3 Введение
Актуальность темы исследования. Множество компаний во всем мире страдает от неэффективного использования разного рода ресурсов - трудовых, финансовых, материальных, от недостатка необходимой информации для принятия правильных решений, допущения возможностей непреднамеренного и преднамеренного искажения отчетности, случаев прямого мошенничества со стороны персонала и управляющих. Подобных проблем можно избежать путем создания внутри самих компаний эффективной системы внутреннего контроля. Роль и значимость внутреннего контроля определяется тем, что хозяйственная деятельность в компании происходит в рамках двух систем. Одна -это операционная (организационная) система, построенная для достижения заданных целей. Другая система - это система контроля, пронизывающая операционную систему. В общем виде она состоит из политики, процедур, правил, инструкций, бюджетов, системы учета и отчетности. Эта система направлена, в конечном итоге, на создание необходимых предпосылок и повышение вероятности того, что компания в целом и менеджеры в частности достигнут поставленные цели.
Как система контроля деятельности предприятия понятие внутреннего контроля сформировалось к началу XX столетия в виде совокупности трех элементов: разделение полномочий, ротация персонала, использование и анализ учетных данных и записей. Позже функции внутреннего контроля значительно расширились, преобразовавшись в организацию и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов, проверку надежности учетной информации, повышение эффективности операций, следование предписанной политике и процедурам компании. Эволюционируя и расширяя сферу своего приложения, внутренний контроль к концу XX века превратился в инструмент контроля над рисками, где его функции тесно переплетаются с функцией управления рисками риск-менеджментом компаний. При этом менеджеры должны, во-первых, сформулировать цели и определить задачи компании (отдельных подразделений), построить соответствующую
4
этому структуру управления компанией и, во-вторых, обеспечить функционирование эффективной системы документирования и отчетности, разделения полномочий, авторизации и мониторинга для достижения поставленных целей и решения поставленных задач.
Таким образом, в ходе эволюции, новые функции вывели понятие внутреннего контроля за рамки круга вопросов, относящихся к обычному бухгалтерскому учету. Внутренний контроль становится процессом, направленным на достижение целей компании, и являющийся результатом действий менеджмента по планированию, организации, мониторингу деятельности компании в целом и ее отдельных подразделений. Вместе с тем важнейшая роль бухгалтерского учета в функционировании системы внутреннего контроля не только сохранилась, но и возросла.
Содержание внутреннего контроля с точки зрения его бухгалтерского понимания можно определить следующим образом: внутренний контроль есть структура, политика, правила, процедуры по обеспечению сохранности и эффективному использованию активов предприятия и надежности бухгалтерских записей, что дает достаточную уверенность в том, что:
• транзакции как учетные записи должным образом авторизованы;
• транзакции своевременно и точно отражают в отчетности в соответствии со стандартами учета;
• доступ к активам компании осуществляется на основании соответствующей авторизации;
• физическое наличие активов периодически сверяется с бухгалтерскими записями.
Степень разработанности темы исследования. При подготовке диссертации автор использовал исследования зарубежных и отечественных ученых, проанализировавших отдельные аспекты данной темы. Процессы формирования информационного общества и соответствующего типа экономики исследуются в работах зарубежных философов и экономистов: Д. Белла, Дж. Гэлбрейта, П. Дракера, К. Кларка, Ф. Махлупа, Н. Мейера, С. Пирсона, У. Рос-
5
тоу и отечественных ученых Ю.Н. Васильчука, Т.П. Ворониной, С.А. Дятлова, А.Б. Курицкого, Н.П.Кузнецовой, В.И. Марцинкевича, А.Г. Мовсесяна, P.M. Нижегородцева, Т.П. Николаевой, В.Л. Тамбовцева, Ю.В. Яковца и др.
Большой вклад в отечественную науку о контроле внесли такие видные ученые как: И.А. Белобжецкий, В.В. Бурцев, Н.Т. Белуха, Б.И. Валуев, Ю.А. Данилевский, Е.А. Кочерин, Н.А. Релизов, В.П. Суйц, СМ. Шапигузов, А.Д. Шеремет.
