Введение.
Актуальность темы исследования.
В условиях рыночных отношений в экономике одним из основных условий создания и развития бизнеса, а, следовательно, и предприятия, является привлечение финансовых ресурсов. При этом существенную роль в формировании и повышении инвестиционной привлекательности предприятия играет бухгалтерская отчетность, являющаяся своеобразной визитной карточкой предприятия для всех внешних пользователей. В связи с наметившимися тенденциями глобализации экономики и укрупнения субъектов экономической деятельности путем объединения ряда организаций в различные промышленные, финансово-промышленные группы и холдинги все большую значимость приобретает не отчетность конкретного юридического лица, а консолидированная отчетность совокупности экономически объединенных организаций. Такая отчетность должна представлять информацию о финансовом состоянии и результатах деятельности совокупности организаций, как о финансовом состоянии и результатах деятельности единой компании (Группы).
Проблемы составления консолидированной бухгалтерской отчетности Группы взаимосвязанных организаций неоднократно поднимались и во многом решены в трудах отечественных и зарубежных ученых. Вместе с тем вопросы получения дополнительной отчетной информации, используемой при консолидации бухгалтерской отчетности, разработаны недостаточно. Бухгалтерская отчетность отдельного хозяйствующего субъекта не раскрывает специфической информации, необходимой для осуществления консолидационных процедур, поскольку это не является целью составления такой отчетности. Поэтому непосредственно проведению процедур консолидации отчетности Группы должна предшествовать подготовительная работа по сбору, обобщению и обработке отчетной информации,
предоставляемой организациями, входящими в Группу, для целей составления консолидированной отчетности.
Организации, входящие в Группу, могут быть неоднородны по характеру деятельности и организационной структуре, по принятому порядку отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Поэтому необходимо уделять большое внимание достоверности и непротиворечивости
* информации, представляемой организациями, входящими в Группу, ее полноте и достаточности для проведения специальных процедур.
Перечисленные проблемы требуют комплексного подхода к их решению и делают актуальным создание особой системы отчетных показателей организаций, входящих в Группу, поскольку представление выборочной информации не дает полной картины взаимодействия в Группе, что может привести к неполному исключению показателей, характеризующих внутригрупповые операции, и искажению консолидированной отчетности. Не менее важно в этой ситуации организовать контроль поступающей информации, обеспечив системный подход к формированию отчетных показателей.
В работе основное внимание уделено разработке общих теоретических и методических подходов к формированию системы показателей организаций, Группы для проведения процедур консолидирования по статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, составления консолидированного отчета о движении денежных средств Группы, а также
* системы мер по контролю представляемой организациями Группы бухгалтерской информации для целей консолидирования отчетности.
Объективная необходимость, практическая потребность правильной организации информационного обеспечения консолидации бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями современной теории и практики, явно недостаточная разработанность методических вопросов подготовки информации, необходимой для проведения консолидации, безусловно,
свидетельствуют об актуальности и практической значимости избранной темы в качестве предмета диссертационного исследования, а также обусловили цель и задачи работы.
Цель диссертационного исследования.
Основной целью диссертации является разработка теоретических и практических подходов к получению и обобщению информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности в крупных вертикально интегрированных российских компаниях. При этом акцент делается на решение проблем обеспечения контроля достоверности и непротиворечивости информации, представляемой организациями Группы для целей консолидирования.
В соответствии с поставленной целью в диссертационном исследовании были решены следующие задачи:
- на основе изучения и систематизации теоретических основ составления консолидированной отчетности провести анализ действующей в Российской Федерации нормативной базы, определяющей порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности;
- разработать общие методологические подходы к формированию системы показателей, необходимых для составления консолидированной бухгалтерской отчетности на примере крупной российской компании;
разработать методологические подходы и конкретные способы проверки и контроля информации, представляемой организациями Группы для целей составления консолидированной бухгалтерской отчетности.
Предмет и объект исследования*
Предметом диссертационного исследования явились методологические и организационно-методические проблемы обеспечения составления консолидированной бухгалтерской отчетности группы необходимой информацией.
