Введение
Актуальность темы диссертационного исследования. В условиях активизации процессов интернационализации и интеграции мировой экономики, с одной стороны, происходит все большая глобализация национальных хозяйств, что должно вести к уменьшению государственного воздействия на экономику, с другой, - возникают новые формы организации мирового хозяйства, где государственное регулирование должно приспосабливаться к новым условиям. В последние два десятилетия дуалистический характер роли государства в регулировании экономики особенно прослеживается на примере налогового регулирования.
Именно поэтому в последние годы в связи с ускорением интеграционных процессов на европейском пространстве при построении совместной экономической политики идет процесс реформирования налоговых структур стран Европейского Союза, направленный в сторону их гармонизации путем выработки совместных эффективных налоговых механизмов, которые в определенной степени должны компенсировать упразднение торговых барьеров внутри Евросоюза. Использование налоговых инструментов становится важным средством в оптимизации налоговых структур, их реструктуризации в национальных экономиках уделяется постоянное внимание. Еще более важна эта проблема для экономики интеграционных экономических международных группировок.
Исследования интеграционных процессов составляет важную часть изучения мировой экономики. Сущность международной экономической интеграции, этапы ее формирования, особенно европейской интеграции как самой развитой формы, широко
исследуются российскими и зарубежными экономистами-международниками. При этом интеграция изучается преимущественно как процесс, как объект исследования, как фактор, формирующий мировую экономику на сегодняшний день. Анализ же экономических механизмов, в том числе налоговых, трансформация которых и делает интеграционную группировку такой, какая она есть и как будет выглядеть в будущем, подчас отходит на второй план. Он либо осуществляется поверхностно с перечислением мер, осуществляемых в интеграционной группировке, либо дается разрозненный анализ процессов, например, анализируют подробно налоговые системы европейских стран или торговую политику ЕС по отношению к третьим странам и т.д. Это обстоятельство также усиливает актуальность данного диссертационного исследования. Труды российских ученых-экономистов в основном подразделяются либо на исследующие государственное и как его составляющее налоговое регулирование экономики (Бабашкина A.M., Васильев В.П., Караваева И.В., Серегина С.Ф.), либо изучающие налоговые системы зарубежных и в их числе европейских стран (Зубенкова В.А., Мещерякова О.В., Тютюрюков Н.Н., Черник Д.Г.).
Практическая значимость данной проблемы и ее недостаточная теоретическая проработка обусловили выбор темы данного исследования. Системное исследование, предлагаемое в данной работе, является попыткой рассмотреть роль налогового механизма в формировании и развитии европейской интеграции. Прежде всего важно выявить взаимное влияние процессов, происходящих в интеграционной группировке, на государственное налоговое регулирование и формирование новых структур и тенденций развития ЕС. Во-вторых, для изучения внутреннего процесса международной экономической
интеграции важно исследовать, с какими проблемами сталкиваются страны-участницы, и как они взаимодействуют на пути «интеграции» налоговых систем. Ибо только баланс государственного и межгосударственного налогового регулирования создает и будет формировать в будущем механизм функционирования европейской налоговой системы. В результате этого проблемы налогообложения перестают быть сегодня предметом ведения только национальных правительств. Налоговая политика в ЕС становится двухуровневой.
Опыт выработки совместной налоговой политики в Европейском Союзе является очень ценным, поскольку в налоговой сфере компромисс между странами найти очень сложно. Это доказано широким спектром исследований как в отдельных странах Евросоюза, так и на уровне европейских институтов. Кроме того, не существует и оптимальной налоговой системы с точки зрения рыночной экономики.
Следовательно, опыт построения такой системы в федеральной структуре, каковой в будущем станет интегрированная Европа, очень важен и полезен для многих стран с аналогичным государственным устройством, в том числе и для России. Актуальны исследуемые проблемы и для стран, которые находятся в процессе интегрирования.
Объект исследования - налоговые системы стран-членов ЕС и механизм их развития в интеграционной группировке.
Предметом исследования являются экономические отношения, возникающие в национальных экономиках и в интеграционной группировке по поводу производства, распределения, обмена и потребления произведенного продукта через налоговый механизм.
Цель диссертационной работы заключается в выработке концепции гармонизации национальных налоговых систем в Европейском Союзе.
Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:
- проанализировать сущность и подходы к проблемам гармонизации в интеграционной группировке ЕС;
- исследовать экономические условия функционирования косвенного и прямого налогообложения на разных этапах эволюции ЕС;
- оценить попытки и возможности унификации прямых налогов в условиях Еврозоны;
- проанализировать регулирующую роль налоговых систем стран-членов в их интеграционной политике;
- провести анализ развития межгосударственного налогового регулирования в ЕС на каждом из этапов интеграции;
- оценить возможные пути развития консолидированной налоговой политики в рамках ЕС;
- выявить роль и особенности налоговой конкуренции и фискального федерализма как факторов, влияющих на формирование налоговых систем Европейского Союза;
- определить перспективное направление развития налоговой политики ЕС в условиях расширения интеграционного процесса.
Диссертационное исследование в методологическом и теоретическом плане опирается на современные труды российских и зарубежных экономистов по проблемам государственного и международного регулирования экономики через налогообложение, а также работы по налогообложению в глобальной экономике. При подготовке диссертации особенно полезными оказались труды Дадалко В.А., Демчука Н.Н., Каграманяна А.Д., Караваевой И.В., Князева В.Г., Красавиной Л.Н., Мещеряковой О.В., Миркина Я.М., Панскова В.Г., Румянцева Е.Е., Синельникова К.Н., Тютюрюкова Н.Н., Хасбулатова
Р.И., Ходова Л.Г., Черника Д.Г., Юткиной Т.Ф. и др. Подходы (методологические рекомендации), изложенные в этих трудах, а также последние разработки Европейской Комиссии, материалы компании Эрнст энд Янг (World Corporate Tax Guide) были использованы при анализе налоговых систем европейских стран и их регулирующего механизма.
Теоретическую базу исследования налоговой гармонизации составили труды зарубежных ученых — Кина М., Масгрейва Р., Минтца Д., Рацина А., Соренсена П., Хойфлера А. и др., рассматривающие ее с точки зрения благосостояния наций, а также диссертационные исследования конца 90-х гг., посвященные анализу налогообложения в странах ЕС.
Статистические расчеты приведены на основе данных статистического агенства Европейского Союза (Eurostat), Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Института по изучению экономики Германии (DIW). В диссертации также широко использованы материалы Европейской Экономической Комиссии, которая занимается исследованиями в области совместной налоговой политики, публикации в периодической печати, материалы международных научно-практических конференций по вопросам налогообложения, дискуссии по вопросам построения фискального федерализма в Европе в Институте мировой экономики города Киля (Германия) и в рамках научно-исследовательского семинара в университете города Нюрнберга.
В процессе написания применялись следующие методы исследования: методы системного и причинно-следственного анализа, метод диалектического подхода, экономико-статистические расчеты и экономико-математическое моделирование.
Научная новизна диссертационного исследования заключается в том, что автором проанализировано налоговое регулирование в ЕС и показано его влияние на интеграционный процесс. Автором впервые обозначена концепция двойного регулирующего механизма налогообложения в международной экономической интеграции — Европейском Союзе и представлены механизмы развития будущей европейской налоговой системы как части формирования совместной экономической политики.
Наиболее существенные результаты, полученные лично автором:
- впервые осуществлен комплексный системный анализ влияния налоговой политики на развитие интеграции;
- впервые сформулирована концепция двойного регулирующего налогового механизма, действующего в ЕС;
- выявлены проблемы налоговой гармонизации и подходы стран-членов и наднациональных органов ЕС к ним;
- систематизированы экономические условия налогообложения в региональной экономической интеграции;
- доказано и обосновано влияние налогового регулирования на углубление интеграции в процессе ее эволюции;
- выявлена и исследована роль налоговой конкуренции и фискального федерализма как факторов, влияющих на развитие налогового механизма в ЕС;
- оценены последствия гармонизации налогообложения для Европейского Союза и ее влияния на интеграционный процесс;
- введены в научный оборот новые статистико-аналитические данные, характеризующие развитие налоговых систем стран-членов ЕС и степень их гармонизации.
