ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. Формирование правового государства и рыночной экономики, демократизация общественного развития предполагают наличие экономической и политической свободы как основы социального прогресса, диктуют такую систему регуляторов социально-экономических отношений, которая обеспечивала бы защиту прав человека и новых структур гражданского общества на основе многообразия форм собственности, форм экономической деятельности.
Налоговая политика, проводимая сегодня в России, формируется в результате действия значительного числа весьма противоречивых и не всегда взаимосвязанных мер, с одной стороны, направленных на удержание доходной базы бюджета на относительно приемлемом уровне, а с другой -формирующих льготные режимы налогообложения для отраслей и групп предприятий, имеющих значительное влияние во властных структурах.
Принятие части первой и не в полном объеме части второй Налогового кодекса Российской Федерации знаменует собой важный этап развития российского налогового законодательства. Вместе с тем, необходимо признать, что теория налогового права не успевает за законодателем и практикой российского налогообложения. Основные аспекты науки налогового права остаются на сегодняшний день неразработанными: не исследовались вопросы соотношения системы законодательства о налогах и сборах Российской Федерации и системы налогового права, не исследованы с должной глубиной предмет, метод, принципы налогового права, правового регулирования налоговых отношений, не разработано учение о налоговых правоотношениях и т.д.
Одним из главных элементов рыночной экономики является налоговая система. Она выступает главным инструментом воздействия государ-
4
ства (внеэкономическим методом регулирования) на развитие хозяйства, определения приоритетов экономического и социального развития.
Налоговая система государства - это наиболее яркое проявление соотношения групповых интересов социальных сил, их борьбы и компромиссов. Еще со времен А. Смита теория налогов базировалась на основополагающем принципе, а именно: невозможности действительно пропорционального обложения, ибо десятипроцентный налог на бедняка несопоставимо тяжелее, чем для состоятельного налогоплательщика. Реально налоги могут быть либо прогрессивными, когда тяжесть обложения возрастает для более крупных доходов и состояний, либо регрессивными, ложащимися основной тяжестью на малоимущих и благоприятствующих имущим1.
Деятельность некоммерческих организаций, в том числе и деятельность органов внутренних дел, преследующих иные цели, нежели извлечение прибыли, обладает определенной особенностью. Некоммерческие организации осуществляют свою деятельность в соответствии с целями и задачами, определенными их учредителями и закрепленными в уставах и не связанных с производством и реализацией товаров, работ, услуг.
Некоммерческие организации могут создаваться для достижения социальных, благотворительных, культурных, образовательных, научных и управленческих целей, в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных материальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи, а также в иных целях, направленных на достижение обществен-
Нитти Ф. Основные начала финансовой науки. - М., 1904. С. 280.
5
ных благ (п. 2 ст. 2 Федерального закона "О некоммерческих организациях")1.
Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ)2. На наш взгляд, именно данное положение явилось основанием определения одного налогового правового режима как для коммерческих, так и для некоммерческих организаций, за рядом исключений.
В соответствие с налоговым законодательством Российской Федерации прибыль, доходы некоммерческих организаций, полученные от осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности, приносящей доходы, подлежит налогообложению в общем порядке (за рядом изъятий и льгот для благотворительных фондов).
Специфика деятельности некоммерческих организаций не нашла своего отражения в теории правового регулирования налоговых отношений, в практике налогообложения.
Федеральные правовые акты, устанавливающие основы налоговой системы, больше акцентируют внимание на вопросах налоговой политики, управления, планирования рынка и учете интересов субъектов Федерации, чем на узкой процедуре изъятия налоговых платежей и карательных функций налоговых органов. Успех налоговой политики состоит, видимо, в установлении баланса, наиболее удачной пропорции в сочетании данных направлений.
Наиболее важные в практическом отношении вопросы - это вопросы о структуре и составе налоговых платежей, рациональном и справедливом
1 СЗРФ. 1996. №3. Ст. 145.
2 СЗ РФ. 1994. № 32. Ст. 3301.
6
распределении налогового бремени между различными категориями плательщиков, размерами налоговых ставок.
Недостаточная теоретическая разработанность проблемы правового регулирования налоговых отношений сказалась на налоговом законодательстве, которое во многом противоречиво и непоследовательно.
