4 ВВЕДЕНИЕ
Экономика любого государства охватывает две области деятельности -материального производства и нематериальной сферы. Если, участвуя в первой, граждане в процессе своей трудовой деятельности создают совокупный общественный продукт, то во второй, производят общественные блага.
Предоставление государством общественных благ своим гражданам связано с потреблением национального дохода, в связи с чем, возможности его в этой области ограничены. Кроме того, если бы государство и имело возможность удовлетворить потребности всех граждан в общественных благах, то это потребовало бы создание многоуровневой и сложно-управляемой системы их распределения. Вероятность четкого и бесперебойного функционирования данной системы в экономике любого государства очень мала.
Таким образом, решение проблемы обеспечения доступа граждан ко всему широкому спектру общественных благ переносится с уровня макроэкономики (государства) на уровень микроэкономики (участников гражданского оборота). Это предполагает наличие такой организационно-правовой, хозяйственной деятельности, которая бы не ставила своей целью увеличение личного капитала, а была направлена на создание общественных благ и способствовала их справедливому распределению.
Законодательство, регулирующее гражданские правоотношения участников делового оборота, разделяет организационно-правовые формы хозяйственной деятельности в соответствии с наличием двух сфер экономики - материальной и нематериальной - на группы коммерческих и некоммерческих организаций.
Именно некоммерческие организации в большинстве своем создаются для удовлетворения нематериальных потребностей человека и для защиты
5
определенных групп населения, которые не могут в условиях рыночной экономики обеспечить себе достойное существование.
Мировая практика деятельности некоммерческих организаций в развитых странах примерно одинаковая, но многое здесь зависит от особенностей законодательства той или иной страны. Однако в целом некоммерческие организации представляют собой обширную и влиятельную группу, способную отстаивать свои интересы на любом уровне.
Сфера деятельности российских некоммерческих организаций охватывает широкий круг вопросов связанных с развитием общества и направлена на решение задач во всех сферах деятельности человека. Российское законодательство относит к некоммерческим организации, созданные для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешение споров и конфликтов, оказание юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение общественных благ. Это определение можно отнести ко всем некоммерческим организациям, включая и бюджетные. Данная работа посвящена только той части некоммерческих организаций, которые не являются бюджетными или не ведут бухгалтерских учет по бюджетному плану счетов, т.е. негосударственным некоммерческим организациям (далее в работе как некоммерческие организации).
По данным Госкомстата некоммерческих организаций в 2002 году в России насчитывалось 568,9 тысяч и каждый год их увеличивается на 11,1%, четвертая часть населения России в той или иной мере охвачена программами некоммерческого сектора, а число фондов и организаций без членства составило 21,7 тыс. и увеличивается на 18,4% каждый год.1 Для сравнения, по тем же данным Госкомстата в 2002 году организаций занимающихся
1 Некоммерческие организации в России, 2002. № 5. С.4.
6
розничной торговлей насчитывалось 204,2 тысячи, а организаций оптовой торговли 46,8 тысяч и темпы роста количества данных организаций в год составили 7,6% и 15.6% соответственно.2 На постоянной основе в некоммерческих организациях занято 1,5 миллиона российских граждан и в последнее время большую активность проявляют молодежные, экологические и религиозные организации, где наблюдается большой приток добровольцев, так как эти организации пользуются популярностью у населения из-за ясности целей и программ. В последнее время наблюдается повышенный интерес к благотворительным программам и проектам, осуществляемым российскими некоммерческими организациями, со стороны международных организаций, фондов и увеличение финансовых вложений из-за рубежа.
Приведенные выше факты свидетельствуют о том, что темпы расширения деятельности некоммерческих организаций в России достаточно велики, но накопившиеся проблемы, связанные с организацией работы и учета, препятствуют созданию по-настоящему жизнеспособного хозяйственного механизма некоммерческих организаций способного удовлетворять современным потребностям. Вот только некоторые из имеющихся проблем, затронутые в данной работе:
- слабость правовой базы, в связи с недостаточной проработкой законодательных основ деятельности некоммерческих организаций;
- отсутствие опыта работы в современных экономических условиях;
- неправильное понимание механизма движения финансовых и материальных ресурсов, и как следствие неверный подход к построению учетного процесса;
- не совершенность используемой российской методики бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, в сравнении с зарубежной.
