ВВЕДЕНИЕ
Интерес к истории учета возобновился относительно недавно и совпал по времени с разрушением командной экономики и началом формирования рыночной. Это вполне объяснимо. Рынок востребовал новые идеи в сфере экономики, и исторический опыт оказался как нельзя кстати.
Многие экономисты проводят сравнение экономических процессов в России, которые протекали на рубеже XIX и XX вв. с теми, что развиваются в конце XX - начале XXI вв. Эти сравнения применимы и к области бухгалтерского учета. Они служат восстановлению естественной логики развития идей бухгалтерского учета и практики их применения.
Прошлый опыт бухгалтерского учета часто считают слишком старым и не имеющим практической ценности, особенно если речь идет о реформировании учета. Однако это не так. Несмотря на то, что развитие бухгалтерского учета во многих странах Европы и США было более поступательным, там принято обращаться к историческим сведениям в случаях, когда современная практика нуждается в существенных изменениях. Так. например, противоречие между традиционным учетом затрат и изменившимися условиями управления, возникшее в Западной Европе и США в середине 80-х гг. XX в. также вызвало интерес к историческому опыту. Тогда западные авторы предложили начать преобразования с переосмысления источников современных методов с тем, чтобы квалифицированно "сформулировать новые запросы к планированию и контролю информации и разработать новые научно-исследовательские стратегии для удовлетворения этих запросов" [Kaplan R.S., с.7].
Как известно, бухгалтерский учет включает две взаимосвязанные части: счетоведение и счетоводство. Первая составляет научную основу практической деятельности бухгалтера и представлена опубликованными в разное время учебниками, монографиями, журнальными статьями. Вторая отражена в повседневной работе бухгалтеров, ее свидетельствами являются первичные учетные документы, регистры аналитического и синтетического учета, отчетные формы. Практикующий бухгалтер, имеющий специальные знания, связывает эти части между собой не оценивая глубины их взаимного проникновения. "В какой степени теоретические работы отражали на протяжении веков практику, как сильно было влияние науки на будни учета остается загадкой," - пишет Я.В. Соколов [Соколов Я.В., 1985, с.8].
Современный опыт дает основания предположить, что научные идеи в области счетоводства развиваются быстрее практики, а она следует за ними с большей или меньшей скоростью. В период становления бухгалтерской науки ее влияние на практическое счетоводство не было очевидным. Исследуя историю английского учета середины XIX в. Д.
4
Соломоне писал: "Вполне возможно, что английская практика того времени в который раз опережала теорию. Необходимо изучение первоисточников промышленного учета данного периода, чтобы иметь возможность судить о практическом учете и сравнить его с тем впечатлением ничтожности, которое поддерживается современной бухгалтерской литературой" [Solomons D., с.50]. Не умаляя значения теоретических исследований в области счетоводства конца XIX - н. XX вв. в России, следует отметить, что некоторые современные представления об уровне развития бухгалтерского учета в тот период можно уточнить и дополнить, почерпнув сведения из учетных книг дореволюционных предприятий.
Основу построения учетной системы предприятия составляют счета бухгалтерского учета. Взаимосвязь между ними создает информационные потоки, которые могут быть сформированы с большим или меньшим соответствием задачам управления предприятием. В числе основных правил открытия счетов СМ. Барац указывал следующее: "С наименьшею затратою сил, не разбрасываясь и не гоняясь за обилием счетов сосредоточить в известном их цикле наибольшее число данных" [Барац СМ., 1912. с. 75].
В конце XIX - н. XX вв. с экономическим подъемом в России расширяется круг объектов учета: развиваются и совершенствуются банковские и расчетные операции, повышаются требования к исчислению финансовых результатов. Не имея нормативных предписаний, бухгалтеры ищут рациональные способы учетного отражения этих объектов, открывая новые счета и создавая комбинации между ними. Со временем многие из этих находок были отброшены или забыты. Возможно, некоторые из них были ошибочны. Но были и другие. Мы убедились, что некоторые из предложенных учетных записей, особенно по учету затрат на производство и калькуляции себестоимости продукции, учету обязательств, взаимодействию финансовой и производственной бухгалтерий были совершеннее принятых в настоящее время.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является анализ практики применения бухгалтерских счетов и счетных записей на предприятиях разных отраслей и организационно-правовых форм в конце XIX - начале XX вв. в сопоставлении с учетными моделями хозяйственных операций, описанными в литературе указанного периода, предпринятый для выявления рациональных методов и приемов счетных записей, утраченных современной практикой.