Практическая значимость работы заключается в том, что основные положения диссертации, развивающие теорию мировой экономики и международного налогообложения, могут быть использованы в качестве учебного материала при чтении курсов лекций по дисциплинам «Мировая экономика», «Международные экономические отношения», а также специальных курсов по проблемам международной экономической интеграции, налогообложения в мировой экономике, теории налогов и налогообложения зарубежных стран.
Выводы и рекомендации, содержащиеся в работе, могут быть использованы научными учреждениями и органами государственной власти и управления, разрабатывающими налоговую политику России, а также интеграционными органами СНГ.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертационного исследования были представлены на международных конференциях и семинарах в Российской экономической академии им. Г.В.Плеханова, в рамках семинара по проблемам фискального федерализма в Европе в университете города Нюрнберга (Германия), а также в рамках обсуждений научных исследований в Институте мировой экономики города Киля (Германия).
По теме настоящего исследования опубликовано 4 научных работы общим объемом 1,3 п.л.
Структура работы обусловлена целью и задачами исследования. Она включает введение, три главы, заключение и список использованной литературы (102 источника). Общий объем работы - 183 страницы компьютерного текста. Иллюстративный материал представлен по тексту в 11 таблицах и 1 рисунке.
10
Глава 1. Теоретико-методологические аспекты анализа влияния национальной налоговой политики и ее гармонизации на эволюцию региональной экономической интеграции от простых форм к сложным
1.1. Анализ подходов к пониманию проблем налоговой гармонизации на межгосударственном уровне в экономическом союзе
В современной экономической литературе существуют различные подходы к определению налоговой системы [25, С.5-6]. Наиболее актуальным из них нам представляется ее определение как совокупность, во-первых, элементов налога, а именно налоговых баз, структур ставок, льгот, вычетов; во-вторых, порядка взимания и уплаты налогов; в-третьих, мер по обеспечению и поддержанию налогового контроля. Один из принципов создания и развития налоговой системы -гибкость, которая выражается в ее изменении по мере трансформации внутренних и внешних экономических условий для страны. Мероприятия, направленные прежде всего на реализацию этого принципа, и составляют налоговую политику.
Изменения налоговых систем стран-членов Европейского Союза являются постоянным процессом, связанным с поиском оптимальных и экономически перспективных налоговых политик. Это связано с возможностью налога наглядно выполнять ряд функций, которые другие инструменты государственного регулирования не выполняют. Прежде всего это фискальная функция, что прямо следует из определения налога, под которым понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных
11
средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований [36, С.54]. Но налог обладает также распределительной и регулирующей функциями.
Под налоговой политикой мы будем понимать комплекс принципов и мер, направленных на формирование и изменение налоговых систем. В результате изменения налоговых систем реализуется баланс функций налогообложения: фискальной, распределительной, регулирующей. На их реализацию и взаимодействие направлены и налоговые политики. Только на основе всех трех функций осуществляется регулирование экономики налоговым механизмом.
В последние годы в связи с эволюцией интеграционных процессов на европейском континенте ряд авторов приписывают налогу еще и интегрирующую функцию [15, С.7]. Они указывают на то, что налог является интегрирующим механизмом, инструментом, способствующим интеграции национальных экономик Евросоюза посредством гармонизации налоговых систем стран-членов. Однако, на наш взгляд, здесь не идет речь о том, что налогу приписывается новая функция. Гармонизация направлена на создание налоговой системы, реализующей все те же три функции налогообложения, но внутри интеграционной группировки. Налоговые политики стран-членов могут в равной мере реализовывать в своих налоговых политиках и дезинтегрирующий механизм. В исторически сложившихся национальных налоговых системах любое ограничение формирования национального налогового пространства вызывает серьезные проблемы в странах. Вместе с тем, это не препятствует европейским наднациональным институтам осуществлять свою налоговую политику, нацеленную на гармонизацию.