Достижение единства в финансовых взаимоотношениях государства с организациями и предприятиями может быть обеспечено только на основе налогового метода, создающего предприятиям и организациям оптимальные условия в использовании зарабатываемых ими средств.
Богатейший опыт применения налоговых конструкций как за рубежом, так и в России, разнообразие правовых основ и дифференциация налогообложения - все это оказало существенное влияние на содержание подотрасли финансового права - налогового права, поставило в повестку дня целый ряд проблем, требующих научной проработки. Все вышеизложенное и определило актуальность и практическую значимость данной темы.
Степень разработанности темы. В последние годы правовое регулирование налоговых отношений, вопросы налоговой системы не остались без внимания юридической науки. Были защищены кандидатские диссертации С.Г. Пепеляевым, Е.В. Покачаловой, М.Ф. Ивлиевой, С.Л. Сухо-млинским-Местечкиным, М.Ю. Орловым и другими1, посвященных нало-
1 Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений. Дис. ... канд. юрид. наук. - М., 1991; Покачалова Е.В. Правовое регулирование налогообложения доходов граждан от индивидуальной предпринимательской деятельности. Дис. ... канд. юрид. наук. - Саратов, 1991; Ивлиева М.Ф. Налогообложение производственных кооперативов (правовые вопросы). Дис. ... канд. юрид. наук. - М.. 1992; Сухомлинский-Местечкин С.Л. Налоги в экономике РФ: (организационно-правовой аспект). Дис. ... канд. юрид. наук. - М., 1994; Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Дис. ... канд.юрид. наук. - М., 1996; Винницкий Д.В. Субъекты налогового права
7
гообложению отдельных участников налоговых правоотношений - граждан и производственных кооперативов, проблемам налоговой системы Российской Федерации в целом. В области экономической науки были защищены кандидатские диссертации по проблемам налогообложения прибыли предприятий В.Д. Галкиным, Н.Г. Сидиковым, И.Г. Кузьминой1. Задачи же исследования правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций, теоретических основ правового регулирования частично решена лишь в некоторых статьях представителей экономической и налогово-правовой науки.
Общие вопросы теории налоговых правоотношений, теории налогового права рассматривались С.Д. Цыпкиным в его диссертационном иссле-довании "Налог как институт советского финансового права" и в монографиях "Правовое регулирование налоговых отношений в СССР", "Доходы государственного бюджета СССР". Исследованием налоговых правоотношений занимались такие ученые как М.И. Пискотин, В.А. Бесчеревных, Л.Н. Воронова, СВ. Запольский, Н.И. Химичева, А.Н. Козырин, Э.Д. Соколова.
Однако, современный этап реформы налоговой системы вызывает настоятельную необходимость разработки новых проблем теории налогового права, оценки законодательства о налогах и сборах в аспекте его на-
Российской Федерации. Дис. ... канд. юрид. наук. - Екатеринбург, 1997; Ашмарина Е.М. Совершенствование системы налогов, взимаемых с юридических лиц, как условие успешного выполнения доходной части бюджетов Российской Федерации. Дис. ... канд. юрид. наук. - М., 1998; Поляк А.А. Налгообложение кредитных организаций. Дис. ... канд. юрид. наук.-М., 1998.
Галкин В.Д. Система налогов с предприятий и ее совершенствование (на материалах Российской Федерации). Дис. ... канд. эконом, наук. - М., 1994; Сидиков Н.Г. Налоговое регулирование деятельности предприятий (на материалах предприятий легкой промышленности). Дис. ... канд. эконом, наук. - М.. 1994; Кузьмина И.Г. Развитие системы налогообложения России. Дис... канд. эконом, наук. - СПб., 1994.
учной проработанности и соответствие общепризнанным международным принципам. Недостаточная теоретическая разработанность проблемы налогов сказывается на законодательстве о налогах и сборах и практике налогообложения в современный период развития экономики России, порождает множество проблем теоретического и практического характера. К ним, в частности, относятся понятие налогов, их сущность и назначение, понятие правового регулирования налоговых отношений, методы и принципы налогообложения, субъектный состав налогового права, налоговая правосубъектность.