Имеющиеся проблемы являются сдерживающим фактором в развитии некоммерческих организаций, и как следствие, ограничение доступа общества к
2 Главная книга, 2002. № 21. С. 17.
7 предлагаемым этими организациями услугам.
Последнее время ведение учета в некоммерческих организациях вызывает у бухгалтеров множество вопросов, а у проверяющих органов претензий. Учитывая особый юридический статус и своеобразие налогового режима этих организаций, назрела необходимость систематизировать имеющиеся наработки в этой области, и выработать новую методику учета, которая позволит формировать достоверную информацию о финансово-хозяйственном состоянии некоммерческих организаций для достижения оптимальной эффективности принятия управленческих решений. Проведение систематизации наработанного опыта в области организации учетного процесса, с целью разработки методики бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, учитывающей специфику их функционирования и финансирования, легло в основу данной работы.
Необходимость проведения исследований в данном направлении вызвана тем, что не смотря на актуальность данной темы, к сожалению, она не получила должного развития в литературе, и публикации на тему некоммерческих организаций очень редки в периодических изданиях. Поэтому нельзя не отметит тот вклад, который внесли ряд авторов, постоянно работающих над вопросами учета и налогообложения в некоммерческих организациях, в развитие этой темы: Н.Лазутина, И.Фельдман, П.Гамольский, М.Макальская, В.Захарьин, М.Орлова, Г.Кузьмин, В.Подольский. Необходимо отметить, что в публикациях высказаны авторские, не всегда совпадающие между собой, точки зрения на тему организации учета и налогообложения в некоммерческих организациях. На сегодняшний день не выработан единый подход к организации учетного процесса в некоммерческих организациях, адекватный их финансово-хозяйственному механизму и учитывающий особенности финансирования, связанные с разнообразием направлений в некоммерческой деятельности (программы, проекты и т.п.), так и возможным сочетанием коммерческой деятельности. Для решение этой задачи необходимо проведение комплексного исследования в этой области, результатом которого должна стать
8
выработка единого подхода к вопросам ведения бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, с применением имеющихся российских научных разработок в области ведения учета в хозяйствующих субъектах различных организационно-правовых форм, изложенных в работах отечественных ученых экономистов: М.И. Баканова, А.С. Бакаева, П.С. Безруких, В.Г. Гельмана, Л.Т. Гиляровской, Н.П. Кондракова, С. А. Николаевой, В.Д. Новодворского, В.Ф. Палия, В.И. Подольского, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана и других. А так же воспользоваться зарубежными передовыми разработками в этой области, обозначенными в работах таких авторов как: Дитгер Хан, Р. Энтони, Дж. Рис, А. Оленик, Ф. Оленик. Зарубежный опыт в области стандартизации и постановки учетных процессов в некоммерческих организациях, свидетельствует о плодотворной работе в этом направлении, результатом которой, например, в США, явилось создание стандартов учета для негосударственных некоммерческих организаций.
Целью диссертационной работы является раскрытие нового подхода к организации учетного процесса и выработки рекомендаций по ведению бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, учитывающих специфику их функционирования и финансирования.
Исходя из поставленной цели, необходимо выполнить следующие задачи:
- исследовать правовые и экономико-управленческие аспекты организации бухгалтерского учета в негосударственных некоммерческих организациях;
- систематизировать имеющиеся результаты исследования в области ведения бухгалтерского учета в некоммерческом секторе экономики, для формирования единого подхода к организации бухгалтерского учета в негосударственных некоммерческих организациях;
- обобщить зарубежный опыт по нормативному регулированию ведения бухгалтерского учета в негосударственных некоммерческих организациях;
9
- обосновать механизм формирования финансовых и материальных ресурсов - как основополагающей базы построения эффективной системы учета в негосударственных некоммерческих организациях;
- разработать новые подходы к методике отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, адекватные финансово-хозяйственному механизму негосударственных некоммерческих организаций;
- предложить критерии формирования достоверной информации о поступлении и расходовании целевых средств в негосударственных некоммерческих организациях;
- разработать положение по бухгалтерскому учету в негосударственных некоммерческих организациях, как самостоятельный нормативно-методический документ.
