L Введение.
Высокая значимость налоговых поступлений в формировании финансовых ресурсов государства определяет особую роль государственного налогового контроля. Вместе с тем задолженность по налоговым платежам юридических и физических лиц составила на начало 2002 года около 30% общего объема налоговых поступлений в консолидированный бюджет Российской Федерации. Свыше 44% налогоплательщиков, состоящих на учете в налоговых органах, не предоставили налоговую отчетность за 2001 год. Неопределенности и несоответствия в налоговом законодательстве способствуют созданию многочисленных схем ухода от уплаты налогов, наиболее массовыми из них являются возмещение НДС, «зависшие платежи» в «проблемных» банках, преднамеренное банкротство организаций и др.
В то же время эффективность выездных налоговых проверок
налогоплательщиков невысока: практически каждая вторая из них заканчивается
f безрезультатно, что свидетельствует о необходимости совершенствования
методологии, методики и организации налогового контроля с учетом особенностей
Ў^ формирования налоговой базы субъектов Российской Федерации.
Прежде всего требует разработки методология проведения камеральных проверок с целью отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок и прогнозирования потенциальных сумм доначислений. Качественного совершенствования требует методика выездных налоговых проверок, начиная с выбора объекта проверки до оформления и реализации её результатов. Для повышения результативности контрольной работы налоговых органов требуется разработка эффективных методов ведения налоговых проверок с целью выявления - ' типичных схем ухода от налогообложения и сокрытия налоговой базы с учетом
организационных и отраслевых особенностей налогоплательщиков.
Отсутствие законодательно утвержденного регламента обмена информацией
|^. налоговых органов с органами налоговой полиции снижает результаты налогового
контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты
3
налогов и сборов.
Важным фактором, влияющим на правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты налогов и сборов, является совершенствование методов контрольной работы, направленных на повышение налоговой грамотности и информированности налогоплательщиков и на предупреждение налоговых правонарушений.
Актуальность выбранной темы исследования подтверждается также принятой Постановлением Правительства Российской Федерации № 888 от 21 декабря 2001 года Федеральной целевой программой «Развитие налоговых органов (2002-2004 годы)», одной из главных задач которой является совершенствование налогового контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
Степень научной разработанности проблемы.
Исследование основывается на теоретических, методических и практических разработках концепций совершенствования налогового контроля, выполненных отечественными учеными и практиками; на информационных материалах и статьях, опубликованных в периодической печати по вопросам организации налогового контроля в зарубежных странах.
Проблема совершенствования налогового контроля охватывает множество аспектов, затрагивая законодательные основы нескольких отраслей права: вопросов методики и технологии осуществления контроля, практики применения законодательства о налогах и сборах, взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, межведомственного взаимодействия с другими контролирующими органами и др.
В процессе исследования были изучены труды ученых, являющихся основоположниками теории налогообложения, таких как: А. Смит, Д. Рикардо, У. Пегги, Н. Тургенев и другие. Изучены и проанализированы работы современных ведущих ученых и практиков, внесших значительный вклад в исследование проблем налогового контроля и налогообложения в Российской Федерации, а именно:
4
Банхаевой Ф.К., Брызгалина А.В., Гончаренко Л.И., Горского И.В., Гусева В.В., Дадашева А.З., Ефимова А.В., Князева В.Г., Курочкина В.В., Кучерова И.И, Осетровой Н.И., Павловой Л.П., Панскова В.Г., Паскачева А.Б., Пепеляева С.Г., Починка А.П., Пушкаревой В.М., Романовского М.В., Черника Д.Г., Шаталова С.Д., Щербинина А.Т., Юткиной Т.Ф. и других.
Однако несмотря на значительное количество опубликованных работ современных ученых и специалистов, посвященных проблеме совершенствования налогового контроля, требует дополнительного теоретического исследования его понятийный аппарат. В настоящее время в законодательных актах и научной литературе отсутствует единое определение понятия «налоговый контроль», не систематизированы его обязательные элементы, нет четкости в формулировках, раскрывающих содержание налогового контроля. Проблема заключается в том, что понятие «налоговый контроль» включает в себя комплекс взаимосвязанных экономических и юридических значений и требует более детального рассмотрения, исходя из целей и задач налоговых органов.
Недостаточная разработанность теоретических и практических проблем налогового контроля определила выбор темы исследования, а также его цели и задачи.
Цель и задачи диссертационной работы.
Цель диссертации заключается в разработке научно обоснованных предложений по дальнейшему совершенствованию методологии и организации налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов и основных направлений их реализации на региональном уровне.