В соответствии с названной целью были поставлены и решались следующие задачи: провести сравнение и анализ понятий счета в отечественной литературе XIX - н. XX вв.;
исследовать подходы к классификации счетов, предлагаемые авторами данного периода для того, чтобы правильно оценить содержание и структуру используемых счетов, их роль в системе счетов предприятия; восстановить порядок учетных записей хозяйственных операций ряда предприятий, проследить динамику их изменений по годам;
- проанализировать восприимчивость практики учета в конце XIX - н. XX вв. к современным ей научным теориям;
- выявить счета и счетные записи, не описанные в литературе или утраченные современной практикой, оценить возможность их использования.
Предметом исследования явились счета и счетные записи по основным разделам планов счетов и объектам учета, принятые в теории и практике в XIX - н. XX вв.
Объект исследования. Объектом исследования стали 15 предприятий Ярославской губернии в период с 1868 по 1918 гг. Среди них - предприятия хлопчатобумажной и льняной, табачной, крахмалопаточной, лакокрасочной, нефтяной промышленности, предприятия транспорта и торговые дома. По организационно-правовой форме они являлись акционерными обществами, товариществами на паях и полными товариществами. Список предприятий, материалы по которым использованы в работе, приведен в приложении 1.
Выбор данного объекта исследования определяется следующими обстоятельствами.
Ярославская губерния в конце XIX - н. XX вв. являлась одним из самых развитых торгово-промышленных регионов Российской Империи. Она занимала лидирующее положение во многих отраслях производства, В середине XIX в. Ярославль занимал первое место в России по количеству заводов, производивших свинцовые белила и сурик и поставлял 50% отечественных свинцовых белил [Крупнейший лакокрасочный, с. 14]. Ярославские купцы и промышленники Вахрамеевы, Сорокины и Оловянишниковы являлись "королями свинцово-белильного производства" [там же, с. 12]. Табачное производство фабрикантов Вахрамеевых и Дунаевых по оценке современников имело выдающееся значение [Россия. Полное..., с.376].
К концу XIX в. в Ярославле и прилегающих ему городах было сосредоточено 5 фабрик по переработке хлопка и 14 льняных фабрик, что обеспечивало региону первое место в льнопрядильном производстве и одно из ведущих - в хлопчатобумажной промышленности [Ярославский край. с. 254-255]. Широкую известность в то время получили АО Таврило-Ямская мануфактура льняных изделий им. А.А. Локалова", Товарищество Норской мануфактуры. Товарищество Романовской мануфактуры и др.
Особого упоминания заслуживает Ярославская большая мануфактура - одна из старейших фабрик России (основана в 1722 г.). В начале XX в. Ярославская большая
6
мануфактура - одна из крупнейших фабрик по числу машин и рабочих и первая в России по количеству ежедневно вырабатываемой пряжи [Грязнов А.Ф., с.358]. Владельцы фабрики -московские купцы ярославского происхождения Карзинкины - состояли учредителями и членами правлений известных в то время московских банков.
По отзывам современников, организация управления на ведущих текстильных предприятиях России на рубеже XIX - XX вв. превосходила лучшие английские образцы [Бурышкин П.А.].
Государственный архив Ярославской области является одним из самых полных хранилищ подлинных учетных документов предприятий дореволюционной России. В данной работе использованы фонды 14 предприятий, которые включают учетные книги достаточной степени сохранности (перечень фондов представлен в приложении 1). Наиболее ранние из сохранившихся материалов относятся к 1868 г.