Данная работа посвящена выработке единого методологического подхода к ведению бухгалтерского учета основанного на научных исследованиях функционирования финансово-хозяйственного механизма некоммерческих организаций и анализе нормативно-правовой базы, регулирующих их деятельность. Этот подход позволит бухгалтерским службам формировать достоверную информацию о финансовом и имущественном состоянии некоммерческих организаций, для повышения эффективности использования активов и принятия управленческих решений. В работе предложена методика распределения общехозяйственных затрат между как некоммерческой и предпринимательской деятельностью, так и по направлениям только некоммерческой деятельности, т.е. по программам, проектам и мероприятиям.
В работе проанализированы правовые, теоретические и организационно-методологические проблемы деятельности некоммерческих организаций, осуществляющих уставную и предпринимательскую деятельность. Но в большей степени внимание было уделено ведению уставной непредпринимательской деятельности, так как предпринимательская деятельность в некоммерческих организаций регулируется теми же
10
законодательными актами, что и в коммерческих организациях, и особенностей в организации бухгалтерского учета не имеет.
В процессе анализа правовых основ деятельности некоммерческих организаций были затронуты исторические аспекты их становления и развития, которые свидетельствуют о тесной взаимосвязи с процессами, происходящими в обществе. Сейчас в некоммерческом секторе экономики наблюдается подъем, вызванный переменами, происходящими в России:
- растет интерес общества к деятельности некоммерческих организаций;
- расширяется сфера влияния некоммерческих организаций на общественную жизнь страны;
- увеличивается приток финансов в некоммерческие организации, в том числе из-за рубежа.
В тоже время, анализ нормативно-правового регулирования деятельности некоммерческих организаций показал, что на современном этапе развития, наблюдается отставание законотворческого процесса, от темпов количественного роста этих организаций, направлений деятельности, и как следствие, образующихся новых форм и видов этих организаций. Слабость нормативной базы, регламентирующей деятельность некоммерческих организаций, порождает много проблем в правовой сфере и в организации финансово-хозяйственной деятельности некоммерческих организаций.
Особенности функционирования хозяйственного механизма некоммерческих организаций, в основе которого заложено потребление средств, внесенных учредителями (участниками) или пожертвованных на ведение этими организациями уставной непредпринимательской деятельности, влияют на организацию процессов управления и учета. В нашей стране механизм некоммерческого хозяйствования исследован недостаточно и поэтому перед некоммерческими организациями стоит много проблем, связанных с ведением финансово-хозяйственной деятельности и организации учета.
11
Решение проблем, связанных с организацией учета в некоммерческих организациях лежит в области планирования. В результате процесса планирования создается финансовый план (бюджет) некоммерческой организации, который является основным документом, отражающим объем, состав и структуру финансовых ресурсов и где, в зависимости от источников финансирования и направлений использования, концентрируются все необходимые финансовые ресурсы на определенный временной период. Одна из самых главных проблем функционирования некоммерческих организаций -проблема увязки конкретных целей деятельности с ресурсами, выделенными на их реализацию. И в этом случае планирование выступает инструментом, с помощью которого формируется механизм движения финансовых, материальных и трудовых ресурсов некоммерческой организации, который лежит в основе организации учетного процесса.
В ряде западных стран, таких как США, Германия, Великобритания, некоммерческим организациям уделяется большое внимание, проводятся исследования и разрабатываются стандарты. Анализ западного опыта организации деятельности и учета в некоммерческих организациях, показывает, что ими накоплен большой опыт в данной области. Например, постановка учетного процесса в некоммерческих организациях США приближена к учетной система этой страны и соединяет в себе, как принципы коммерческого учета (GAAP), так и камерального счетоводства, используемого в учете государственными некоммерческими организациями США.