Для достижения цели исследования были поставлены следующие задачи:
- на основе изучения, систематизации и обобщения, имеющихся в данной области научных исследований и практики, уточнить определение налогового контроля;
- обобщить и проанализировать зарубежный опыт организации контроля
налоговых органов и возможность его использования в Российской Федерации;
5
- проанализировать нормативную и методологическую базу осуществления налогового контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов;
- разработать функциональную модель налогового контроля, учитывающую особенности территориального уровня и основанную на взаимозависимости целей и задач налоговых органов с формами и методами контрольной работы;
- провести комплексный анализ и оценку эффективности результатов налогового контроля в условиях действия Налогового кодекса Российской Федерации;
- разработать методические рекомендации по проведению камеральных и выездных налоговых проверок, повышающие их эффективность;
- разработать и научно обосновать предложения по совершенствованию организации и методов контрольной работы налоговых органов и определить критерии оценки ее эффективности.
Предмет и объект исследования.
Объектом исследования является контрольная деятельность налоговых органов за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов.
Предметом исследования является методология контроля налоговых органов за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов.
Теоретические и методологические основы исследования.
В процессе работы использовались общенаучные и специальные методы: диалектический подход, принципы исторического, логического и системного анализа и синтеза, сравнительного и статистического анализа.
Нормативно-правовую основу диссертации составили законы и нормативные акты Российской Федерации по налоговому законодательству, Постановления Правительства Российской Федерации, Указы Президента Российской Федерации, законодательные и нормативные акты Ханты-Мансийского автономного округа,
инструкции, письма, разъяснения Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, приказы и заключенные соглашения с органами Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации, приказы Министерства финансов Российской Федерации.
Фактологическую и информационную базу исследования составили данные Госкомстата РФ; материалы МНС РФ, Управления МНС РФ по ХМАО, а также других региональных налоговых органов РФ; материалы Департамента финансов и налоговой политики ХМАО; аналитические обзоры, монографии и статьи отечественных ученых и специалистов в периодических изданиях; авторские разработки и расчеты за период с 1993 по 2001 годы.
Диссертация выполнена в соответствии с пунктом 2.9 Паспорта специальности 08.00.10 - Финансы, денежное обращение и кредит: «Концептуальные основы, приоритеты налоговой политики и основные направления реформирования современной российской налоговой системы».
Научная новизна результатов исследования состоит в следующем:
- на основе обобщения и систематизации имеющихся в данной области научных исследований и практики, уточнено определение налогового контроля и предложена его внутренняя структура, позволяющая обосновать цели и задачи налоговых органов;
- в отличие от фискальной направленности методов налогового контроля в РФ, показана эффективность и обоснована целесообразность внедрения в практику отдельных форм и методов контрольной работы зарубежных стран, а именно: информирования, обучения и консалтингового обслуживания налогоплательщиков;
- выявлены факторы, оказывающие негативное влияние на результаты контрольной деятельности налоговых органов и проведена их систематизация;
- обоснованы и внесены предложения по повышению эффективности налогового контроля на основе:
• изменения действующей системы регистрации юридических лиц и совершенствования учета налогоплательщиков;
• ограничения количества расчетных (текущих) счетов налогоплательщиков, имеющих задолженность по налогам и сборам;
• изменения порядка распределения денежных средств, взысканных судебными приставами-исполнителями с налогоплательщика в процессе исполнительного производства путем их первоочередного направления на погашение задолженности по уплате налогов и сборов;
• разработки и введения функций налоговых органов в области камерального анализа финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика;
• постоянного информирования налогоплательщиков о направлениях и результатах использования налоговых поступлений в бюджеты всех уровней для повышения мотивации налогоплательщиков к полной и своевременной уплате налогов и сборов;
разработана и теоретически обоснована функциональная модель контроля за
правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и
сборов на территориальном уровне, определяющая взаимозависимость целей и
задач налоговых органов с формами и методами контрольной работы;
в отличие от существующей точки зрения в специальной литературе установлено,
что в условиях действующего законодательства камеральные проверки являются
основным результативным методом налогового контроля;
разработана методика проведения комплексной выездной налоговой проверки
организаций, раскрывающая технологию и содержание всех её этапов с
описанием конкретных методов и приемов проверки;
обоснована необходимость и разработано методическое обеспечение системы
налогового консультирования и информирования налогоплательщиков;
разработаны критерии и методы оценки эффективности контрольной
деятельности налоговых органов на территориальном уровне.
8
Практическая значимость.