Методы и методики исследования. Теоретической и методической основой проведенного исследования послужили общенаучные приемы сравнения, анализа и синтеза, абстрагирования, обобщения, ограничения, аналогии, моделирования, исторический и логический анализ и другие методы. В процессе работы изучены труды отечественных авторов исследуемого периода по теории и практике бухгалтерского учета, современные публикации по истории бухгалтерского учета и проблемам построения счетных планов. Использованы законодательные акты Российской Империи, регламентирующие сферу предпринимательской деятельности, бухгалтерского учета и налогообложения в XIX - н. XX вв.
Литературные источники для целей данного исследования можно условно разделить на три группы. К первой относится весьма немногочисленная современная отечественная литература по истории счетоводства и работы зарубежных авторов по этой проблеме. Это монографии и статьи В.А. Маздорова, С.А. Щенкова. Я.В. Соколова. Т.Н. Мальковой. Дж. Эдвардса, Р.С. Каплана, Д. Соломонса, Дж. Винджума и др. Современное изложение и оценка учетных теорий прошлого, выполненное указанными авторами, необходимы для понимания преемственности в развитии системы счетов и счетных записей, адекватной оценки результатов исследования.
Вторая группа - это литература исследуемого периода по проблемам теории и практики счетоводства. Прежде всего, необходимо указать следующих авторов: Е.Е. Сиверса, СМ. Бараца, Я.М. Гальперина, A.M. Галагана, A.M. Гуляева. Ф.И. Бельмера. Н.А. Кипарисова. А.П. Вышомирского, А.В. Прокофьева. П.И. Рейнбота. Э.А. Мудрова. И. Ахматова. И. Серикова и др. Данные работы явились методической основой изучения
7
архивных фондов. В то же время они помогли открыть новые грани известных учетных теорий.
Третья группа включает работы современных авторов, посвященные планам счетов бухгалтерского учета организации, изданные в период обсуждения нового счетного плана. К ним относятся работы А.С. Бакаева, П.С. Безруких, В.Ф. Палия, В.В. Патрова, Л.З. Шнейдмана, С.А. Николаевой и др. Эти работы раскрывают современные тенденции в развитии плана счетов бухгалтерского учета. В сравнении с опытом прошлого они позволяют выявить закономерности развития корреспонденции счетов и возможности корректировки принятых в настоящее время учетных записей.
Для сбора и систематизации материала использовался ряд технических приемов. С помощью шахматных оборотных ведомостей и сводных таблиц корреспонденции счетов были систематизированы счетные записи в учетных книгах всех исследуемых предприятий, сохранившихся в Государственном архиве Ярославской области. Всего составлено около 500 оборотных ведомостей и сводных таблиц по годам, начиная с 1874г. по 1918г.
Для раскрытия содержания счетов и их взаимосвязей применены условные обозначения для моделирования (приложение 2), предложенные Я.В. Соколовым [Соколов Я.В.,2000,с. 136].
Научная новизна диссертационной работы состоит в сравнительном исследовании счетов и счетных записей, основанном на литературных источниках и материалах предприятий крупного промышленного региона XIX - н. XX вв., анализе взаимного влияния теоретических положений и приемов практического счетоводства, описании счетных записей, не упоминаемых в литературе исследуемого периода.
Основные научные результаты состоят в следующем:
- воспроизведены и систематизированы счета и счетные записи, характерные для крупных предприятий XIX - н. XX вв.;
- восстановлены этапы формирования и принципы построения систематизированных перечней счетов главных книг предприятий;
- установлены даты первых записей, положивших начало применению на практике счетов капиталов, инвентарных счетов имущества, счетов производства, продаж, отдельных счетов финансовых результатов;
- выявлены условия и причины разделения счетов торговой (финансовой) и фабричной (производственной) бухгалтерии и его влияние на структуру счетных планов;
найдено подтверждение опережающего развития бухгалтерской практики в сравнении с теоретическими разработками (в части ведения счетов производства и продаж).
Практическая значимость работы определяется тем, что в ней восстановлен ряд счетов и счетных записей, соответствующих перспективным тенденциям развития бухгалтерского учета. Они могут быть использованы при построении современных счетных планов.