В России, на данный момент, как уже говорилось, не выработан единый подход к построению учетного процесса в некоммерческих организациях, но имеется полностью сформированные и практически отработанные модели учета в коммерческих, бюджетных и кредитных организациях. Исследуя механизм движения финансовых и материальных ресурсов в некоммерческой организации, в основе которого заложено потребление средств в строгом соответствии с целевым назначением и в объеме, предусмотренном сметой (в некоммерческих организациях финансовый план может принимать форму
12
сметы), была обозначена его схожесть с бюджетными организациями. Законодательством не предусмотрено отдельных форм ведения учета в некоммерческих организациях, а закреплено использование тех же форм, что и для коммерческих организаций. В работе предложен новый методологический подход к отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в некоммерческих организациях, с использованием методологии построения учета в бюджетных организациях и регистров бухгалтерского учета коммерческих организаций, которые регламентированы законодательно для некоммерчески* организаций, .
В предложенном методологическом подходе, учтены' особенности функционирования и финансирования некоммерческих организаций, но для его практической реализации необходимо внести ряд изменений и дополнений в уже действующие законодательные нормы. Обоснованность этих изменений показана на примерах отражения в бухгалтерском учете некоммерческих организаций наиболее показательных участков: учет целевых средств, расходов и имущества некоммерческих организаций.
Проведенные исследования функционирования финансово-хозяйственного механизма, систематизация имеющегося российского и зарубежного опыта в области построения учета, а также анализ нормативно-правовой базы деятельности некоммерческих организаций, позволили разработать методику ведения бухгалтерского учета в этих организациях. Данная методика основана на новом методологическом подходе к отражению хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета, исходя из специфики их деятельности некоммерческих организаций, предполагающей наличие одной или ряда целей, а так же различий в источниках и условиях их финансирования;
Разработанные в данной работе подход и методика были использованы в предложенной организации учетного процесса, который:
- устанавливает единый подход к построению учетного процесса в некоммерческих организациях;
13
- отражает специфику функционирования финансово-хозяйственного механизма некоммерческих организаций;
- обеспечивает взаимосвязь уже отработанных методологических подходов к построению учета в бюджетных организациях, с нормативными и методическими документами коммерческих организаций, с внесением соответствующих дополнений и изменений в учетный процесс, и в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Использование предложенного подхода к организации учетного процесса в некоммерческих организациях сделало бы возможным функционирование финансово-хозяйственного механизма более рациональным и обоснованным, а разработанное Положение по ведению бухгалтерского учета в некоммерческих организациях (проект такого Положения представлен в данной работе), на законодательном уровне закрепило бы единые требования к ведению бухгалтерского учета.
Возможность практического применения, предложенного
методологического подхода к организации учетного процесса, является доказательством на право его существования, поэтому в работе подробно рассматривается, как был реализован данный подход в некоммерческой организации «Фонд содействия развитию передовых медицинских технологий имени Святослава Федорова» и частично в ряде других некоммерческих организациях.
Ряд положений диссертационного исследования были изложены в следующих публикациях:
1. Сухоруких Л.Н., Шубина Т.В. Налогообложение некоммерческих организаций//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2002. - № 12. -1.2 п.л., авторских - 0,9 п.л.
2. Сухоруких Л.Н., Шубина Т.В. Правовая база деятельности некоммерческих организаций//Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2003. - № 1. - 0,9 п.л.; авторских - 0,7 п.л.
14
3. Сухоруких Л.Н., Шубина Т.В. Проблемы учета основных средств в некоммерческих организацияхУ/Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2003. - № 3. - 0,8 п.л.; авторских - 0,6 п.л.