Основные положения, выводы и рекомендации научного исследования, связанные с разработкой и обоснованием предложений по совершенствованию организации и методов налогового контроля, ориентированы на широкое использование в практической деятельности налоговых органов, а также в образовательном процессе. Непосредственную значимость имеют следующие разработки:
- функциональная модель осуществления контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов на территориальном уровне;
- методические рекомендации осуществления постоянного мониторинга финансово-хозяйственной деятельности и отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок;
- технология проведения комплексной выездной налоговой проверки организаций;
- методика проведения анализа и оценки эффективности контрольной деятельности налоговых органов;
- методическое обеспечение системы информирования и налогового консультирования налогоплательщиков.
Представленные в диссертации положения, выводы и рекомендации могут быть использованы Министерством РФ по налогам и сборам при подготовке изменений и дополнений к действующему законодательству с целью совершенствования контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Научные выводы, основные положения и рекомендации по дальнейшему совершенствованию налогового контроля докладывались диссертантом на Международной научно-практической конференции «Актуальные вопросы региональной экономики: финансы, кредит, инвестиции», организованной
лж Тюменским государственным университетом в ноябре 2001 года, и на Российской
научно-практической конференции «Налоговые системы и экономика региона», проходившей в Курганском государственном университете в феврале 2002 года.
Диссертация выполнена в рамках научно-исследовательских работ Финансовой академии при Правительстве РФ, проводимых в соответствии с Единым заказ -нарядом на тему: «Государственные финансы России и пути их оздоровления» (проект №1.2.96Ф).
Теоретические выводы и практические рекомендации, обоснованные в диссертации, используются в контрольной деятельности Управления МНС России по ХМАО, что подтверждено справкой о внедрении.
Материалы диссертации используются в учебном процессе при преподавании дисциплин: «Налоги и налогообложение», «Организация и методика проведения налоговых проверок», «Основы налогового администрирования», «Налоговые системы зарубежных стран» - в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, а также в создании учебно-методического обеспечения образовательных программ по специальностям: «Налоги и налогообложение», «Финансы и кредит» в Югорском государственном университете.
Публикации. По теме диссертации опубликовано 11 работ общим объемом 5,35 п.л., в том числе авторский объем 4,85 п.л.
Структура работы обусловлена целями и задачами исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений.
10
Глава I. Организация контрольной работы налоговых органов. 1.1. Понятие, структура и задачи налогового контроля.
Налоговые поступления являются основным доходным источником бюджетов всех уровней. Свыше 80% общего объема доходов консолидированного бюджета Российской Федерации формируется в настоящее время за счет налогов и сборов, взимаемых с юридических и физических лиц (см. Приложение №1).
Высокая значимость налогов в формировании денежных доходов государства определяет особую роль государственного налогового контроля в системе государственного финансового контроля как его неотъемлемой составной части. От других направлений государственного финансового контроля налоговый контроль отличается по своему содержанию, предмету контроля, формам и методам, составу контролирующих органов и объектов контроля. Кроме того, налоговый контроль имеет и свои специфические цели и задачи.
Контроль, в широком смысле слова, является формой управления и представляет собой систему наблюдения, сопоставления, проверки и анализа функционирования управляемого объекта с целью оценки обоснованности и эффективности принимаемых и принятых управленческих решений, выявления степени их реализации, наличия отклонений фактических результатов от заданных параметров.
Налоговый контроль является деятельностью особых контролирующих органов (субъектов контроля). В зависимости от субъектов, осуществляющих налоговый контроль, различают такие виды контроля как: государственный, ведомственный, внутрихозяйственный и независимый (аудиторский) налоговый контроль.
Внутрихозяйственный налоговый контроль осуществляется финансово-экономическими службами налогоплательщика. Направлением контроля является финансовая деятельность, правильность исчисления и полнота уплаты налогов, методы налогового планирования в организации.
11
Независимый налоговый контроль осуществляется специализированными аудиторскими фирмами и направлен на осуществление независимых проверок бухгалтерской отчетности, налоговых деклараций и других платежно-расчетных документов с целью выявления достоверности финансово-хозяйственной отчетности и соответствия совершенных субъектом хозяйственной деятельности операций существующему законодательству о налогах и сборах.
Внутриведомственный налоговый контроль является составной частью внутрихозяйственного контроля и представляет собой контроль вышестоящего органа по отношению к подведомственным организациям. Данный вид контроля осуществляется контрольно-ревизионными подразделениями министерств и ведомств внутри их поля деятельности.
В научной литературе государственный налоговый контроль определяется большинством авторов, как специальный способ обеспечения законности с применением мер государственного принуждения1.