Предмет и объект исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения в Российской Федерации в процессе реформирования экономических отношений.
Предметом исследования явились налоговые отношения с участием некоммерческих организаций.
Цель и задачи настоящего исследования состоят в изучении и проведении анализа особенностей правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций в аспекте формирования рыночных отношений, проблемы налогообложения некоммерческих организаций с позиции необходимости совершенствования форм и методов обложения предприятий и организаций различных форм собственности, специфики их деятельности. Изучение некоммерческих организаций базируется на нормативных правовых основах.
В соответствии с обозначенной целью автор ставит перед собой конкретные группы задач:
- рассмотреть понятия, сущность и роль налогов в развитии общества, правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций, в том числе органов внутренних дел, принципов и ме-
тодов в налогообложении, налоговой правосубъектности, право- и дееспо-собности;
- опираясь на юридическое определение налога, а также его функ- циональную характеристику, выделить две стороны этого явления: как принудительного изъятия денежных средств в бюджет, обладающего рядом существенных признаков, так и одного из методов правового регули- рования хозяйственной деятельности;
- исходя из современных тенденций развития теории права опреде-лить сущность и объект правового регулирования налоговых отношений;
- дать определение и проанализировать принципы построения налоговой системы Российской Федерации;
- изучить законодательство, относящееся к налогообложению некоммерческих организаций, в том числе органов внутренних дел;
- исследовать проблему дальнейшего совершенствования форм и методов обложения для наиболее эффективного воздействия налогов на экономическую систему;
- проанализировать содержание юридического состава налога на прибыль, взимаемого с некоммерческих организаций;
- проанализировать понятие и содержание таких основных элементов правовой конструкции налога как плательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка;
- выяснить в какой степени законодательные акты в области налогообложения соответствуют основным положениям теории налогового права и потребностям развития новых экономических отношений;
- определить специфику налогообложения некоммерческих организаций, в том числе органов внутренних дел;
- разработать предложения, направленные на совершенствование действующего законодательства о налогах и сборах.
10
Методологическая и теоретическая основа диссертации. Методологической основой исследования послужил метод материалистической диалектики как всеобщий метод познания действительности и вытекающие из него частно-научные методы исследования: системный, функционального анализа, сравнительного правоведения, историко-логический, социологический.
Применение историко-логического метода исследования проблем налогообложения позволило привлечь в качестве теоретической базы труды видных русских ученых-финансистов, интерес к которым в последнее время значительно возрос: Лебедева В.А., Субботина А.П., Исаева Л.А., Озерова И.Х., Тургенева М.И. Теоретические выводы и рекомендации, содержащиеся в трудах этих ученых, опираются на глубокое осмысление богатого исторического опыта и творческого наследия виднейших западных экономистов, таких как А. Смит, Д. Рикардо.
При написании диссертации автор опирается на теоретические исследования в области финансового и административного права таких ученых как В.В. Бесчеревных, Л.Н. Вороновой, СВ. Запольского, М.И. Пис-котина, P.O. Халфиной, Н.И. Химичевой, А.И. Худякова, С.Д. Цыпкина, А.Н. Козырина, Ю.М. Козлова, А.П. Алехина, И.И. Веремеенко, Е.С. Фролова, Ф.Е. Колонтаевского, Е.С. Слесаревой и других, специальному изучению подверглись проблемные статьи, опубликованные в дореволюционной России, таких авторов как Алексеенко М.И., Вебера А., Патлаевского В.И., Львова Д.М. и др.
Проведенное исследование базируется на достижениях юридической, экономической и других наук, трудов зарубежных и российских ученых по финансовому и административном праву, анализе исторического опыта налогообложения в России, действующего законодательства и практики его применения.
11
Научная новизна диссертации определяется, прежде всего, самой темой исследования, ставшей особенно актуальной в современных услови-ях в связи с социальной напряженностью в обществе в процессе реорганизации экономики в Российской Федерации.
Диссертация представляет собой первое исследование правовых вопросов налогообложения некоммерческих организаций, теоретических основ правового регулирования налоговых отношений с учетом новых взглядов на право и правоотношение в целом.