15
ГЛАВА 1 ОСНОВНЫЕ ПРАВОВЫЕ И ЭКОНОМИКО-УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ
АСПЕКТЫ ОРГАНИЗАЦИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В НЕГОСУДАРСТВЕННЫХ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЯХ
1.1. ПРАВОВЫЕ ОСНОВЫ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НЕКОММЕРЧЕСКИХ
ОРГАНИЗАЦИЙ
История некоммерческих организаций России тесно переплетается с историей государства. Еще с давних пор в дореволюционной России существовали всевозможные союзы, ассоциации, собрания, общества охотников, любителей природы, общества взаимного всепоможения служащих, ремесленников, врачей, общества трезвости, попечительские общества о детях сиротах, о бедных и т.д. Манифестом 17 октября 1905 года законодательно было оформлено создание добровольных организаций. Революционное движение, набирающее свои силы в России того времени, использовало данные организации для проведения собраний, и поэтому полиция пресекала все возможные скопления народа. Примечателен в этой связи тот факт, что театр для рабочих у К.Станиславского долгое время существовал под вывеской Общества трезвости. Но такое понятие, как «общественные организации» появилось позднее в 1932 году, данный факт нашел отражение в Собрании Узаконений РСФ0Р1933 года выпуска. В Советское время круг общественных организаций сократился до минимума, а оставшиеся организации были глубоко политизированы, и не всегда членство в них носило добровольный характер, а их деятельность сводилась к решению политических задач, примером могут служить такие организации, как КПСС, ВЦСПС, комсомол, ДОСААФ и др. В условиях командно-административной экономики эти организации не могли быть ни идеологически свободными, ни экономически самостоятельными, и по сути выполняли функцию органа государственной власти. Общественность в работе этих организаций была
16
задействована крайне мало, а такие понятия как меценатство или спонсорство были утрачены полностью. Поэтому за годы Советской власти была прервана история существования ряда некоммерческих организаций, занимавшихся в досоветской России благотворительностью, культурно-просветительской, филантропической деятельностью и объединявших значительную часть населения. Был утрачен опыт работы в таких организациях, а также нарушена связующая нить между обществом и общественными организациями.
Перемены начала 90-х годов XX века в России, разделили общество на три ярко выраженных сектора: государство, бизнес и общество, в лице общественных некоммерческих организаций. Каждый из этих секторов по-своему независим, но лишь в их гармоничном взаимодействии рождается полноценная страна с сильной экономикой и здоровым жизнеспособным обществом. Если раньше решение таких проблем как безработица, наркомания, бездомные и инвалиды, дети сироты и многие другие, брало на себя государство, то сейчас их решение легло практически целиком на общество, которое осуществляет свою деятельность через некоммерческие организации. Поэтому стали возобновлять или расширять свою деятельность ранее созданные некоммерческие организации (общественные организации -ветеранов Великой Отечественной войны, Всероссийские общества слепых и глухих, объединения инвалидов и ветеранов Афганистана и Чернобыля), а также создаваться новые (Ассоциация менеджеров, благотворительные фонды, некоммерческие партнерства). Деятельность всех этих некоммерческих организаций направлена на решение именно социальных проблем стоящих перед обществом, что делает их привлекательными для населения. Но, исходя из исторических реалий, некоммерческие организации, давно существующие в России и вновь созданные, имеют небольшой опыт функционирования в современных условиях, и на данном этапе идет становление и укрепление позиций этих организаций в экономическом, политическом и правовом поле государства.
17
Основы правового регулирования некоммерческих организаций определены ГК РФ. Статьей 50 ГК РФ предусмотрено, что юридическими лицами могут быть организации, не преследующие извлечение прибыли в качестве цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации), в отличие от организаций, преследующих извлечение прибыли и ее распределение между участниками в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации). В ст. 116-123 ГК РФ даны определения и устанавливаются существенные признаки ряда форм некоммерческих организаций.
Особенности создания и деятельности отдельных форм некоммерческих организаций установлены Федеральным законом Российской Федерации «О некоммерческих организациях» от 12 января 1996 г. № 7-ФЗ., который развивает и конкретизирует нормы ГК РФ, регулирующие правовое положение юридических лиц (ст. 48-65 ГК РФ). Закон имеет общее значение и распространяется практически на все формы некоммерческих организаций, исключение составляют потребительские кооперативы и частично религиозные организации ст.13-19, 21-23, 28-30. Большинство общих норм, установленных Законом, по сравнению с ГК РФ являются новыми, но они не противоречат законам и подзаконным нормативно правовым актам об отдельных видах некоммерческих организаций, в которых рассматривается более детально правовое, финансовое и имущественное регулирование деятельности данных организаций (Приложение 1).
Перечень организационно-правовых форм, указанных в Приложении 1, не является закрытым, так как на сегодня действуют и создаются в соответствии с федеральными законами некоммерческие организации и в иных формах. Это вызвано тем, что некоммерческие организации постоянно расширяют круг сферы своей деятельности и перечень выполняемых задач, а многообразие целей порождает многообразие форм.
Примером могут служить ассоциации экономического взаимодействия субъектов РФ, учредителями которых являются органы государственной власти |