Проблемы исследования контрольной среды предприятий тесно связаны с практикой их хозяйствования в условиях смешанной экономики. Этому аспекту посвящены работы таких видных ученых, как А.И. Амоше, Н.Г. Чума-ченко, Л.И. Абалкина, А.Н. Алымова, С.С. Аптекаря и др.
Исследованию теоретических проблем, связанных с контрольной средой предприятия, развития теорий и важнейших аспектов аудита и контроля посвящены научные труды многих как отечественных, так и зарубежных авторов. В их числе А. Файоль, Э.А. Арене, Дж. К. Лоббек, Р. Адаме, Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик, В.М., Р. Додж, О'Рейлли, М.Б. Хирш, Д.Р. Кермайкл, М. Бенис, Дж. Робертсон, СМ. Шапигузов, В.П. Суйц, В.Д. Андреев, А.Н. Ахметбеков, Т.А. Дубровина, О.В. Ковалева, Ю.П. Константинов, В.И. Подольский и др.
Рассматриваемые в данном диссертационном исследовании проблемы внутреннего контроля нашли свое отражение в трудах российских ученых-экономистов: Бакаева А.С, Безруких Б.С, Гарифуллина К.М., Ивашкевича В.Б., Куликовой Л.И, Кутера М.И., Мизиковского О.А., Мироновой О.А., Палия В.Ф., Соколова ЯЗ. и зарубежных экономистов: Бетге Й., Ван Брнда, Ван-дер Вилла Р., Колдуэлла Д., Нидлза Б., Хендриксена и др.
Вместе с тем, несмотря на большое количество публикаций и внимание ученых к исследованию проблем бухгалтерского и управленческого учета, внутренний контроль в системе управления предприятием, отдельные теоретические и практические вопросы внутреннего контроля и аудита остаются нерешенными, в том числе и с учетных позиций. При всей значимости зарубежных и отечественных исследований различных аспектов выдвигаемой про-
6
блемы экономическая наука и практика испытывает недостаток в комплексных научно-практических разработках, освещающих многочисленные аспекты внутреннего контроля и аудита с учетом современной российской специфики. Это и определило выбор темы и основные направления диссертационного исследования.
Цель и задачи диссертационного исследования. Целью исследования является разработка теоретических и методических положений по внутреннему контролю и анализу в системе финансового управления компанией.
Для достижения поставленной цели нами были определены следующие задачи:
-исследовать эволюцию современного понятия внутренний контроль в системе финансового управления предприятием;
-обосновать роль внутреннего контроля в системе финансового управления и охарактеризовать современные подходы к его организации;
-оценить развитие существующих методик внутреннего контроля в экономике предприятий и роли бухгалтерского учета в его осуществлении;
-разработать и обосновать основные направления качественного улучшения содержания финансовой и внутренней управленческой отчетности для принятия и контроля исполнения управленческих решений;
-провести анализ состояния внутреннего контроля в крупных компаниях нефтегазохимического комплекса с целью разработки стратегической карты согласованной со стратегией предприятия;
-обосновать методику разработки и оценки ключевых индикаторов (показателей) портфеля информационного капитала предприятия, как наиболее ценного актива предприятия.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования выбраны существующие системы внутреннего контроля и аудита нефтегазохимического комплекса Республики Татарстан, а также передовой международный опыт крупных корпораций и компаний. Одним из объектов исследования выбрана практика бухгалтерского и управленческого учета ОАО «Нижекамскнефте-
7
хим»- одного из крупнейших предприятий этой отрасли в России. Элементы внутреннего контроля на данном предприятии, в части бухгалтерского учета и рекомендации по результатам выполненного диссертационного исследования, на наш взгляд будут способствовать повышению эффективности управления не только нефтехимическими.предприятиями, но и организациями других отраслей промышленности.
Теоретической и методологической основой исследования послужили фундаментальные труды отечественных и зарубежных ученых, в которых рассматриваются отдельные вопросы теории и практики внутреннего контроля и аудита в компаниях и крупных корпорациях. При написании работы были использованы отечественные и международные нормативные документы по вопросам бухгалтерского учета, аудита, внутреннего контроля, налогообложения, государственной статистики.
В процессе исследования применялись общенаучные методы познания социально-экономических явлений и процессов: логический, аналитический методы, классификация, системный и комплексный подходы.
