указ. соч. С. 16, 23.
7 См.: Там же. С. 23.
8 См.: Матузов НИ. Личность. Права. Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. С. 190.
9 См.: Витрук Н.В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. М., 1979. С. 188.
10 См.: ХимичеваНИ. Налоговое право: Учебник. С. 6.
11
Сразу же отметим, что присоединяемся к мнению тех ученых, которые считают эти понятия тождественными11. Ведь этимологически «статус» это и есть «положение». В словаре СИ. Ожегова указывается единственное значение понятия «статус» - «правовое положение»12.
К тому же и те авторы, которые проводят различие между данными категориями13, вкладывают в оба понятия одинаковый смысл - социальное положение индивида, оформленное законодательно. А различие проводят лишь в объеме: одно трактуется шире, чем другое14.
Большинство авторов, работавших над теоретическим аспектом проблемы правового статуса (правового положения) сошлись во мнении, что: 1) правовой статус есть место того или иного субъекта в государстве и обществе, закрепленное юридически; 2) это сложная комплексная категория; 3) обязательными его элементами являются общие, одинаковые для некоторого круга лиц права и обязанности, зафиксированные в нормах права15.
11 Матузов Н.И. Личность. Права. Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. С. 193; Воеводин Л.Д. Конституционные права и обязанности советских граждан. М, 1972. С. 6; он же. Юридический статус личности в России: Учебное пособие М, 1997. С. 12-13.
12 См.: Ожегов СИ. Словарь русского языка (Изд-е 15. стереотипное) Под ред. НЮ. Шведовой. - М. 1984. С. 680.
13 См., например: Патюлин В.А. Субъективные права граждан: основные черты, стадии,» гарантии реализации // Советское государство и право. 1971. №• 6.' С. 29-30; он же. Государство и личность в СССР. М.. 1974. С. 228: Витрук Н.В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. С. 27; Кучинский В.А. Личность, свобода, право. М.. 1978. С. 133.
14 Например, Н.В. Витрук, отмечая этимологическое тождество этих понятий, тем не менее устанавливает между ними разницу: правовое положение - более широкое понятие, правовой статус является его составным элементом. В.А. Кучинский различает статутные и субъективные права и обязанности. Первые - это те, которые закреплены в законе. Вторые -содержание конкретного правоотношения. Статутные права и обязанности являются элементами правового статуса. В состав правового положения он включает и статутные, и субъективные права и обязанности, а также гражданство и правосубъектность. Схожая точка зрения у В.А.Патюлина, который наряду с указанными терминами, еще оперирует понятием «правовой модус».
15 См., например: Мальцев Г.В. Социалистическое право и свобода личности. М, 1968. С. 80; Матузов НИ. Личность. Права Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. С. 190-192; Патюлин В.А. Государство и личность в СССР. С. 230; Кучинский В.А. Указ. соч. С. 115; Воеводин Л.Д. Конституционные права и обязанности советские граждан. С. 6; Витрук Н.В. Правовой статус личности в СССР. М.. 1985. С. 8-9.
12
Однако единства взглядов на состав этого собирательного понятия нет. Элементами правового статуса (правового положения) будет все то, «что так или иначе законодательно определяет и закрепляет (оформляет) положение личности в обществе»16.
Существует несколько точек зрения относительно того, какие правовые средства для этого используются.
Ряд авторов считает, что элементами правового статуса могут быть только права и обязанности17. В.А. Кучинский дополнительно называет и юридическую ответственность18. В.А. Патюлин в состав правового статуса гражданина включает права, обязанности, гражданство, общую правоспособность, конституционно закрепленный принцип их равноправия19.
Н.В. Витрук различает понятия «правовое положение» и «правовой статус». Последнее состоит из прав, свобод, законных интересов и обязанностей, а вкупе с гражданством, правосубъектностью и юридическими гарантиями, в том числе, юридической ответственностью, образует правовое
20
положение личности .
Элементами «основ правового положения (статуса) личности» у Л.Д. Воеводина являются основные (конституционные) права и обязанности, гражданство, общая правоспособность, принципы и гарантии правового положения21.
В науке финансового права проблема финансово-правового статуса применительно к субъектам РФ исследована Ю.Л. Смирниковой, которая
16 См.: Матузов Н.И. Личность. Права Демократия. Теоретические проблемы субъективного права. С. 191.
1 См., например: Мальцев Г.В. Указ: соч. С. 80-87; Строгович М.С. Основные вопросы советской социалистической законности. М. 1966. С. 176; Лепешкин А.И. Курс советского государственного права. М, 1961. Т. 1. С. 480-481.
