ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. В экономике нашей страны в последние 10 лет произошли существенные структурные сдвиги, началась переориентация экономического развития, которая охватила все сферы народного хозяйства. Ломка старой административно-командной системы управления происходила болезненно для экономики, сопровождалась кризисом с присущими ему признаками: падением производства, инфляционными процессами, несбалансированностью денежно-кредитной системы страны.
Формирование новой системы отношений и управления вызывает объективную необходимость создания недостающих звеньев нормального ее функционирования. Одним из таких звеньев является аудит деятельности предприятий и организаций, который утвердился во многих странах мира.
Достоверность бухгалтерской отчетности является одним из факторов, влияющих на правильность принятия управленческих решений. В условиях формирующегося рынка все большее количество предприятий самостоятельно выходит на внешний рынок. Новые торговые отношения находят свое отражение в бухгалтерском учете предприятий, рождая новый раздел учета - учет внешнеэкономической деятельности.
Особенно важным в период реформирования являются требования иностранных партнеров к отчетности российских предприятий, предлагающих свою продукцию на международных рынках. Увеличение российского экспорта, несомненно, способствует укреплению экономической стабильности России. Стремление укрепиться на международных рынках сопровождается выполнением определенных условий, одним из которых является наличие отчетности предприятия, подготовленной на основе международных стандартов.
Поскольку требования к российскому учету приближаются к международным, соответственно, требования к российскому аудиту также стремятся быть не противоречащими международным требованиям аудита.
Аудиторская деятельность охватывает все направления и разделы бухгалтерского учета, при этом в аудите, как раздел или специализацию можно выделить аудит внешнеэкономической деятельности предприятий и организаций, который в свою очередь состоит из аудита импортных и аудита экспортных операций. Последний раздел, безусловно, требует теоретических и практических исследований и внедрения в практику работы аудиторских фирм и частных ' аудиторов результатов этих исследований.
Качественное проведение аудиторской проверки возможно как при наличии высококвалифицированных специалистов в аудиторской организации, так и определенных методик проверки, достаточности инструментария, воспользовавшись которым, аудитор может сделать свою работу в установленные сроки и с минимальным риском.
В настоящее время еще недостаточно сформирована законодательная база для аудиторской деятельности. Пока основным документом является Указ Президента РФ от 22 декабря 1993г. № 2263, которым утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации. Законодательную основу обязательного аудита формируют и Гражданский кодекс, и некоторые другие нормативные акты, закрепляя тем самым, аудиторское заключение как обязательную форму отчетности, предприятий, банков, страховых и инвестиционных компаний.
Недостаточность нормативной базы не единственное препятствие на пути развития института аудита в Российской Федерации, большое значение имеет отсутствие достаточного собственного накопленного опыта аудиторской деятельности, которым в большей мере обладают страны с развитой экономикой.
Аудит экспортных операций является областью деятельности аудиторской фирмы, при этом аудитор руководствуется не только документами по бухгалтерскому учету предприятий, данный раздел аудита предусматривает знание нормативных актов по валютному регулированию и контролю, ведению валютных операций банков, некоторых аспектов таможенного законодательства.
Сложность при разработке и изучении методики проведения аудита экспортных операций, как части деятельности аудиторской фирмы, состоит в том, что в настоящий момент нет единых законодательных требований к методикам аудита вообще, пока только идет процесс создания и утверждения национальных стандартов аудита. Много вопросов связано с разработкой и применением внутрифирменных стандартов.
Постоянно совершенствующееся законодательство изменяет условия функционирования предприятий на внешнем рынке. В то же время действующая система бухгалтерского учета не позволяет однозначно отражать многие хозяйственные экспортные операции. Отсутствие методологической основы развития аудиторской деятельности в России осложняет работу аудиторских организаций и частных аудиторов.
В связи с этим, возникают сложности не только практического, но и теоретического характера, связанные с разработкой концептуального подхода к проведению аудиторской проверки, как в целом, так и ее отдельных элементов. Все эти причины обусловили выбор темы исследования.