Научная новизна исследования заключается и теоретическом обобщении передового международного опыта и разработке методических рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета и внутреннего контроля в системе финансового управления крупным предприятием.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в следующем:
-Обосновано, что внутренний контроль является дополнительным фактором, способствующим лучшей организации бухгалтерского и управленческого учета на предприятиях.
-Обоснована необходимость разработки внутренних стандартов (правил) предприятия и предложен авторский вариант последовательности процедур внутреннего контроля с использованием данных бухгалтерского учета.
-Предложена концепция стратегических карт как информационного инструмента корпоративного управления на основе внутреннего контроля.
8
-Сформулированы новые требования к системе внутреннего контроля достоверности бухгалтерского учета и финансовой отчетности предприятия в соответствии с международными стандартами.
-Выявлены существенные компоненты финансовой отчетности и бизнес-процессов для тестирования финансовой отчетности, определения критических областей деятельности предприятия.
Теоретическая и практическая значимость исследования. Теоретическое значение и практическая значимость работы состоит в разработке системы финансового управления предприятием, построенным на современных методах и подходах к управлению финансовыми и нефинансовыми показателями развития предприятия и направленных на совершенствование бухгалтерского учета и финансового анализа на современном этапе развития рыночных отношений.
Практическое значение работы заключается в возможности использования разработанных автором методик для принятия эффективных управленческих решений в реальных условиях хозяйствования.
Апробация результатов. Результаты работы апробированы на предприятиях нефтехимического комплекса Республики Татарстан. Основные положения диссертационной работы докладывались и обсуждались на межвузовских научно-практических конференциях. Результаты исследования опубликованы в 6 работах объемом 1,2 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из ведения, трех глав, заключения, библиографического списка литературы и трех приложений. Работа иллюстрирована 12 рисунками и. 11 таблицами.
g Глава 1. Теоретические основы внутреннего контроля в системе управления
предприятия
1.1. Концептуальные основы внутреннего контроля: сущность, системно-структурные характеристики, цели, задачи, методы и объекты исследования
Подходы к изучению понятия «контроль» зависят как от степени научной разработки проблем в этой области, так и от уровня практического применения системы контроля. То и другое в свою очередь, определяется социально-экономическим развитием отечественной экономики. Именно по этой причине система контроля представляет собой синтез практического опыта и теоретических знаний, заключенных в самых различных научных дисциплинах, и, прежде всего, таких как бухгалтерский учет, финансы, управление, экономический анализ, информатика, являясь, по сути, межотраслевой и многофункциональной областью знаний. С изменением и усложнением условий хозяйствования контроль приобретает характер основы, присутствующей на всех уровнях управления организацией, обеспечивая оптимальный ход процесса управления на всех других его стадиях (планирование, организация, регулирование, учет, анализ). При этом особенность контроля заключается в его двойственной роли в процессе управления. В результате глубокой интеграции контроля и других элементов процесса управления на практике невозможно определить круг деятельности работника таким образом, чтобы он относился только к какому-либо одному элементу управления без его взаимосвязи и взаимодействия с контролем. Любая управленческая функция (функция планирования, учета и т.п.) обязательно должна быть интегрирована с контрольной функцией. Поэтому правомерно утверждать, что контроль организации является: (1) неотъемлемым элементом каждой стадии процесса управления; (2) обособленным элементом, обеспечивающим информационную прозрачность оценки качества управления предприятием.
А. Файоль [159] сущность внутреннего контроля определил следующим образом: контроль на предприятии состоит в проверке - все ли протекает со-
10
гласно принятой программе, согласно данным указаниям и установленным принципам.
Существует множество концепций системы контроля предприятия. Рассмотрим концепцию, наиболее отвечающую, на наш взгляд, современным требованиям. Она состоит из следующих элементов:
Предварительный контроль. На этом этапе контролируются правила, процедуры и линия поведения, чтобы убедиться, что работа развивается в правильном направлении. Контролируются человеческие, материальные и финансовые ресурсы.
Текущий контроль. Такой контроль осуществляется непосредственно менеджерами и основан на непосредственном измерении фактических результатов проделанной работы. Основным инструментом осуществления контроля является обратная связь, которая позволяет установить наметившиеся отклонения в ходе выполнения работ и принять корректировочные решения.