Под гармонизацией мы считаем возможным понимать процесс приспособления правовых норм на уровне регионов страны или на
12
уровне стран, входящих в интеграционную экономическую группировку (например, ЕС), с целью обеспечения свободного перемещения факторов производства (услуг, товаров, капитала и трудовых ресурсов), перераспределения доходов от их использования, создав условия функционирования единого рынка. Применительно к ЕС гармонизация налогообложения внутри Евросоюза охватывает объединение налоговых норм, что становится особенно необходимым при создании внутриевропейского рынка. Национальные системы налогообложения действительно выступают препятствием для функционирования единого рынка в рамках ЕС. Созданный с целью скорректировать несостоятельность рыночных сил, налоговый механизм способен действовать и в обратном направлении, вызывая искажения и нарушая условия конкуренции. Объединение налоговых норм, характеризующее процесс гармонизации, процесс в физическом смысле едва ли осуществимый: невозможно объединить налоговые кодексы всех стран-членов ЕС в единый налоговый кодекс, а национальные налоговые политики в единую налоговую политику. Однако если установить какая налоговая политика наиболее рациональна, логично приспособить нормы и национальные режимы к ней. Внутри единого рынка, на наш взгляд, в области налогообложения было бы правильнее говорить о гармонизации как унификации налоговых норм. Только лишь при проведении единой налоговой политики можно говорить о том, что гармонизация состоялась.
В юридической литературе в общем виде выделяют различные типы гармонизации: гармонизация правового акта, горизонтальная, вертикальная гармонизация и гармонизация на межгосударственном уровне [98, С.2]. В Евросоюзе гармонизация в области налогообложения осуществляется на межгосударственном уровне, когда
13
наднациональными институтами реализуются рамочные механизмы. По нашему мнению, гармонизация в ЕС — это процесс создания налоговых актов, которые устранили бы препятствия, мешающие функционированию единого рынка. Этот процесс осуществляется в ЕС через гармонизацию правого акта, через проектирование и согласование налоговых норм между собой.
Горизонтальную гармонизацию можно определять как координацию. В области налогообложения в ЕС она осуществляется между странами слабо, однако не исключено, что группы стран с более или менее однородным уровнем развития и набором налоговых инструментов смогут осуществить гармонизацию параллельно и, таким образом, продвинуться на более высокую ступень интеграции. Такой вариант развития вероятен, более того он был официально принят Договором в Ницце, когда группа из любых 8 стран-членов может осуществлять совместную политику, в том числе и налоговую. Другой подход предполагает, что налогообложение на завершающем этапе будет гармонизироваться вертикальным путем в соответствии с построением системы государственного управления. Сначала на межгосударственном уровне будет построена модель наднационального налогообложения, которая потом будет приводиться в соотвествие с национальными налоговыми политиками стран-членов ЕС.
Существуют также различные толкования понятия налоговая гармонизация. С одной стороны, они рассматриваются как мероприятия, нацеленные на устранение противоречий в национальных налоговых системах международной практике. С другой стороны, она предполагает мероприятия, направленные на создание условий, формирующих единую экономическую политику в ЕС. И, наконец, налоговая гармонизация может рассматриваться как полное или частичное
14
выравнивание эффективных налоговых ставок между странами [14, С.7]. Но в любом случае она не должна быть самоцелью, а способствовать избежанию искажений в международном распределении ресурсов и устранять несправедливое обращение с налогоплательщиками. Процессу гармонизации часто противопоставляют налоговую координацию, предполагающую согласование национальных налоговых норм при полной свободе страны в проведении собственной налоговой политики. Понятие гармонизация и координация налоговых систем также часто используют и как синонимы.
Но, на наш взгляд, их правомерно рассматривать как своего рода альтернативные процессы при реализации совместной экономической политики стран-членов Евросоюза. Они могут реализовываться параллельно, когда, координируя, пытаются согласовать действия и объединить усилия, но направить результаты на реализацию своих собственных налоговых политик. Это и понятно, поскольку направить усилия на налоговый механизм ЕС не всегда возможно и даже не всегда оптимально. Претворяя в жизнь шаги по гармонизации, наднациональные органы ЕС стремятся законодательно урегулировать и закрепить максимально возможное из того, на что соглашаются страны в области налоговой политики.