Апробация работы. Результаты работы докладывались и обсуждались на международных и межрегиональных конференциях в Москве (1998 г.), Санкт-Петербурге (1998-2000 гг.) и Ярославле (1997-2001 гг.); на экономических чтениях в рамках Дня бухгалтера (Ярославль, 2000 г.); на заседании Ассоциации бухгалтеров г. Ярославля (Ярославль, 1998 г.); на собрании коллектива ОАО «Красный Перекоп» (правопреемник ТПТ Ярославской большой мануфактуры. Ярославль, 2001 г.).
По теме диссертационного исследования опубликовано 12 работ объемом 3.2 печатных листа.
¦ Структура работы определена целью и задачами исследования. Диссертация включает
i
введение, три главы, заключение, список использованных источников и приложения.
Первая глава «Понятие и классификация счетов бухгалтерского учета в российской
I литературе XIX - н. XX вв.» раскрывает содержание понятий «счет», «номенклатура счетов»
и «классификация счетов», составляющих основу исследования. Исходный материал
ограничен работами российских авторов в целях сравнения теоретических положений и
практики учета на предприятиях одного из российских регионов.
Вторая глава «Общая характеристика счетов ярославских предприятий XIX - н. XX вв.» предваряет детальный анализ счетных записей. Содержание разделов этой главы определяется логикой развития счетов главных книг ярославских предприятий: от несистематизированного перечня счетов к упорядоченному перечню и затем к разделению
• счетов торговой и производственной бухгалтерии (в акционерных компаниях).
Третья глава «Анализ счетов и счетных записей по разделам счетных планов ярославских предприятий XIX - н. XX вв.» направлена на выявление особенностей практики ведения счетов и счетных записей с тем, чтобы дополнить представление об уровне практического счетоводства, известное по литературе исследуемого периода. С целью выделить и подчеркнуть эти особенности, текстовое описание счетов и их корреспонденции дополнено схемами и таблицами.
Каждая глава завершается выводами, а работа в целом - заключением. Приложения содержат дополнительный иллюстративный материал.
ГЛАВА 1. ПОНЯТИЕ И КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В РОССИЙСКОЙ ЛИТЕРАТУРЕ XIX - Н. XX ВВ.
1.1. Понятие и значение счета и номенклатуры счетов
В первой половине XIX в. вышли в свет первые работы российских авторов по бухгалтерскому учету. С этого времени в российской литературе формируется понятие счета.
Первое определение счета принадлежит И.К. Арнольду. "Счет, - писал он в 1809 г.,
- есть подробное показание прихода и расхода определенной суммы" [цит. по: Соколов Я.В.. 1996, с. 237-238]. В этом определении, еще очень несовершенном, присутствует тем не менее важная характеристика счета - способность отражать количественно измеримый объем информации.
В 1837 г. определение счета сформулировал П. Цветаев. "Счетом называется исчисление прибывания либо убывания, - иначе прихода и расхода, - частных количеств какой-либо меры одного и того же вещества", - писал он [Цветаев П., с.1]. В редакции П. Цветаева счет отражает не только измеримые, но и однородные объекты. Вместе с тем, объект учета в этом определении счета носит лишь материальный характер.
Неизвестный автор "Краткого руководства к изучению счетных дел" в 1841 г. вывел определение счета из объекта учета ("счетного предмета"). Объектом учета он считал капитал или сумму всего имущества, принадлежащего управлению или лицу. Отсюда счет - подробное показание прихода и расхода счетных предметов [Краткое руководство, с. 11-12].
Определение счета значительно углубил А. Погрузов, автор специальной работы "Теория счетов", опубликованной в журнале "Счетоводство" в 1889 г. "Счет. - написал он,
- есть ничто иное, как отдельно стоящая обособленная учетная единица, представляющая собирательную величину. Иначе говоря, счет есть показатель всех изменений имущества или капитала, взятого в известном его роде или виде, с другой стороны, счет представляет собою место, отведенное для учета каждого отдельного рода или вида имущества." [Погрузов А., с. 492] В определении А. Погрузова счет выступает измерителем учетной информации и одновременно способом ее группировки. Он отражает данные об изменении объекта учета (имущества и капитала).