Государственный налоговый контроль осуществляется органами государственной власти в соответствии с законодательно определенными полномочиями, задачами и функциями. В зависимости от принадлежности к уровню власти субъектов государственного налогового контроля выделяют следующие виды контроля:
контроль органов законодательной власти (Счетная палата, Комитеты и комиссии по бюджету, налогам, финансам Федерального собрания РФ, а также по субъектам РФ и муниципальным образованиям);
контроль органов исполнительной власти (Правительство РФ, Министерство РФ по налогам и сборам, Министерство финансов, Главное управление федерального казначейства, Государственный таможенный комитет, правоохранительные органы, территориальные органы исполнительной власти и органы исполнительной власти муниципальных образований);
1 Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. - М.: Гардарика, 1996.; Кучеров И.И., Судаков О.Ю., Орешкин И.А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах / Под. ред. И.И. Кучерова, - М: АО «Центр ЮрИнфор», 2001.
12
президентский контроль (Главное контрольное управление, территориальные органы Главного контрольного управления);
контроль органов судебной власти (Конституционный суд РФ, Верховный суд РФ, Высший арбитражный суд, Генеральная прокуратура, а также органы судебной власти и прокуратуры на уровне субъекта РФ и муниципальном уровне).
В результате развития рыночных отношений возникла необходимость в создании специализированных государственных органов, основная деятельность которых была бы направлена на обеспечение полного и своевременного поступления налоговых платежей в бюджеты всех уровней и контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах. В 1990 году, в соответствии с приказом Министерства финансов СССР № 12-А, были образованы Главная государственная налоговая инспекция Министерства финансов СССР и государственные налоговые инспекции министерств финансов союзных республик.
В соответствии с Законом РСФСР «О государственной налоговой службе РСФСР» № 943-1 от 21 марта 1991 года, с последующими изменениями и дополнениями, были провозглашены основные принципы функционирования налоговых органов Российской Федерации: централизация, единство и независимость, а также определены задачи, права, обязанности налоговых органов.
В соответствии с Указом Президента Российской Федерации № 340 от 31 декабря 1991 года «О государственной налоговой службе Российской Федерации», в целях повышения роли и укрепления Государственной налоговой службы России, обеспечения независимости ее деятельности, она была выведена из состава Министерства финансов и вошла в систему центральных органов государственного управления Российской Федерации.
Указом Президента Российской Федерации № 1635 от 23 декабря 1998 года Государственная налоговая служба Российской Федерации была преобразована в Министерство Российской Федерации по налогам и сборам.
Таким образом, произошло постепенное выделение налоговых органов в специализированное ведомство, осуществляющее контроль за соблюдением
13
налогового законодательства всеми участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.
В настоящее время, в соответствии с НК РФ, участниками налоговых отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, со стороны государства являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации; Государственный таможенный комитет Российской Федерации и его подразделения; государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления; Министерство финансов Российской Федерации и его территориальные подразделения; органы государственных внебюджетных фондов; Федеральная служба налоговой полиции Российской Федерации и ее территориальные подразделения. Каждое из перечисленных выше ведомств осуществляет контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах в пределах своей компетенции. В то же время, согласно НК РФ, налоговыми органами в Российской Федерации являются Министерство Российской Федерации по налогам и сборам и его подразделения. В случаях, предусмотренных НК РФ, полномочиями налоговых органов обладают таможенные органы и органы государственных внебюджетных фондов. Отдельные функции налоговых органов в ходе осуществления оперативных и текущих мероприятий по контролю за соблюдением законодательства о налогах и сборах могут выполнять органы налоговой полиции, органы внутренних дел, органы Федерального казначейства, финансовые органы, комитеты по земельным ресурсам и землеустройству и т.д.
Главным звеном в налоговых правоотношениях со стороны государства являются налоговые органы, а именно: Министерство Российской Федерации по налогам и сборам, управления МНС России по субъектам Российской Федерации, межрегиональные инспекции МНС России, инспекции МНС России по районам, районам в городах, городах и межрайонные инспекции МНС России, которые образуют единую централизованную систему налоговых органов.
14
В соответствии с Законом РФ «О налоговых органах Российской Федерации» от 21.03.1991 г. №943-1 (в ред. от 07.11.2000 г.) и с Положением о Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам, утвержденным Постановлением Правительства РФ №254 от 27.02.1999 г., на налоговые органы возложены функции по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов, сборов и других обязательных платежей налогоплательщиками в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды, а также функции по осуществлению государственного контроля и регулирования в области производства и оборота этилового спирта, алкогольной и табачной продукции. Кроме того, МНС России осуществляет, в пределах своей компетенции, контроль за соблюдением валютного законодательства.