На стадии построения экономического союза перед международной экономической интеграцией стоит задача координации экономических политик стран-членов. По существу политико-экономическая координация выражается, с одной стороны, координацией фискальной политики, с другой, денежно-кредитной. Налоговая политика является частью фискальной, а потому ее координация несет на себе, помимо адаптации налогового права, и необходимость приспособления регулирующего механизма,
15
инструментом которого выступает налоговая система. Помимо чисто фискальных эффектов от налогообложения, существуют и последствия регулирующей функции налогообложения. Каждая страна использует свой специфический набор подобных регулирующих инструментов, исходя из приоритетов экономической политики, уровня развития рыночных отношений. Распределительная политика также нацелена на реализацию тех мероприятий и программ, которые являются специфическими. В этом видится также принципиальное отличие налоговой политики от денежной. В области денежно-кредитной политики на сегодняшний день почти полностью вся компетенция отдельных стран передана наднациональным органам Евросоюза. Посредством гармонизации налогов в Европе основную часть фискальной политики стран также планируется вывести на межгосударственный уровень. В настоящий момент налоговая и финансовая система Европейского Союза очень сильно децентрализована, причем не только на страновом уровне, но и внутри ряда стран.
Финансовые системы отдельных стран-членов харакеризуются значительными различиями и в степени децентрализации в области фискальной политики, что связано с экономическими, географическими, политическими и историческими факторами. Существуют мнения, что организация налогообложения по сути своей должна быть децентрализована [56, С.ЗО7], поскольку местные власти лучше знают специфику местного предпринимательства, а значит могут лучше отразить ее в налогах. Нам представляется, что децентрализация в выработке налоговой политики — одна из причин медленного процесса координации и гармонизации, поскольку провоцирует излишнее влияние избирателей на решения центральных правительств. В ЕС
16
положение усугубляется тем, что у наднациональных координационных органов отсутствует демократическая легитимность и их решения не могут контролироваться населением стран-членов. Отсюда напрашивается вывод о том, что налоговая гармонизация может быть достигнута лишь при условии интеграции политической, что также можно вынести в качестве альтернативы развития современной европейской налоговой системы.
Действующие на сегодня основные документы Евросоюза не дают понятия налоговой гармонизации, что весьма затрудняет практическую реализацию этого намерения. В период создания Европейского Сообщества западные экономисты трактовали этот термин по-разному. Одни подразумевали под ним только координацию налоговой политики в форме взаимных консультаций и неофициальных договоренностей между странами-членами относительно размера ставок отдельных налогов; другие считали, что гармонизация означает переход к единой налоговой системе и передачу всех полномочий по определению базы и ставок основных налогов органам Сообщества. По мере развития процесса интеграции акцент смещался в сторону постепенного сближения налоговых систем стран-членов, а в перспективе обеспечения единообразного налогообложения, не доходя, однако, до полной унификации.
На практике основным методом реализации процесса гармонизации в ЕС является ликвидация налоговых барьеров. Это означает сохранение между странами некоторых различий в налоговых системах, не оказывающих существенного влияния на условия конкуренции и не препятствующих нормальному функционированию единого рынка. Такой прагматический подход к осуществлению налоговой гармонизации нашел отражение в «Белой книге» о
17
завершении создания единого внутреннего рынка ЕС (1985) и других документах Европейской комиссии, где рассматриваются эти проблемы. Изучение различных подходов к гармонизации национальных систем налогообложения в ЕС позволяет утверждать, что им присущи следующие цели:
- привести в соответствие структуры налоговых систем, порядок взимания основных видов налогов во всех странах-членах ЕС;
- обеспечить нейтральность налогов с точки зрения условий конкуренции на едином рынке, иными словами, недискриминационный налоговый режим для всех его участников;
- создать условия для отмены налогового контроля на внутренних границах Евросоюза;
- устранить возможность двойного налогообложения прибылей компаний, осуществляющих деятельность в двух или более странах ЕС;
- исключить возможность уклонения от уплаты налогов и гарантировать поступление соответствующих доходов в бюджеты стран-членов [11, С. 184].
Анализ позволяет отметить, что цели сформулированы таким образом, что не указывают на унификацию налогообложения. Однако очевидно, что обеспечение для агентов экономик стран-членов тех же условий, как и до упразднения налоговых барьеров, препятствующих свободному движению факторов производства, не может быть достигнуто без определенной степени унификации.
Усилия по унификации налогов осуществляются длительное время исключительно наднациональными органами ЕС. Вопрос о гармонизации налогов впервые встал при организации Европейского объединения угля и стали (ЕОУС) в 1951 г. В Договоре об учреждении ЕОУС налоги прямо не упоминаются, но косвенно статья 4 запрещает |