18 См.: Кучинский В.А. Указ. соч. С. 115.
19 См.: Палютин В.А. Государство и личность в СССР. С. 230.
20 См.: Витрук Н.В. Основы теории правового положения личности в социалистическом обществе. С. 33-34.
13
определила его содержание как совокупность прав и обязанностей, конкретизирующих финансово-правовые предметы ведения и полномочия (финансовую компетенцию субъектов РФ)22
Наконец, наиболее широкое понимание этой категории мы встречаем у Н.И. Матузова. Им в состав правового статуса включены правовые нормы, устанавливающие данный статус, правосубъектность, основные права и обязанности, законные интересы, гражданство, юридическая ответственность, правовые принципы, правоотношения общего (статусного) типа 23. Такая позиция представляется наиболее удачной.
Поэтому для определения правового статуса налогоплательщика обратимся к конструкции этой комплексной категории, предложенной Н.И. Матузовым. Полагаем, что с ее помощью возможно сделать наиболее четкий слепок с социального положения24 налогоплательщика.
Как мы уже говорили, некоторые субъекты, существующие в государстве и обществе, а именно - физические лица и некоторые организации, наряду с прочими выполняют социальную роль налогоплательщиков. Уплата налога ими осуществляется в пользу государства. Следовательно, можно говорить о существовании связи между указанными лицами и государством. Эта связь обусловлена наличием взаимных права требовать уплаты налога у государства и обязанности осуществить платеж в денежные фонды у физических лиц и организаций. Она закреплена в нормах права - ст. 57 Конституции РФ. Таким образом, мы вправе говорить о существовании правоотношения между государством и указанными лицами в роли налогоплательщиков.
21 См.: Воеводин Л.Д. Конституционные права и обязанности советских граждан. Сб. 22 См.: Смирникова Ю.Л. Финансово-правовой статус субъекта Российской Федерации // Журнал Российского права. 2002. № 6. С. 39-45.
23 См.: Теория государства и права/ Под ред. Н.И. Матузова и А.В. Малько. - М,, 1997. С. 237.
24 См.: Витрук Н.В. Лекция 19. Статус личности в политической системе общества // Политология. Курс лекций / Под ред. М.Н. Марченко. С. 317.
14
Рассматриваемое правоотношение отличается от прочих налоговых правоотношений.
Во-первых, если в прочих налоговых правоотношениях одной из сторон выступают уполномоченные финансовые и налоговые органы25, то в рассматриваемом правоотношении участвует именно государство, поскольку налог - это «юридическая обязанность перед государством»26. Более того, налог - одно из проявлений суверенитета государства27. При этом в связи с уплатой налогов государство приобретает обязанность использовать полученные средства на нужды общества.
Во-вторых, во всех других налоговых правоотношениях участвуют конкретные (индивидуализированные) субъекты со строго определенными взаимными правами и обязанностями .
В рассматриваемом нами правоотношении индивидуализированной стороной является только-государство. Обязанную же сторону представляют
29 ' " ' ' *"* ¦
«налогоплательщики без их персонификации» . Полагаем очевидным, что государство состоит в подобном правоотношении не с каждым конкретным налогоплательщиком, а со всей их совокупностью. То есть можно говорить о специфическом состоянии, в котором находится государство и которое определяет его общее положение по отношению ко всем налоговообязанным лицам30.
В-третьих, рассматриваемое правоотношение является базовым по отношению к прочим налоговым отношениям, поскольку если бы не было
25 См.: ХимичеваН.И. Налоговое право: Учебник. С. 57.
26 См.: Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. д.ю.н., проф. Крохина Ю.А., М., НОРМА, 2003. С. 34.
27 См.: Годме П.-М. Финансовое право. М., 1978. С. 371; Налоговое право России. Учебник / Отв. ред. д.ю.н., проф. Крохина Ю.А., М, НОРМА, 2003. С. 36; Кучеров ИИ. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С.34.
2 См.: Налоговое право России: Учебник / Отв. ред. д.ю.н., проф. Крохина Ю.А., М., НОРМА, 2003. С. 192; Химичева НИ. Налоговое право: Учебник. С. 55; Кучеров ИИ. Налоговое право России: Курс лекций. М., 2001. С.88.
29 Финансовое право: Учебник / Под ред. ОН. Горбуновой. - М.,1996. С. 191.
30 Данный вывод сделан на основе научных разработок С.С. Алексеева. См.: Алексеев С.С. Механизм правового регулирования в социалистическом государстве. М.. 1966. С. 143. |