Степень изученности проблемы. Аудит экспортных операций предприятий родился только после самостоятельного выхода российских предприятий на внешний рынок и поэтому практически не имеет опыта. Тем не менее, требования к отчетности российских предприятий и ее соответствию МСФО продолжают усиливаться. Наличие методики аудита экспортных операций позволит российским аудиторским организациям обеспечить себя инструментарием, определить единые подходы проведения аудита, создать процедуры его проведения, тем самым систематизировать процесс проведения проверки, повысить ее объективность. В настоящее время лишь некоторые авторы затрагивают отдельные вопросы аудита экспортных операций, не рассматривая его в системе. В основном исследования касаются аудита внешнеэкономической деятельности, например, М.Ф.Овсийчук [51] предлагает лишь некоторые процедуры проверки внешнеэкономической деятельности. В работах Леонтьевой Ж.Г. особо исследован контроль внешнеэкономической деятельности в целом
[59]. Некоторые авторы более подробно останавливаются непосредственно на валютном контроле [50], который, в свою очередь, не всегда касается внешнеэкономической деятельности предприятий и экспорта в том числе.
Исследования по теоретическим и практическим вопросам аудита в мировой практике продолжаются не одно десятилетие, аудит в России проходит стадию становления. Многие вопросы организации аудиторской деятельности различных субъектов еще недостаточно проработаны. В стадии становления находятся вопросы взаимоотношений аудиторских фирм и государственных контролирующих органов, таких как Государственная налоговая инспекция и полиция, таможенные органы, Центральный Банк России, Федеральная служба по валютному и экспортному контролю и др.
Реформирование экономики, возможность обмена опытом с зарубежными партнерами позволяет в настоящее время изучить и использовать опыт иностранных партнеров для адаптации к российским условиям аудиторской деятельности. Многие практико-теоретические вопросы могут быть решены с помощью появившихся переводов зарубежных исследователей в области аудита. Например, Рой Додж (1992г.), Джек К. Робертсон (1993г), Р.Энтони Дж.Рис (1993г.). Среди российских исследователей проблемы аудита рассматриваются в трудах А.С.Бакаева, С.М.Бычкова, Ю.А.Данилевского, П.И.Камышанова, Я.В.Соколова, Л.З.Шнейдман и др.
Отдавая должное начавшимся исследованиям в этой области, следует отметить, что некоторые вопросы аудиторской деятельности до сих пор остаются вне поля научных изысканий и изучены только фрагментарно.
Исследования, проведенные российскими учеными, основываются на изучении теоретической основы зарубежного аудита, его стандартов, но с учетом особенностей практики российских аудиторских фирм.
Целью проводимого исследования является разработка методики проведения аудиторской проверки экспортных операций предприятий, основанной на действующем законодательстве и общих принципах организации аудиторской
деятельности, внутренних стандартах аудиторской фирмы. Для достижения этой цели необходимо решить следующие задачи:
¦ провести обзор предпосылок формирования аудита экспортных операций как раздела аудита в направлении общего аудита;
¦ определить особенности регулирования экспортной деятельности предприятий в Российской Федерации, влияющие на качество и методику аудита экспортных операций;
¦ исследовать информационную основу аудиторского контроля экспортных операций;
¦ предложить и научно обосновать методику аудита экспортных операций;
¦ выявить и описать виды ошибок, допускаемых предприятиями при учете экспортных операций;
¦ классифицировать ошибки в зависимости от степени существенности и определить их влияние на мнение аудитора при подготовке аудиторского заключения;
¦ определить особенности создания информационной основы для аудита экспортных операций с целью разработки внутрифирменного стандарта "Рабочая документация аудитора" в аудиторской организации;
Вышеперечисленные задачи, по мнению автора, решены в диссертации, по ним сделаны выводы и разработаны рекомендации.