На МНС России возложены также функции по разработке предложений, направленных на совершенствование и развитие налогового законодательства, планирование налоговых поступлений, изменение приоритетов налоговой политики, в зависимости от конкретных экономических условий.
Контроль как главное содержание работы налоговых органов пронизывает любое направление их деятельности, что в свою очередь определяет многообразие целей и задач контрольной работы. Однако, существующее налоговое законодательство не дает сегодня четкого определения налогового контроля. В статье 82 НК РФ перечисляются только формы проведения налогового контроля должностными лицами налоговых органов, который может осуществляться посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в иных формах, предусмотренных налоговым законодательством. В то же время выполнение главных задач налоговых органов: контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах и за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов - подразумевает более широкие
15
полномочия налоговых органов, осуществление которых может обеспечиваться и иными формами и методами.
Изучение теории и практики налогообложения показало, что в настоящее время нет единого, однозначно принятого определения налогового контроля. В то же время, ведущие ученые, занимающиеся изучением и исследованием аспектов налогового контроля, такие как Кучеров И.И., Павлова Л.П., Романовский М.В., Химичева Н.И. и другие сходятся в том, что государственный налоговый контроль является важнейшей частью (направлением) государственного финансового контроля и, обладая всеми его чертами, имеет и свои специфические особенности.
Содержание, специфика и принципы организации налогового контроля как составной части государственного финансового контроля достаточно полно исследованы и представлены Щербининым А.Т. в диссертационной работе на тему: «Проблемы повышения эффективности налогового контроля». Налоговый контроль, по мнению Щербинина А.Т., следует рассматривать как функциональный элемент налогового механизма, то есть системы управления налоговыми отношениями, возникающими у государства (в лице субъектов налогового контроля) с субъектами налогообложения - юридическими и физическими лицами, на которых лежит юридическая обязанность уплаты налогов за счет собственных средств.
Профессор Романовский М.В. определяет государственный налоговый контроль1, как систему мероприятий по проверке законности, целесообразности и эффективности действий по формированию денежных фондов государства на всех уровнях управления и власти в части налоговых доходов; выявлению резервов увеличения налоговых поступлений в бюджет и улучшению налоговой дисциплины; совокупность приемов и способов, используемых органами власти и управления по обеспечению соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности внесения налогов в бюджет.
Кучеров И.И. определяет налоговый контроль «как важнейшее направление финансового контроля, представляющее собой деятельность обладающих
Налоги и налогообложение / Под ред. Романовского М.В., Врублевской О.В. / СПб: Питер, 2000. - с.387.
16
соответствующей компетенцией субъектов с использованием специальных форм и методов, нацеленную на создание совершенной системы налогообложения и достижения такого уровня исполнительности (налоговой дисциплины) налогоплательщиков и налоговых агентов, при котором исключаются нарушения налогового законодательства или их число незначительно»1.
Несколько иное определение дается Павловой Л.П.: «Налоговый контроль можно определить как установленную законодательством совокупность приемов и способов проверки, осуществляемых всеми уровнями налоговых органов Российской Федерации, целью которых является обеспечение полноты и своевременности исчисления и уплаты в бюджеты разных уровней налогов и сборов, а также выполнения иных обязанностей налогоплательщиков»2.
Соглашаясь с сутью приведенных выше определений, автор, в процессе исследования, пришел к выводу, что государственный налоговый контроль можно определить как особую, установленную законодательством деятельность налоговых органов, направленную на обеспечение соблюдения законодательства о налогах и сборах и на определение эффективности функционирования действующей налоговой системы, с целью ее совершенствования и выработки приоритетов налоговой политики государства.
Действительно, в процессе осуществления налогового контроля налоговые органы выполняют поставленные перед ними задачи, исходя из своих прав и обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, реализуя при этом фискальную направленность налогового, контроля. С другой стороны, по результатам контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, налоговые органы анализируют эффективность функционирования действующей налоговой системы, ее влияние на процессы, происходящие в экономике, целесообразность введения новых видов налогов, изменения порядка уплаты налогов, предоставления налоговых льгот, исследуют
Кучеров И.И. Налоговое право России: Учебно-консультационный центр «Юринфор», 2001. С. 189-190. 2 Черник Д.Г., Павлова Л.П., Дадашев А.З., Князев В.Г., Мороз В.П. Налоги и налогообложение: Учебник. - М.: Инфра-М,2001.-С269.
17 |