Объектом исследования является одно из газотранспортных дочерних обществ с ограниченной ответственностью ОАО «Газпром» и Группа «Газпром» в целом.
Теоретические и методологические основы исследования.
Теоретическими и методологическими основами исследования ф. являются труды российских и зарубежных исследователей и специалистов в
области бухгалтерского учета и отчетности, финансового анализа и аудита, международные стандарты финансовой отчетности, нормативные акты Российской Федерации, а также статьи и публикации российских ученых и практиков по вопросам составления консолидированной отчетности. В частности, при работе над диссертацией были использованы работы ведущих отечественных ученых в области бухгалтерского учета как: А.С.Бакаев, П.С.Безруких, В.В.Качалин, Т.В.Козлова, Н.П.Кондраков, Т.Б.Крылова, А.А.Матвеев, С.А.Николаева, В.Д.Новодворский, В.Ф.Палий, В.В.Патров, С.И.Пучкова, Я.В.Соколов, В.П.Суйц, А.Н.Хорин, А.Д.Шеремет, Л.З.Шнейдман и др. Изучены труды ведущих зарубежных специалистов в области бухгалтерского учета, отчетности и анализа, таких как: Й. Бетге, В.Бред, Г.Миддлтон, Г.Мюллер, Б.Нидлз Б.Райан, Н.Холт Роберт и др. Приемы и методы, рассматриваемые в работе, основаны на «Принципах подготовки и составления финансовой отчетности», утвержденных Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) *¦ в 1989 году, МСФО 1 «Представление финансовой отчетности», МСФО 27
«Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании», МСФО 22 «Объединение компаний», а также на положениях Приказа Министерства Финансов РФ № 112 от 30.12.96, соответствующих статьях Гражданского Кодекса РФ и других нормативных актах. В процессе работы применялись общенаучные приемы и методы: обследование, сравнение,
обобщение, группировка, моделирование, комплексный анализ, системный подход и др.
Научная новизна.
Научная новизна исследования заключается в разработке теоретических и практических рекомендаций по формированию, обобщению и контролю информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности крупных вертикально интегрированных компании.
В результате проведенного исследования сформулированы положения, обоснованы выводы и рекомендации, характеризующие его научную новизну и выносимые на защиту:
- дана принципиальная оценка особенностям и недостаткам составления консолидированной бухгалтерской отчетности в Российской Федерации на основе действующих нормативных документов;
- предложены меры по совершенствованию процесса консолидации отчетности крупных вертикально интегрированных компаний Российской Федерации;
- предложен системный подход к формированию информации, необходимой для составления консолидированной отчетности;
- предложена концепция подготовки информации и система показателей, позволяющая провести процедуры консолидирования и включающая информацию о существенных для раскрытия в консолидированной отчетности категориях имущества и обязательств, а также хозяйственных операций;
- предложена концепция формирования системы контроля представляемой для целей составления консолидированной отчетности информации на полноту, достоверность и непротиворечивость. Предложенная система показателей рекомендуется также к использованию для анализа
финансового положения и хозяйственной деятельности каждой организации, входящей в Группу;
- предложена методика консолидации отчета о движении денежных средств, составленного прямым методом.
Практическая значимость.
Практическая ценность результатов исследования заключается в разработке конкретных рекомендаций по формированию системы показателей отчетности организаций Группы, учитывающих ее структуру, характер экономического взаимодействия организаций Группы, специфику деятельности Группы в целом, а также в выработке рекомендаций по постановке в организациях Группы системы проверки и контроля показателей, представляемых организациями для целей составления консолидированной отчетности.
Апробация и внедрение результатов исследования.