Предметом исследования является внешнеэкономическая деятельность предприятий, ее правовые, учетно-экономические и бухгалтерские особенности, проявляющиеся в различных учетных операциях, которые являются объектами аудита, а также совокупность теоретических, методических, практических вопросов в области аудита экспортных операций с использованием опыта аудиторских фирм и аудиторов республики Хакасия. В работе использованы материалы работ аудиторских фирм и других регионов Российской Федерации.
Методологической основой исследования послужили:
¦ законодательные акты, регулирующие различные виды аудиторской деятельности в Российской Федерации;
¦ труды российских и зарубежных экономистов, бухгалтеров, аудиторов;
¦ законодательная основа организации бухгалтерского учета и его отраслевых особенностей;
¦ практические материалы деятельности аудиторских фирм Хакасии. При разработке и решении поставленных задач использованы следующие
методы научного исследования: наблюдение, логический анализ и синтез, группировка, сравнение, обобщение, системный анализ.
Научная новизна результатов исследования состоит в следующем. Разработана методика аудита экспортных операций, определены ее этапы. Предложены конкретные рабочие документы аудитора при проведении аудита экспортных операций для проверки учетной политики предприятия. Предложены критерии оценки системы внутреннего контроля предприятия при проведении аудита ВЭД и экспортных операций в частности, с точки зрения его соответствия характеру совершаемых операций.
В процессе исследования получены определенные, представляющие научную ценность, результаты:
¦ произведено исследование экспортных операций как объекта аудита, что выразилось в рассмотрении его как важнейшей формы внешнеэкономической деятельности предприятия;
¦ на основе переработки достаточного объема информации выявлены предпосылки развития экспортных операций в России, как следствие определены особенности регулирования экспортной деятельности в Российской Федерации;
¦ на основе анализа условий экспортной деятельности предприятий определены, детализированы и проанализированы задачи аудиторского контроля экспортных операций предприятий, такие как: подтверждение достоверности финансовой отчетности, проверка соответствия
совершаемых экспортных операций действующему законодательству, определение эффективности экспортной деятельности проверяемых предприятий. В рамках рассмотрения задач определены проблемы аудита экспортных операций;
систематизированы этапы проведения аудиторской проверки экспортных операций с учетом результатов анализа информационной основы для аудита экспортных операций;
сформулированы и предложены конкретные рабочие документы аудитора для проведения проверки экспортных операций предприятий; на основе анализа практических результатов аудиторских проверок дана классификация ошибок по степени их влияния на достоверность финансовой отчетности;
с учетом реального опыта применения внутрифирменных стандартов для проведения аудита экспортных операций, автором разработан и предложен к применению один из основных внутрифирменных стандартов "базовый уровень существенности";
в качестве условий применения разработанной методики обоснована необходимость создания информационной базы аудита экспортных операций и указаны источники формирования такой базы. Для получения информации предлагается использовать механизм валютного контроля деятельности предприятий экспортеров;
предложена оригинальная рабочая документация аудитора для оформления результатов аудита экспортных операций, разработана процедура тестирования системы бухгалтерского учета и контроля, применяемой предприятием, в частности описаны критерии для проверки законности деятельности субъекта в сфере экспортных операций, правомерности совершения крупных сделок, полноты и адекватности учетной политики предприятия характеру и масштабам деятельности предприятия;
¦ предложен способ оценки эффективности системы внутреннего контроля на предприятии с помощью определенной, разработанной автором шкалы оценки.
Практическая значимость исследования заключается в том, что методика проведения аудиторской проверки экспортных операций предприятий и другие предложения автора могут использоваться при оказании аудиторских услуг различным экономическим субъектам, которые осуществляют экспортные операции. Результаты данного исследования могут быть использованы для подготовки законодательных актов в области бухгалтерского учета и аудита, а также аудиторскими организациями в своей работе при подготовке внутрифирменных стандартов аудита, а также предприятиями, осуществляющими экспортные операции для организации системы внутреннего контроля, а также учета в области экспортных операций
Сделанные в данной работе выводы и рекомендации будет полезно учитывать в своей деятельности контролирующим организациям, таким как Федеральная служба валютного экспортного контроля, Государственный Таможенный Комитет, налоговые органы и др.