В рамках проведенного автором исследования сформулированы выводы и предложения, представляющие научный интерес для теории налогового права и практики налогообложения, направленные на совершенст-вование механизма правового регулирования налоговых отношений различных форм деятельности.
На защиту выносятся следующие основные положения: 1. Обоснование законодательного закрепления принципов налогообложения, не отраженных в Налоговом кодексе Российской Федерации (части первой) таких как:
- принцип справедливости налогообложения (содержанием является установление прогрессивного налогообложения доходов физических лиц);
I - принцип публичной цели взимания налогов и сборов (государство
не может иметь потребности, отличные от потребностей общества, и должно расходовать налоговые поступления на эти цели);
- принцип приоритета финансовой цели взимания налогов и сборов (налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению);
- принцип ограничения специализации налогов и сборов (по общему _ правилу налог не предназначен для определенного расхода);
12
- принцип ограничения форм налогового законодательства (ограничение включения норм налогообложения в законы, не посвященные налогообложению как таковому).
2. Положение о том, что достижение цели совершенствования системы налогов и сборов, оказывающей существенное влияние на развитие рыночных отношений, уяснения основ правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций может быть достигнуто при четком и ясном понимании налога как принудительного изъятия части имущества, находящегося на праве собственности организаций и физических лиц, в форме обязательных, индивидуально безвозмездных и безвозвратных платежей в бюджетную систему в строго определенных размерах и в установленные сроки на основании федеральных законов.
3. Необходимо признать, что в качестве налогоплательщиков (субъектов налогового права) выступают юридические и физические лица. В связи с этим следует внести изменения в пункты 1, 2 ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации и вместо слов "организации" включить "юридические лица". В п. 2 ст. 11 Налогового кодекса изъять определение организации и добавить, что "налогоплательщиками, участниками налоговых отношений выступают как коммерческие, так и некоммерческие организации".
4. Вывод о том, что под налоговой правоспособностью следует понимать объективную способность иметь налоговые права и нести налоговые обязанности. Для некоммерческих организаций свойственна способность иметь налоговые права и нести налоговые обязанности, не связанные с их уставной деятельностью.
Признать, что налоговая дееспособность - это субъективная способность своими действиями приобретать и осуществлять налоговые права, создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их.
13
Признать, что под налоговой правосубъектностью следует понимать как объективную способность иметь налоговые права и нести налоговые обязанности, так и субъективную способность своими действиями приобретать и осуществлять налоговые права, создавать для себя налоговые обязанности и исполнять их, а также способность самостоятельно нести ответственность за совершенные налоговые правонарушения.
5. Вывод о том, что некоммерческие организации, в том числе органы внутренних дел, должны быть наделены специальной налоговой дееспособностью, исходя из специфики своей деятельности. Специальная налоговая дееспособность некоммерческих организаций должна определяться, прежде всего, освобождением от уплаты налогов, при наличии соответствующих объектов налогообложения, в случае направления и использования прибыли на осуществление функций для достижения целей деятельности некоммерческих организаций. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций как специальная должна быть закреплена в соответствующих главах части второй Налогового кодекса и соответствующих законах о налогах.
6. Предложение о внесении в п. 10 ст. 82 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 дополнения: после слов "над расходами" дополнить словами "..., в случае ее неиспользования на осуществление основной уставной дея-
тельности".
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования определяется его направленностью на решение задач по реформированию налоговой системы Российской Федерации, создания действительно рыночной экономики при достаточной социальной защищенности населения страны.
14
Содержащиеся в работе теоретические выводы и рекомендации могут быть использованы в учебном процессе преподавания финансового права, в специальных курсах по налоговому праву, при подготовке учебников и учебных пособий, лекций и других материалов для юридических и экономических вузов, в том числе системы Министерства внутренних дел.
Многие рекомендации автора направлены на совершенствование законодательных актов, регулирующих вопросы налогообложения различных форм предпринимательства. Они могут быть использованы при подготовке ведомственного нормативного материала.
Достоверность и научная обоснованность результатов исследования обеспечивается его комплексным характером, широким использованием научных источников по праву, экономике, политологии, социологии, историческим подходом к анализу современных процессов в сфере налогообложения, глубоким и всесторонним изучением нормативных источников, практики деятельности налоговых органов и некоммерческих организаций в процессе налогообложения.