Заключительный контроль. Он осуществляется после выполнения работы и играет определяющую роль при реализации функции мотивации.
Для того чтобы глубже понять сущность контроля как важнейшей составной части понятия управления, раскрыть механизм функционирования выражаемых им отношений, выявить специфические особенности различных его составляющих, подойдем к контролю с практической точки зрения, рассматривая его как самостоятельную систему и составную часть системы (подсистемы) управления организацией. В научной литературе существует различные определения контроля, отличающиеся, в основном, подходами, используемыми в его изучении. В литературе по экономике и социологии контроль рассматривается не только с позиций функций управления и видов управленческой деятельности, но и с точки зрения организационных форм и методов управления, процессов управления и принятия управленческих решений, технологии процесса управления, общей теории управления [82,с.29]. Широта перечисленных подходов свидетельствует о сложности и многогранности категории «контроль», из чего следует, что при изучении его необходимо исполь-
11
зовать системный подход. Внутренний контроль невозможен без экономической информации, частью которого являются данные бухгалтерского учета. Бухгалтерия является одной из служб управления обязанной профессионально следить и контролировать соблюдении действующего законодательства.
Таким образом, контроль - это упорядоченный и непрерывный процесс обработки информации для выявления отклонений между плановыми величинами и другими величинами, а также анализ этих отклонений [83,с.ЗО4]. При помощи контроля руководство предприятия определяет правильность свои решений и устанавливает потребность в их корректировке. Управленческий контроль обычно воспринимают как систему обратной связи. Это помогает представить контроль как процесс более сложный, чем простое установление нормативов, оценка эффективности и корректирование отклонений. В современных условиях хозяйствования его целесообразно представить как систему, состоящую из элементов входа (информационное обеспечение контроля), элементов выхода (информация об объекте управления, полученная в результате контроля) и совокупности следующих взаимосвязанных звеньев: центры ответственности, техника контроля (т.е. информационно-вычислительная техника и технология), процедуры контроля, среда контроля, система учета [42,с.ЗО].
В свою очередь, в понятие «системный подход» специалисты вкладывают неодинаковый смысл, однако общим является то, что объект исследования при этом рассматривается в качестве сложного явления, характеризующегося множеством взаимосвязей и взаимозависимостей, как внешних, так и внутренних. На основе системного подхода разрабатывается система предмета исследования как совокупность характеризующих его элементов и связей между ними. При этом важно учитывать тот факт, что система обладает не только свойствами составляющих ее элементов, но и может приобретать качественно новые свойства. Именно с позиций системного подхода развитие информационной экономики, информационно-коммуникационных технологий, появление всемирной сети Интернет привели к возникновению инновационных методов
12
управления, одновременно повысив роль государственного регулирования и саморегулирования на уровне предприятия и отрасли. Современные условия хозяйствования характеризуются увеличением числа пользователей отчетной и текущей экономической информацией на внешнем (кредиторы, инвесторы, крупные деловые партнеры, государство) и на внутрихозяйственном (собственники, администрация, отделы и службы экономического субъекта) уровнях, усложнением оценки деятельности предприятия и эффективности его управления, динамичным изменением бизнес среды, появлением новых рисков. Возникает первостепенная необходимость в разработке научно-обоснованной, адекватной информационной экономике теории контроля и аудита как концептуальной базы функционирования предприятия и оценки его деятельности. Одновременно формирование систем контроля и соответствующего ей аудита (внутреннего и внешнего) на предприятии диктуется необходимостью проверки финансово-экономических результатов деятельности, а также требованиями внутренней и внешней среды компании. Особое значение и свою специфику приобретают процессы формирования и функционирования систем внутреннего контроля и аудита для стран, находящихся на этапе перехода к рыночным отношениям. К ним относится и Россия, где аудит, как составная часть отрасли деловых услуг, появился с началом рыночных преобразований и имеет небольшую историю. Таким образом, контроль выступает не только как одна из функций управления, но и важнейший элемент этой системы, под каким бы углом и в каких бы структурных срезах (функциональных, процедурных, организационных, технологических) он не рассматривался.