В рамках программы настоящих исследований в 1997-1999 г разработаны и используются учебные программы: "Бухгалтерский учет и аудит в банках", "Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности предприятий", "Деньги, Кредит, Банки", "Основы аудита", разработанные диссертантом для студентов экономических специальностей в Хакасском Государственном Университете им.Н.Ф.Катанова.
Апробации и публикации. В процессе проведения исследования опубликованы научные статьи в ряде научно-практических журналов по бухгалтерскому учету и аудиту: "Финансовые и бухгалтерские консультации", "Аудиторские ведомости", "Аудит и налогообложение", "Банковское дело", "Банковский аудит", "Аваль", "Аудитор" общим объемом 4 п.л, в том числе по теме исследования 2.2.п.л. Результаты исследований имеют практическое использование в работе контролирующих подразделений Национального банка Республики
10
Хакасия Центрального Банка России, Хакасской таможни, Территориальным подразделений Федеральной службы по валютному и экспортному контролю, аудиторской организации ООО "АФ 4'Хакаудит'\ что подтверждено справками о внедрении.
Основные положения работы обсуждались на практических семинарах бухгалтеров, проводимых обществом "Знание" в г.Абакане, апробированы автором в процессе ведения аудиторской деятельности.
11
Глава 1. Экспортные операции как объекта аудита. 1.1. Аудит экспорта как важнейшей формы внешнеэкономической деятельности предприятия.
Институт аудиторов является достаточно важным элементом рыночной инфраструктуры, что подчеркивает опыт развитых зарубежных стран: Англии, США, Германии, Франции и др. Признание российского аудита на международном рынке будет происходить по мере укрепления российской экономики и завоевания ею устойчивых позиций в мировом экономическом сообществе.
Международный обмен товарами экономически целесообразен для страны, если она затрачивает на производство экспортных товаров меньше общественного труда, чем должна затратить на производство товаров взамен импортируемых (на средства, вырученные от экспорта). Следовательно, товарообмен может быть выгоден всем странам при условии правильного формирования структуры экспорта и импорта, и здесь появляется заинтересованность сторон увеличивать масштабы внешнеторгового обмена. При этом экспорт первичен, так как страна должна, получив за экспортный товар валюту, обеспечить возможность импорта товаров в случае необходимости. О первичности экспорта доказательно говорит статистика, называя сальдо внешнеторгового баланса положительным, в случае превышения экспортного оборота над импортным.
Для достижения наибольшего экономического эффекта от участия в международном разделении труда следует развивать производство экспортной продукции, которая позволяет получить наибольшую валютную выручку на единицу затрат общественного труда, и импортировать те товары, собственное производство которых потребовало бы наибольших затрат общественного труда на единицу затрачиваемых валютных средств. По мнению Попова С.Г. наибольший эффект достигается от экспорта наукоемкой продукции [63, с.9].
В условиях рыночных отношений многие предприятия устанавливают связи с иностранными партерами, совершают внешнеэкономические сделки, отражая их в бухгалтерском учете. В структуре доходов российских предприятий значительное
12
место стали занимать доходы от экспорта, особенно в те периоды, когда курс рубля систематически падал.
Остановимся на этом моменте и рассмотрим тенденции развития торговых отношений между Российскими и иностранными партнерами.
По объему внешнеторгового оборота можно судить о важности внешнеэкономической деятельности в экономике России в целом, а также о ее значимости для каждого конкретного предприятия, занимающегося экспортом, в частности.
Госкомстат РФ за 1996-1998г.г. приводит следующие данные, касающиеся внешнего товарооборота [70, с.28] (Таблица 1.1.1):
Таблица 1.1.1 Тенденции развития внешнеторговых отношений.