Способность счета обобщить и классифицировать информацию особенно ярко выразил A.M. Вольф. Он определил счет как "свод всех записей, относящихся к действиям, производящим одинаковое влияние" [Вольф A.M., 1891, с.24].
to
Российские авторы начала XX в. особое внимание уделяли форме представления счета. Наиболее последовательным в этом был Д.Г. Иванов. "Счетом, - писал он, -называется таблица, назначенная для записи цифровых и всяких иных сведений, касающихся какой-либо одной определенной части актива или же пассива" [Иванов Д.Г., с.22]. Формальный подход привел к тому, что счет рассматривался как частный случай баланса.
Е.Е. Сивере объединил формальную и содержательную характеристики счета и дал ему следующее определение: "Для каждой группы оборотов заводится в книгах особая таблица; каждая такая таблица, установленная для определенных оборотов в той или иной группировке, называется Счетом" [Сивере Е.Е., 1915, с.8]. Здесь счет одновременно носитель информации и качественный признак ее группировки, но объект записей по счету - "определенные обороты" - остался без объяснений.
Сходным, но более точным было определение счета A.M. Галагана. "Счетом называется таблица, - указывал он, - в которой методически записываются все операции, образующие определенный хозяйственный процесс. Таким образом, счета открываются для каждого определенного процесса, выполняемого в хозяйстве" [цит. по: Соколов Я.В., 19%, с. 472-73].
Со временем формальная характеристика счета оказалась не столь важной, а его существенные признаки были сведены воедино. А.П. Рудановский в 1925 г. дал определение счета, которое до сих пор считается одним из лучших: "Всякая устойчивая совокупность хозяйственных масс, количественно измеримая, т.е. измеренная деньгами -оцененная на деньги, называется счетом." [цит. по: Палий В.Ф., Соколов Я.В., 1979. с. 56].
В учетной практике хозяйственные массы (процессы) систематизируются на счетах главной книги. Подчеркивая значение главной книги Р.Я. Вейцман писал: "Вся система счетов, объединяемых методом двойной записи, группируется в одной книге, называемой главной" [Вейцман Р.Я., с. 75].
И. Буттер. российский автор начала XIX в., так описал правила ведения главной книги: "В оную должно записывать все отдельные счеты касательно всех торговых оборотов" [Буттер И., с.9]. Это высказывание характеризует способ построения счетов главной книги, при котором для каждого объекта учета открывается свой счет. Потребность в предварительной группировке объектов учета и, соответственно, счетов главной книги была осознана не сразу. В конце XIX в. озабоченность по этому поводу высказал С.Ф. Иванов. "Отсутствие основной идеи в счетоводстве. - отмечал он. - ведет к тому, что часто заводится бесчисленное множество счетов ненужных, выбранных только
потому, что они, по мнению бухгалтера, представляют собою какую-то особенность, а между тем пропускаются необходимые счета и вообще появляется запутанность и бестолковость" [цит. по Соколов Я.В., 1985, с. 170]
Почти век спустя В. Скоробогатов поставил вопрос: что такое номенклатура счетов? И ответил на него так: "Номенклатурой счетов называется список счетов, ведущихся бухгалтерией по книгам предприятия. Другими словами - это своего рода план действий предприятия, по которому бухгалтер должен сделать отчет, отразить деятельность предприятия по книгам." [Скоробогатов В., с. 19] Он определил назначение номенклатуры счетов: "Номенклатура счетов служит для справок служащих предприятия, причастных так или иначе к счетоводству, для правильного распределения по счетам производимых работ, для руководства при составлении отчетности и проч." [там же]. Номенклатуру счетов предприятия предлагалось составлять применительно к уставу и цели предприятия.