Исследование носит научно-практический характер, его отдельные составляющие были опубликованы в специализированных периодических изданиях, использованы при проведении отраслевых совещаний главных бухгалтеров организаций Группы «Газпром» и учебных семинарах для работников бухгалтерских и экономических служб организаций Группы «Газпром». На основе программного обеспечения, созданного в ходе исследования, осуществляется процесс представления дочерними обществами ОАО «Газпром» информации, необходимой для составления консолидированной бухгалтерской отчетности Группы «Газпром», а также автоматический контроль достоверности и непротиворечивости представляемых показателей. Разработанная система показателей используется при проведении аудиторских проверок дочерних обществ ОАО «Газпром» и материнской компании, а также при проведении анализа
результатов деятельности Группы «Газпром» в целом и отдельных организаций, входящих в ее состав, отдельные показатели используются при планировании деятельности компании.
Публикации.
По теме диссертационного исследования опубликовано пять работ, общим объемом 4,37 печатных листов:
- Составление сводной бухгалтерской отчетности//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2000. - № 12. - 1,22 п.л.;
- Особенности учета прибыли акционерного общества при переходе на новый план счетов бухгалтерского учета// Новое в бухгалтерском учете и отчетности. - 2001. - № 5. - 0,54 п.л.;
- Составление сводной отчетности: подготовка информации// Бухгалтерский учет. - 2002. - № 3, 4. - 1,25 п.л.;
- Проблемы составления и консолидации отчета о движении денежных средств// Бухгалтерский учет. - 2002. № 5. - 0,96 п.л.;
- Составление сводной отчетности: обеспечение качества исходной информации// Бухгалтерский учет. - 2002. № 6. - 0,4 п.л.
Глава 1. Теоретические основы консолидирования отчетности.
§ 1.1. Основные предпосылки, принципы и цели консолидации бухгалтерской отчетности.
В рыночной экономике происходят постоянные процессы укрупнения и разукрупнения хозяйственной деятельности экономических субъектов. При этом процесс интеграции приобретает самые разные формы. Это могут быть концерны, холдинги, корпорации, промышленные и финансово-промышленные группы, возникающие в результате приобретения одними компаниями пакетов акций других, создании дочерних обществ, слиянии и объединении другими способами. Общим между ними является тот факт, что все они являются группами взаимосвязанных организаций, объединяющими людские и материальные ресурсы для достижения конкретной цели, и представляют собой новый самостоятельный экономический субъект. Но при этом Группа, с правовой точки зрения, не является самостоятельным участником гражданского оборота, а входящие в Группу отдельные общества остаются самостоятельными юридическими лицами.
Предпосылками для образования Группы являются [43, 53]:
1. постановка единой цели;
2. создание единого управления, руководства;
3. определение подцелей отдельных видов деятельности, регионов, ресурсов;
4. определение функций видов деятельности;
5. единый контроль за достижением цели;
6. владение определенной частью голосов или капитала других членов Группы;
7. возможности влияния на членов Группы.
ю
Несмотря на то, что каждый член Группы ведет самостоятельный учет и готовит самостоятельную отчетность, возникает естественная потребность в подготовке общего отчета Группы в целом, который объединял бы отчетность головной (материнской) организации и отчетность других организаций Группы. Это обусловлено тем, что отчетность отдельных обществ, входящих Группу, не способна дать информацию об имущественном и финансовом положении и финансовых результатах Группы в целом, а это препятствует принятию экономических решений руководством Группы и другими заинтересованными пользователями отчетности. Поэтому возникает объективная необходимость в составлении бухгалтерской отчетности таких совокупностей организаций, которая давала бы реальную картину их финансового положения и результатов деятельности, не искаженную формальными различиями отдельно взятых юридических лиц, то есть консолидированной отчетности.
Практика консолидации финансовой отчетности имеет значительную национальную специфику, что является проблемой, поскольку затрудняет сравнение отчетных показателей разных групп взаимосвязанных организаций. Поэтому были предприняты попытки разработать универсальные правила по составлению консолидированной отчетности. В Седьмой директиве Совета Европейского сообщества отмечается: «ввиду того, что многие компании являются членами групп предприятий ... консолидированная отчетность должна быть составлена таким образом, чтобы финансовая информация о таких группах предприятий могла быть сообщена их членам и третьим сторонам ... а законодательства стран, регулирующие консолидированную отчетность, должны быть скоординированы таким образом, чтобы достичь сопоставимости и эквивалентности информации, которую компании должны публиковать в рамках Сообщества» [25].