Для того чтобы глубже понять сущность контроля как управленческой категории, раскрыть механизм функционирования выражаемых им отношений, выявить специфические особенности его составляющих, воспользуемся следующим определением «Контролем является непрерывный процесс, предпринимаемый органами управления для оценки и корректировки деятельности предприятия» [114,с.24]. Это определение наиболее полно отражает цель нашего исследования и соотношение с системой внутреннего аудита, являющей-
13
ся в конкурентной среде рыночных отношений и развития информационного общества гарантией успешной деятельности предприятия в целом. Концепция контроля представляет ядро теории управления, а система контроля находится в центре управленческой деятельности предприятия, что относится в равной степени к коммерческим, некоммерческим и государственным организациям. При отсутствии адекватной системы контроля, невозможно вовремя выявить или предпринять необходимые меры по нейтрализации рисков, угрожающих эффективной деятельности предприятия. Адекватное понимание руководителями компании сложной схемы протекающих в организации процессов и взаимосвязей между ними, а также интегрированной в них системы внутреннего контроля, позволяет предприятию достигать поставленных целей [147,с.49].
Система внутреннего контроля организуется руководством предприятия. Это первое и основное отличие внутреннего контроля от прочих видов контроля. Независимый аудит проводится независимым аудитором, формы и виды контрольных действий также определяются аудитором [21]. Ревизия проводится штатным ревизором какого-либо ведомства, формы, и виды контрольных действий также определяются этим ведомством.
Внутренний контроль — это система мер, организованных руководством предприятия и осуществляемых на предприятии с целью наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций и их экономическую целесообразность для предприятия.
Целями организации системы внутреннего контроля на предприятии являются:
1) осуществление упорядоченной и эффективной деятельности предприятия;
2) обеспечение соблюдения политики руководства каждым работником предприятия;
14
3) обеспечение сохранности и эффективного использования имущества (активов) предприятия.
Для достижения вышеперечисленных целей необходимым условием является согласованность системы бухгалтерского учета (более широко — учета) и системы внутреннего контроля, так как система двойной записи, лежащая в основе любой системы бухгалтерского учета (в том числе автоматизированных систем бухгалтерского учета), определяет порядок регистрации хозяйственных операций и обеспечивает надлежащий арифметический контроль.
Для достижения целей организации системы внутреннего контроля необходимо решение отдельных задач. Руководство предприятия обязано обеспечить организацию и поддержание на должном уровне такой системы внутреннею контроля, которая являлась бы достаточной для того, чтобы:
• в бухгалтерскую (финансовую) отчетность было включено и, было бы правильно определено, классифицировано, оценено и зарегистрировано;
• бухгалтерская (финансовая) отчетность давала верное и объективное представление о предприятии в целом;
• компьютерные программы, контролирующие функционирование учетной системы, включающие формирование первичных документов, их анализ и разноску по счетам, не могли быть сфальсифицированы;
• средства предприятия не могли быть незаконно присвоены или неэффективно использованы;
• все отклонения от планов своевременно выявлялись, анализировались, а виновные несли ответственность;
• внутренняя отчетность оперативно передавалась лицам, уполномоченным принимать управленческие решения, для ее оптимального использования.
Из перечисленных выше задач внутреннего контроля видна неразрывная связь системы внутреннего контроля с двумя видами бухгалтерского учета: бухгалтерским финансовым и бухгалтерским управленческим учетом. Первые три задачи обеспечиваются связью системы внутреннего контроля с системой
15
бухгалтерского финансового учета, а три последние с системой бухгалтерского управленческого учета.
Как видно из поставленных задач, создание системы внутреннего контроля — это достаточно сложный процесс, а сама система внутреннего контроля — это очень сложный и тонкий механизм, неотъемлемыми частями которого являются абсолютно все подразделения предприятия, все сферы их деятельности и деятельность каждого работника-предприятия. Система внутреннего контроля — это своеобразная организация внутри предприятия.
Степень сложности внутреннего контроля зависит от организационной структуры предприятия, численности персонала, разветвленности сети филиалов и подразделений, степени централизации бухгалтерского учета и другим характеристикам предприятия в целом.