В. Скоробогатов рассматривал номенклатуру счетов как план счетоводства, составляемый применительно к цели, на основе исходных данных и по определенной форме. Практическая необходимость классификации счетов была, таким образом, сформулирована. И,А. Горбачев подчеркнул значение научно обоснованной классификации счетов для практического учета. "Порядок учета имущества и средств устанавливается на научно логически обоснованном принципе классификации счетов. -писал он. - В рационально организуемом счетоводстве, стремятся изыскать единство метода всеобъемлющего учета хозяйства путем логически построенной классификации счетов... чего не всегда можно встретить в счетоводстве, организуемом на основах практического навыка и наблюдений." [Горбачев И.А., с. 18].
Чем больше авторы понимали сущность счетов, тем большую роль они им отводили. Признание роли счета в первой половине XIX в. было закреплено в названии области профессиональной деятельности - "счетоводство". Так. П. Цветаев писал: "Счетоводством является письменная счетная работа, имеющая предметом составление особенных или отдельных счетов, соединение их в один или общий, или главный, а равно и знание вести всякого рода счеты" [П. Цветаев, с.1].
А. Гуляев обратил внимание на то, что название "счетоводство" больше соответствует содержанию учета, чем распространенный термин "бухгалтерия". "Так как ведение записей в коммерческих предприятиях сводится, как уже было сказано, к ведению счетов по учету ценностей и расчетам по ним с лицами, - отмечал он, - то собрание правил
12
и законов, по которым производятся записи, составляющие особую отрасль знаний, носит название счетоводства" [Гуляев А., 1906, с. 409].
В конце века счетная наука приобрела самостоятельное значение и также была названа по имени счета "счетоведение".
I
13
1.2. Классификации счетов
Первые классификации счетов появились в работах российских авторов в начале XIX в. и связаны с именами И. Арнольда, К. Куртина, И. Ахматова и Э. Мудрова.
Первоначально в основу классификации счетов был положен принцип персонификации. Счета отождествлялись с лицами, реальными или предполагаемыми. Так, собственнику соответствовали счета капитала, другим лицам, с которыми возникали деловые отношения - счета корреспондентов (личные счета). За счетами имущества (имения) предполагали их владельца.
И.К. Арнольд разделил счета на две группы: личные и безличные (рис. 1). В состав личных счетов он включал счета корреспондентов, к безличным были отнесены имущественные счета, счет капитала и результатные счета (счета приращений и уменьшений капитала) [см. Соколов Я.В., 1985, с. 152].
Счета
Личные
счета корреспондентов
Безличные
Счета имущества, счет капитала и результатные счета
Рис. 1. Классификация бухгалтерских счетов Ивана Карловича Арнольда
Классификацию счетов И. Арнольда по существу повторил К. Куртин, автор книги
"Карманная бухгалтерия" (1840 г.). Он также опирался на принцип персонификации счетов. "В двойной бухгалтерии для всякого торгового случая, есть дебитор, - писал К. Куртин. -будет ли это живое лицо или счет, который принимают за лицо: как-то: счет товара, счет векселей, счет кассы, счет капитала, счет движимого имущества и т.д., наименование оных достаточно объясняют их цель... Эти счета, принятые за лица, называют мертвыми счетами (или лучше счетом вещей), а другие, в противоположность им, живыми счетами или счетом лиц." [Куртин К., с.21-22] (рис. 2).
Счета
\
г у
живые мертвые
счета корреспондентов Счета Товара, Векселей, Кассы, Движимого имущества. Капитала и.т.д.
Рис. 2, Классификация бухгалтерских счетов Карла Куртина
14
В 1809 г. вышла книга И. Ахматова "Итальянская или опытная бухгалтерия", в которой идеи персонификации получили дальнейшее развитие. Часть вторая книги целиком посвящена классификации и описанию счетов. "Счеты Итальянской Бухг&ттерии, - писал И. Ахматов, - сочиняются трем предметам:
1. Главным счетам, то есть: самому хозяину,
2. Товару в натуре,
3. Корреспонденту, или тому, с кем производится торговля" [Ахматов И., с. 314] (рис. 3).