и
Решением этой проблемы занимается Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee или IASC, в русском переводе - КМСФО), основанный в 1973 году. Это независимый орган частного сектора, цель которого — достижение унификации принципов бухгалтерского учета, используемых организациями для финансовой отчетности во всем мире. Комитет по МСФО разрабатывает международные стандарты по составлению и представлению финансовой отчетности предприятий, а также работает над совершенствованием и гармонизацией правил и стандартов учета, связанных с представлением финансовой отчетности. В настоящее время КМСФО подготовил уже 39 стандартов.
Международные стандарты финансовой отчетности (International Accounting Standards) определяют объем и характер раскрытия информации в финансовой отчетности, предоставляемой внешним пользователям, а также методы и принципы отражения экономических операций и других событий для целей бухгалтерского учета и отчетности. Утвержденным текстом МСФО является текст, опубликованный КМСФО на английском языке. Официальные переводы МСФО имеются на немецком и русском языках. Неофициально МСФО переведены более чем на 30 языков.
Во всем мире процесс осознания необходимости составления и, как следствие, нормативного регулирования консолидированной бухгалтерской отчетности шел постепенно по мере развития рыночных отношений. На современном этапе развития фондового рынка в России уже существует множество организаций, объединенных взаимными вложениями в уставные капиталы друг друга. Поэтому потребность в нормативном регулировании и обеспечении сопоставимости консолидированной отчетности разных российских корпоративных Групп привела к разработке национального «стандарта», регламентирующего порядок составления такой отчетности (подробно будет рассмотрен далее в Параграфе 1.2.). А выход ряда крупных
12
российских компаний на международный рынок капитала потребовал также составления консолидированной отчетности в соответствии с международными стандартами.
Поэтому Международные стандарты финансовой отчетности были переведены на русский язык. Первый перевод МСФО на русский язык был сделан в 1994 году. В 1999 году в Российской Федерации опубликовано 2-е издание официально авторизованного перевода на русский язык всех стандартов, предписанных или рекомендованных к использованию в 1999 году. Перевод максимально приближен к оригиналу и должен адекватно передавать его смысл. Для перевода ключевых терминов привлекалась специальная группа экспертов, в состав которой входили представители официальных органов, регулирующих бухгалтерский учет, сотрудники крупных российский и зарубежных аудиторских компаний, профессора университетов. Тем ни менее продолжаются дискуссии о корректности перевода некоторых терминов. В частности, слово «accounting», фигурирующее в названии стандартов, может переводиться и традиционным образом как «бухгалтерский учет», а не «финансовая отчетность». Есть разночтения и по некоторым другим используемым в стандартах терминам. Далее при ссылках на международные стандарты в работе будут использоваться термины указанного 2-го издания официально авторизованного перевода от 1999 года.
Требования к информации, раскрываемой в финансовой отчетности, определены Комитетом по МСФО в международных стандартах финансовой отчетности и в изданных в 1989 году «Принципах подготовки и составления финансовой отчетности» (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements). При этом речь идет о финансовой отчетности общего назначения, в том числе и консолидированной финансовой отчетности Группы. В контексте международных стандартов под финансовой отчетностью, обеспечивающей «прозрачность» (transparent) деятельности
13
Группы, следует понимать отчетность, которая предоставляется внешним пользователям, имеющим определенную теоретическую подготовку, с целью отразить в объеме, достаточном для принятия экономических решений, достоверную информацию о финансовом положении Группы на определенный момент времени, изменениях этого положения по сравнению с предыдущими отчетными периодами, результатах деятельности и движении денежных средств и капитала Группы за отчетный период.
Кроме финансовой, в отчетности должна присутствовать и нефинансовая информация, отсутствие или существенные неточности в которой могут повлиять на характер экономических решений пользователей отчетности.