Объектами внутреннего контроля являются циклы деятельности организации — циклы снабжения, производства и реализации. Важнейшей функцией внутреннего контроля является обеспечение соблюдения работниками предприятия своих должностных обязанностей.
При осуществлении внутреннего контроля используются методы, включающие следующие элементы:
• бухгалтерский финансовый учет (счета и двойная запись, инвентаризация и документация, балансовое обобщение);
• бухгалтерский управленческий учет (выделение центров ответственности, нормирование издержек);
• ревизия, контроль, аудит (проверка документов, проверка арифметических расчетов, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, инвентаризация, устный опрос персонала, подтверждение и прослеживание).
Контроли корпоративного уровня - это управленческий контроль, устанавливаемый руководством для получения достаточной степени уверенности в том, что по всей компании, включая отдельные бизнес-единицы, применяются
16
контрольные процедуры. Международный стандарт относит к контролю корпоративного уровня следующие контрольные процедуры [40]:
• контрольные процедуры в рамках контрольной среды, включая философию и стиль руководства, распределения ответственности и полномочий, разработанные политики и процедуры, корпоративные инициативы, такие как кодекс корпоративного поведения, борьба и предотвращение мошенничества;
• процедуры оценки рисков руководством компании;
• централизованные процессы и контроль;
• мониторинг контроля, включая деятельность внутреннего аудита, комитета аудита и программы самооценки;
• процесс подготовки финансовой отчетности;
• одобренные советом директоров политики, содержащие наиболее существенные операционные виды контроля и практику управления рисками.
Стандарт устанавливает, что руководство компании при оценке эффективности системы внутреннего контроля при подготовке финансовой отчетности, должно полагаться на общепризнанную методологию оценки контроля, разработанную советом экспертов. При разработке внутренних стандартов совет экспертов должен представить методологию для обсуждения общественности. В США, например, наиболее признанной методологией является интегрированная концепция внутреннего контроля (Internal Control - Integrated Framework). Ее развитие привело к созданию методологии COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission). COSO определяет внутренний контроль как процесс (осуществляемый советом директоров компании, руководством компании и другим персоналом), направленный на получение достаточной степени уверенности в том, что будут достигнуты задачи, поставленные в трех областях: (1) эффективная и результативная деятельность, (2) достоверная финансовая отчетность, (3) соблюдение норм действующего законодательства [40].
Все вышеперечисленные методы и элементы интегрируются в единую систему и используются в целях управления предприятием. В современных
17
условиях в жизнь предприятий постепенно входит новое понятие, называемое "эккаунтингом" (accounting). Это чрезвычайно емкое экономическое понятие, в основе которого лежит счетоводство - ведение бухгалтерского учета в соответствии с общепринятыми нормами. Однако счетоводство — это лишь основополагающий элемент эккаунтинга. Посредством счетоводства создается информационная база, необходимая для управления предприятием. Профессиональная деятельность, связанная с формированием этой информационной базы, и называется эккаунтингом. В это понятие входит работа: плановая; по составлению отчетности; контрольная; аналитическая. Таким образом, контроль является неотъемлемой частью эккаунтинга.
Внешний и внутренний.виды контроля объединяются общей целью, заключающейся в правильном и своевременном отражении хозяйственных операций в бухгалтерском учете и отчетности, законности, целесообразности их для предприятия. Так, данные внутреннего контроля помогают руководству предприятия и иному управленческому персоналу получать оперативную информацию об отклонениях от нормальных условий совершения хозяйственных операций, а данные внешнего контроля обеспечивают руководство информацией о допущенных в течение отчетного периода ошибках и нарушениях финансового контроля. Степень взаимосвязи между внутренним и внешним контролем во многом зависит от особенностей функционирования конкретного предприятия. Некоторые предприятия могут вообще не подвергаться внешнему контролю, например, если они не подлежат обязательному внешнему аудиту.
В соответствии с федеральным Законом о бухгалтерском учете [3], включение в состав годовой бухгалтерской отчетности аудиторского заключения необходимо только для тех организаций, которые подлежат обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами. В остальных случаях аудиторская проверка как форма внешнего контроля является добровольной. Она осуществляется по решению руководства предприятия. Внутренний контроль обязателен для каждого предприятия, независимо от его организационно-
|