Внешнеторговый оборот России без учета неорганизованной торговли Объем товарооборота в 1997 году (млрд. $) Изменения в % к 1996 году
Всего В том числе: Экспорт Импорт 137,3 84,8 52,5 +4,8 0 + 14,3
[71.С.29].
Внешнеторговый оборот России без учета неорганизованной торговли Объем товарооборота за 9 мес. 1998 года (млрд. $) Изменения в % к 9 мес. 1997 года
Всего В том числе: Экспорт Импорт 88,1 51,9 36,2 -9,8 -14,5 -2,3
Несмотря на отсутствие изменений в 1997 году и уменьшение экспортного товарооборота в 1998 по сравнению с 1997 годом, тем не менее, он представляет экономический интерес.
По данным Банка России,[84] представленным в платежном балансе Российской Федерации за 1994-1999 годы, автором рассчитаны относительные показатели оборота экспорта товаров, без учета экспорта услуг и представлены в таблице 1.1.2.
13
Таблица 1.1.2.
Экспорт товаров.
Экспо рт товаро в 1994 1995 1996 1997 1998 1999 1 кв. 1999 2кв. 1999 3 кв. 1999 4 кв. 1999 всего
Млн.д олларо в США 67826 82913 90563 89008 74884 15550 16998 18803 23955 75306
% к 1995г 81,8 100 109,2 107,4 90,3 18,7 20,5 22,7 28,9 90,8
Из последней таблицы следует, что объем экспорта товаров стал увеличиваться только в 1999 году. Тенденция сменила свое направление, что особенно видно из квартальных показателей 1999 года. Возрастание объемов экспортных продаж товаров подтверждает факт установления международных связей и их расширение, следовательно, возникает необходимость отражения результатов внешнеэкономической деятельности в отчетности предприятий, а в последующем, подтверждения достоверности представленных отчетных данных независимым аудитом. Более того, внешняя торговля занимает достаточно большой объем по абсолютной величине во внешнеторговом обороте России.
Рассматривая региональный аспект данного вопроса, на примере внешнеэкономической деятельности предприятий Республики Хакасия, можно отметить некоторые особенности.
В Хакасии, которая располагает достаточно большим ресурсным потенциалом, в 1997 году наблюдалось расширение деятельности предприятий с использованием двух основных валют: доллара США и немецкой марки. Динамика поступления и расходования валют кредиторами Хакасии представлена на графиках в Приложении 1.
Все движение валюты происходит через уполномоченные банки, включая валютно-обменные операции. Приток экспортной выручки на счета предприятий в 1997 году по Республике составляет 7,5 % всего притока валюты [80, с.26].
Итоговые данные за 1999 год свидетельствуют о том, что в экономической ситуации Республики наблюдалась тенденция относительной стабилизации.
14
Объемы операций на рынке наличной иностранной валюты, связанные с ее поступлением и использованием, уменьшились в сравнении с 1998 годом с 40,8% до 40,4%. Из общей суммы поступившей наличной иностранной валюты 75,3% ввезено в Республику коммерческими банками, 17,0% куплено у физических лиц, 7,4% поступило на валютные счета [81, с.24].
За период 1997-1999г.г. доля экспортной выручки по предприятиям Хакасии оставалась практически неизменной в обороте иностранной валюты Республики. Следовательно, отношения предприятий Хакасии с иностранными партнерами можно назвать установившимися, обеспечивающими стабильный приток инвалюты в регион.
Расширение экспортной деятельности предприятий, по мнению автора, привлекательно не только государству, которое стимулирует ее расширение. Экспорт, а точнее результат от экспортной деятельности в виде полученной "твердой" иностранной валюты, позволяет предприятиям сохранить оборотные средства для развития собственного производства, особенно в условиях нестабильной экономический ситуации в России. Кроме того, цены на мировом рынке на экспортируемую продукцию, как правило, выше, чем на внутреннем, а имеющиеся льготы по налогообложению, в частности, по налогу на добавленную стоимость, позволяют обеспечить большую результативность от экспортных сделок своей продукции, чем от подобных же сделок на внутреннем рынке.