Апробация и внедрение результатов исследования. Ряд предложений и рекомендаций автора по совершенствованию законодательства о налогах и сборах Российской Федерации, теоретических положений диссертационного исследования внедрены в учебный процесс Московского института МВД России, Академии Федеральной службы налоговой полиции России, Академии управления МВД Российской Федерации.
Основные теоретические положения и выводы по диссертации нашли отражение в опубликованных работах автора, докладывались на заседаниях кафедры.
Объем и структура диссертации обусловлена задачами исследования. Диссертация выполнена в объеме, соответствующем требованиям
15
ВАК и библиографического перечня литературы и нормативного материала, использованных при написании работы.
По теме диссертации опубликованы следующие работы:
1. Правовое регулирование налогообложения и деятельность некоммерческих организаций: Лекция. - М., 2001. -1,5 п.л.
2. Теоретические основы правового регулирования налоговых отношений с участием некоммерческих организаций //Вестник Университета Российской академии образования. 2001. - 1,0 п.л. (в печати).
3. Налоговая дееспособность некоммерческих организаций. //Гражданин и право. 2001. - 0,75 п.л.
16 Г л а в а I. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ ПРАВОВОГО
РЕГУЛИРОВАНИЯ НАЛОГОВЫХ ОТНОШЕНИЙ С УЧАСТИЕМ НЕКОММЕРЧЕСКИХ ОРГАНИЗАЦИЙ
§ 1. Теоретические основы взимания налогов
"Ни один государственный вопрос не требует такого мудрого благоразумного рассмотрения как вопрос о том, какую часть следует брать у подданных и какую часть оставлять им"!. Определение той части, которую у "подданных" забирают является сегодня не столько проблемой экономической, связанной с установлением конкретных ставок налогов и перечня налоговых льгот, сколько юридической, предполагающей создание эффективной основы для сбалансированной налоговой системы, базирующейся на значительных достижениях финансово-правовой науки.
Между тем, анализ нормативных правовых актов, регулирующих налоговые отношения, продолжающиеся "эксперименты" в определении системы налогов и сборов, взимаемых с организаций и физических лиц, позволяет сделать вывод о том, что разработкой нормативных правовых актов занимались, прежде всего, представители экономической науки, а мнение ученых-юристов, занимающихся исследованием проблем правово-го регулирования налоговых отношений, не было должным образом учтено либо не принималось во внимание вовсе. Такое положение вещей, на наш взгляд, обусловлено преобладающим сегодня представлением о налоге как об исключительно фискальном инструменте. Данное представление имеет достаточно глубокие исторические корни, кроме того, оно поддерживается сложившейся сейчас в России финансово-экономической ситуа-
1 Монтескье Ш. Избранные произведения. - М., 1955. С. 337.
17
цией, которая заставляет отодвинуть на второй план другие функциональные признаки налогов.
Сегодня фискальная функция налога должна отойти на второй план, уступив место пониманию этого института как "средства поддержания баланса прав и законных интересов граждан и их объединений, с одной стороны, так и общества и государства как выразителя интересов общества - с другой"1.
Социально-экономическое развитие государства, достижение баланса прав и законных интересов граждан и их объединений и государства, продолжающееся реформирование экономики, безрезультатное на протяжении десятилетия, невозможно без использования фундаментальных положений науки налогового права.
В настоящее время в финансовой правовой науке, в частности, налоговой правовой, разработаны определенные положения теоретических основ правового регулирования налоговых отношений. В данном параграфе автор ставит перед собой задачу рассмотреть вопросы о сущности, основании и роли налогов, их функциональные признаки, основные принципы налогообложения. Разрешение данной задачи вызвано, прежде всего, необходимостью серьезных научных изысканий в области теории налогового права, в разработке рекомендаций и предложений научного характера, способствующих созданию нового научного направления - науки налогового права, под которой понимается система категорий, выводов, суждений и знаний о налогово-правовых нормах, налоговом законодательстве и практики его применения. На повестке дня остро стоит проблема разработки фундаментальных категорий и понятийного аппарата, имеющих не
1 Основы налогового права: Учебно-методическое пособие. - М., 1998. С. 23. |