СЧЕТА
Главные счета
счет Капитала,
счет Барыша и
Убытка,
счет Расходов,
счет Комиссии,
счет Страховых денег
Товары (имение) в натуре
Счета с корреспондентами
Простой счет, Курантовый счет, Компановой счет, Счет мелочных дебиторов. Счет мелочных кредиторов
Наличные деньги или кясся
счет Наличных денег
Товар
Товар собственный
мой.
Товар мой у другого
в комиссии,
Товар чужой у меня
в комиссии,
Товар в Компании
Имение на бумаге
счет Векселям и распискам, счет Откупных доходов, счет Морской торговли, счет Траттам и римессам
Частное имение
Корабельный
счет.
счет Домам и
землям,
счет Мебели.
счет Акциям,
счет Ярмаркам
Рис. 3. Классификация бухгалтерских счетов Ивана Ахматова
Классификация открывалась классом главных счетов. Название "главные" указывало
на ведущую роль этой группы в системе счетов. "Они показывают хозяину собственные его дела, в коих никто не участвует, - отмечал И. Ахматов, - как-то: его капитал, Барыш и Убыток, Расход и т.д." [там же, с. 315]. Счета второго класса были поделены на четыре рода: деньги, товары, имение на бумаге и частное имение. И. Ахматов обозначил этот класс счетов терминами "товар в натуре" и "имение в натуре" [там же, с.314 и 317]. Второе название больше соответствовало содержанию счетов данного класса. Третий класс счетов включал счета корреспондентов, "с коими торговля производится" [там же]. Здесь были собраны
15
счета учета долгов по открытым (не оформленным документально) счетам. Они классифицировались по видам расчетов: Простой счет для взаимных дел, Курантовый счет для наших дел, Курантовый счет для чужих дел, Компановой счет, Счет мелочных дебиторов, Счет мелочных кредиторов.
И. Ахматов выделил счета собственника в отдельную классификационную группу, но их связь с другими счетами оставалась тесной. Имущественные счета являлись смешанными и были подчинены учету прироста капитала. Имущество как объект учета еще не приобрело самостоятельного значения.
В 1846 г. появилась работа Э. А. Мудрова "Счетоводство для всех родов торговли". Автор, как и И. Ахматов, разделил счета на три группы, но взял за основу другие подходы к классификации. Следуя принципу персонификации, он выделил счета вещественных ценностей (имущественные) и счета лиц. Для учета операций, которые нельзя было зарегистрировать с помощью имущественных и личных счетов, открывались вспомогательные счета (рис. 4).
СЧЕТА
Имущественные счета
счет кассы, счеты разных товаров, счеты недвижимого имущества, счеты движимого имущества, счеты полученных документов, счеты выданных документов, счеты билетов и акций
Личные счета
счета для каждого лица, к которому купец имеет требования или которому он сам должен
Вспомогательные счета
Счет капитала, счет процентов, счет комиссии, счет домашних расходов, счет торговых расходов, счет куртажа, счет делькредере, счет лоттерей. счет застрахований. счет бодмерей, счет прибыли и убытка, счет баланса
Рис. 4. Классификация бухгалтерских счетов Эраста Алексеевича Мудрова
Э.А. Мудров сформулировал определение каждой группе счетов:
Имущественными счетами называются те, которые содержат в себе показание
наличного имущества купца и все перемены, в нем происходящие. Личными счетами
называются те. которые содержат в себе деловые расчеты с разными лицами. Таким образом.
если купец вступает с другим в дела, т.е. берет у него что-нибудь или сам отпускает ему, и
расчеты не заканчиваются во время самого дела, а который нибудь из них остается должным.
то во всех таких случаях открывается личный счет. Вспомогательные счеты суть те.
которые употребляются при записывании дел, не заключающих в себе движения [Мудров
Э.А..С.16-17].
16
Имущественные счета составляли у Э.А. Мудрова основную классификационную группу. Их перечень был существенно расширен. Появились чистые счета имущества, не участвующего в торговом обороте. Как было принято, имущественные счета противопоставлялись личным. Группа вспомогательных счетов была сформирована по остаточному принципу и не имела объяснения с позиций персонификации.