Как уже говорилось выше, все перечисленные требования относятся к отчетности в широком смысле, то есть распространяются и на консолидированную отчетность группы компаний. В то же время Комитет по МСФО опубликовал ряд стандартов, затрагивающих в той или иной мере проблемы, возникающие непосредственно при составлении консолидированной отчетности:
- МСФО 14 «Сегментная отчетность»,
- МСФО 22 «Объединение компаний»,
- МСФО 24 «Раскрытие информации о связанных сторонах»,
- МСФО 27 «Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании»,
- МСФО 28 «Учет инвестиций в ассоциированные компании»,
- МСФО 31 «Финансовая отчетность об участии в совместных предприятиях»,
- МСФО 32 «Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации»
- МСФО 34 «Промежуточная финансовая отчетность»
- МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» и др.
14
Следует отметить, что консолидированная бухгалтерская отчетность в терминологии 2-го издания официально авторизованного перевода на русский язык международных стандартов именуется сводной финансовой отчетностью и определяется таким образом:
«Сводная финансовая отчетность - это финансовая отчетность группы, представленная как финансовая отчетность единой компании», где «Группа - это материнская компания со всеми дочерними компаниями», «Дочерняя компания - это компания, находящаяся под контролем другой компании (называемой материнской компанией)», «Материнская компания -это компания, имеющая одну или несколько дочерних компаний» [26, с. 640].
В отечественных нормативных документах, регулирующих порядок составления бухгалтерской отчетности группы взаимосвязанных организаций, также используется термин «сводная отчетность» вместо «консолидированная». Следует отметить, что это вызывает определенные сложности и разночтения, поскольку одновременно существует отчетность, составляемая федеральными министерствами и иными федеральными органами исполнительной власти Российской Федерации для представления в Минфин, Минэкономики и Госкомстат России (приказ Минфина России от 15.01.97 № 3) [13]. Кроме того, понятие «сводная отчетность» существовало в нашей стране и ранее в период административно-командной схемы построения экономики. При этом под сводной отчетностью в тот период понималась арифметическая сводка отчетов разных юридических лиц по отраслевому или ведомственному признаку, где большая часть показателей получалась простым суммированием, а некоторые показатели были средними или относительными величинами.
В этой связи нельзя не согласиться с мнением С.И.Пучковой и В.Д.Новодворского о том, что использование двух понятий «сводная отчетность» и «консолидированная отчетность» «...в качестве синонимов некорректно, поскольку эти формы отчетности различаются не только по
15
назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально», в частности, указанная отчетность федеральных министерств «составляется в рамках одного собственника или для статистического наблюдения, а консолидированная - несколькими собственниками по совместно контролируемому имуществу» [43, с. 53, 55].
Поэтому далее в тексте будет использоваться наименование «консолидированная отчетность», а термин «сводная отчетность» будет употребляться только при ссылках и цитировании соответствующих нормативных документов, в которых он содержится.
Правила консолидирования отчетности разрабатываются исходя из целей и задач консолидирования. Эти цели и задачи различаются в зависимости от основных теорий консолидирования.
Авторами первых методик консолидации являются английский бухгалтер А.Дикинсон, представитель аудиторской фирмы Price Waterhouse в США, и главный бухгалтер сталелитейной корпорации В.Филберт, которые разработали технологию консолидации отчетности, используя концепцию экономического единства взаимодействующих компаний.
В отношении процесса консолидирования отчетности в мировой практике существует несколько различных теорий. Основной их чертой является стремление учесть особенности Группы как объединения взаимосвязанных организаций. Теории отличаются друг от друга в основном отношением к "доле меньшинства" (доля меньшинства - доля в капитале, имуществе и обязательствах, а также прибылях и убытках, принадлежащая собственникам, не входящим в Группу).
К числу основных теорий консолидирования отчетности относятся [53, 54, 37]:
- теория единства;
- теория интересов. Рассмотрим коротко каждую из них. |