Имеется достаточно сложных моментов в области налогообложения экспортных операций. Одна из важных проблем, которая обращает на себя серьезное внимание государства в условиях продолжающего кризиса российской экономики, это проблема возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость экспортерам продукции. С одной стороны, государство стимулирует экспорт, с другой стороны, экономические рычаги стимулирования серьезным образом отражаются на расходной части федерального бюджета России. Так по данным МНС России долг бюджета по возмещению экспортного НДС составлял по состоянию на 1 мая 2000 года 12 млрд. рублей. Это реальная задолженность, которая проверена и подтверждена документами.
15
В то же время налоговый министр России А.Починок заявил, что реально экспортеры могут претендовать на возмещение НДС "только половины этой суммы" [77, с.2]. Такая ситуация сложилась, по мнению представителей МНС, вследствие использования фиктивных экспортных контрактов, особенно с участием посреднических фирм.
В настоящее время обсуждается вопрос о внесении таких изменений в законодательство, которые не позволят в дальнейшем посредническим фирмам возмещать НДС, останется льготный порядок налогообложения только у непосредственных производителей продукции [83, с.8].
Несмотря на все сложности, возникающие при осуществлении экспортных операций, хотелось бы подчеркнуть особую важность экспортных сделок. Доходы, получаемые от них, не обходятся без постоянного внимания российских экономистов, а также международного сообщества, особенно при рассмотрении вопросов предоставления России валютных кредитов, источником погашения которых, безусловно, является потенциальная валютная выручка российских экспортеров.
Результаты внешнеторговой деятельности предприятий России подтверждаются отражением в их бухгалтерском учете и отчетности, анализ которой в дальнейшем производится различными пользователями этой отчетности.
Достоверность рассматриваемой отчетности особенно важна внешним потребителям такой информации. Иностранные партнеры, заключающие договоры с российскими предприятиями хотят быть уверенными в том, что все виды товаров, получаемые из России, поступят к ним своевременно и в объемах, предусмотренных в контрактах. Для этого анализируются, прогнозируются возможности предприятий на основе предоставляемой отчетности. Общепризнанным является тот факт, что большего доверия заслуживает отчетная информация, подтвержденная независимым аудитором.
Аудиторская деятельность охватывает все направления и разделы бухгалтерского учета. Значительный объем знаний, которыми должен обладать аудитор по каждому узкому направлению бухгалтерского учета, способствует
16
делению отдельных направлений аудита на разделы и, как следствие, образованию в среде аудиторов специалистов по соответствующим разделам.
Примером такого деления может служить, практически, выделившийся раздел аудита - аудит внешнеэкономической деятельности предприятий и организаций, который в свою очередь распадается еще на две составляющие: аудит экспортных операций и аудит импортных операций. Это обусловлено, прежде всего, многообразием самой внешнеэкономической деятельности.
При классификации видов внешнеэкономической деятельности предприятий большинство ученых, включают в их состав:
1. Экспорт услуг, работ;
2. Экспорт товаров, приобретенных для перепродажи и экспорт продукции собственного производства;
3. Импорт услуг, работ;
4. Импорт товаров;
5. Импорт сырья;
6. Бартерные операции;
7. Получение и предоставление валютных займов и кредитов;
8. Формирование уставного капитала иностранным капиталом;
9. Посреднические услуги внешнеэкономических сделок;
10. Лизинговые операции;
11. Операции с ценными бумагами; 12.Реэкспорт;
13. Реимпорт.
Вышеперечисленные виды внешнеэкономической деятельности могут быть сгруппированы по каким либо признакам в более емкие группы или наоборот детализированы. Например, каждый из указанных видов внешней торговли может быть составной частью других форм ВЭД. Так, получение иностранных кредитов можно рассматривать как экспорт услуг [59, с.24].
Если рассматривать все совершаемые сделки с точки зрения законодательства, то можно выделить иную классификацию. В Законе "О
17 |