Во второй половине XIX в. классификацию счетов Э.А. Мудрова развивали П.И. Рейнбот и А.В. Прокофьев.
В дополнение к имущественным и личным счетам они сформировали не одну, а четыре группы счетов: вспомогательные счета, счет Капитала, счет Прибылей и убытков и счет Баланса (рис. 5).
Счета Главной книги
личные счета
частные
общие
счет разных лиц,
счет дебиторов и
кредиторов,
счет сомнительных
долгов
вещественные счета
счет движимого имущества, счет недвижимого имущества, счет товаров, счет кассы, счет процентных бумаг и т.п.
вспомогательные счета
счет домашних расходов, счет торговых расходов, счет интересов, счет комиссии
счет капитала
счет
прибыли и убытка
счет баланса
Рис. 5. Классификация бухгалтерских счетов П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева
Счет Капитана как представитель хозяина дела приобрел в этой классификации самостоятельность. Счет Прибыли и убытка и счет Баланса были выделены авторами по тому значению, которое имели для дела: "Счет баланса как контролирующий верность остатков всех счетов, а счет прибыли и убытка как собирающий в себе окончательные результаты всех частей дела" [Прокофьев А.В., 1885, с.41]. Классификация П.И. Рейнбота и А.В. Прокофьева еще более чем у Э.А. Мудрова вышла за пределы, на которые распространялся принцип персонификации. Наиболее важные счета не нашли в ней обоснования.
Во второй половине XIX - н. XX вв. в российском счетоводстве развиваются новые подходы к классификации счетов, основанные на двух теориях: балансовой теории (теории двух рядов счетов) и меновой теории.
17
Согласно теории двух рядов счетов деление счетов подчиняется балансовому равенству А - П = К. Счета имущества, включая счета расчетов с дебиторами и кредиторами, противопоставляются счету капитала и результатным счетам.
Классификацию счетов на имущественные и результатные счета впервые описал Бокк в книге "Опытный бухгалтер", изданной в 1847 году. "Самые счеты, открываемые в главной книге, весьма разнообразны, - писал Бокк, - и состоят из счетов имущества, вспомогательных счетов и оценки вещей" [Бокк, с.5]. К счетам имущества автор относил как счета вещественных ценностей, так и счета лиц, с которыми предприятие производит расчеты. Под вспомогательными счетами он понимал счета результатов предприятия: счет Интересов, счет Промена денег, счет Торговых расходов и т.д. - все они заключались счетом Барыша и убытка. Счет Капитала занимал в системе счетов первое место, "так как в нем заключено все имущество" [там же]. На рис. 6. показана схема классификации счетов.
Счета главной книги
счета имущества
(личные счета, счета
товаров и прочих
предметов)
счет капитала и
вспомогательные счета
(счет интереса, счет
промена денег, счет
торговых расходов,счет
прибыли и убытка)
Рис. 6. Классификация бухгалтерских счетов Бокка
Работа Бокка являлась практическим руководством для бухгалтеров и не содержала, поэтому, теоретических обоснований классификации счетов.
В 1889 г. А. Погрузов изложил новые для российского читателя идеи. Личные счета, которые было принято противопоставлять имущественным, он истолковал как часть последних. "В личных счетах, - писал А. Погрузов, - производится учет частей того же самого имущества, которое учитывается и в счетах вообще имущественных, а вовсе не учет его дебиторов и кредиторов, до которых хозяину и счетоводству совершенно нет дела" [Погрузов А., с. 492]. В отличие от предшественников, А. Погрузов сначала сформулировал цели учета и, лишь затем, классифицировал счета. Для хозяина, считал он, важно иметь ответ на два вопроса: в чем заключается его состояние, и какие результаты получились от оборотов с этим состоянием. Соответственно и счета должны быть разделены на две группы: имущественные и результатные (включая счет Капитала). А. Погрузов, таким образом, следовал теории двух рядов счетов.
В 1900 г. в России была издана Коммерческая энциклопедия М. Ротшильда -адаптированный перевод известного зарубежного справочника. Часть шестая Энциклопедии

Получить работу