ВВЕДЕНИЕ
Актуальность исследования. Взимание налогов - древнейшая функция и одно из основных условий существования государства, цивилизованного и динамичного развития общества. Поэтому налоговая политика всегда занимала значительное место в деятельности государства, причем формы и методы этой политики тесно взаимосвязаны с социально-экономическим развитием общества.
В советский период нашей истории налоги не играли заметной роли в управлении хозяйством. Реформирование экономических отношений серьезно усилило значение и модифицировало механизм осуществления государственной налоговой политики.
По мере становления рыночной экономики налоги из малозначительного и во многом формального инструмента превращаются в мощный рычаг экономической политики государства. Сегодня налоги являются не только главным источником доходов государства, но и принимают на себя функции регулирования экономических процессов, обеспечения социальных гарантий, создания материальной основы суверенитета субъектов Федерации и местного самоуправления. Это определяет смысл и содержание преобразований в налоговой системе России.
Между тем состояние налогового законодательства в системе механизмов регулирования социально-экономического развития страны все еще далеко от совершенства. Недостаточно изучены и теоретически осмыслены проблемы формирования и функционирования налоговой системы в условиях переходной экономик^ России, слабо проработаны правовые принципы и особенности проведения налоговой реформы, в связи с чем не до конца определена роль и место Государственной налоговой инспекции и Федеральной службы налоговой полиции в обеспечении реформирования налоговой системы Российской Федерации. В научной литературе еще не-
достаточно разработаны проблемы формирования и функционирования налоговой системы в условиях современной правовой политики налогооб- ложения в контексте особенностей ее исторического развития, а также вопросы использования мирового опыта в процессе формирования нормативно-правовой базы налогообложения в России.
Развитые страны Запада имеют многолетний опыт формирования и ре- формирования налоговых систем, практику использования их в качестве регулятора макро- и микроэкономических процессов. Юридическая и экономическая науки уже выработали достаточно устоявшиеся концепции, позволяющие исследовать рациональность применения того или иного налогового инструментария к конкретным экономическим ситуациям с учетом соблюдения прав человека, согласованности различных частей законодательства. Ведущие страны с рыночной экономикой на протяжении нескольких десятилетий широко используют накопленный теоретический и практический потенциал в целях совершенствования макроэкономического механизма управления. Представляется целесообразным использование опыта общемирового цивилизационного процесса в проведении экономи- ческой реформы в России, что позволит сократить период поисков рациональной системы налогообложения, стимулирующей повышение деловой активности, создающей заинтересованность предприятий в перспективном развитии.
Механический перенос западного опыта на отечественную почву еще не даст нужного эффекта, если мы не будем иметь в виду особенности функционирования национальной экономики, особенности правосознания и психологии россиян и ряд других факторов, которые должны определять специфику формирования налогового законодательства и организации налоговой службы в современной России. И здесь, разумеется, необходимо использование исторического опыта нашей страны в области налогообло-
жения, включая и опыт рецепции западных норм налогообложения в дореволюционной России.
В настоящее время особо актуальны проблемы достижения равномерности прямого и косвенного налогообложения, координации налоговых ставок в рамках процессов интеграции экономики стран Содружества Независимых Государств, создание условий увеличения объема капиталовложений и роста деловой активности со стороны наиболее рационально организованных форм хозяйствования, упорядочения налоговых льгот.
Актуальной задачей является анализ опыта работы налоговых служб, определение их места и роли в процессе налоговой реформы, научная проработка основ налогового законодательства страны.
При этом разработка данной темы должна вестись в рамках проблемного поля исследования различных наук: теории и истории права и государства, экономической науки, социологии, политологии и истории России.
Степень разработанности темы. Проблемы, определяемые темой диссертации, были предметом исследования в общетеоретической и отраслевой литературе.
В дореволюционном отечественном правоведении, экономической, исторической науке вопросы налогообложения, налоговой политики исследовались как в теоретическом, так и в историческом плане такими учеными, как В.А.Лебедев, Н.М.Коркунов, П.П.Мигулин, Н.М.Голиков, П.М.Милюков, С.М.Соловьев, Н.Аристов, А.Лаппо-Данилевский, С.К.Бо-гоявленский, И.Х.Озеров, Н.Д.Чичулин, Г.К.Котошихин, Д.Мейер. В дальнейшем к этим вопросам обращались С.М.Троицкий, Я.Е.Водарский, С.Г.Струмилин, Д.Е.Черник, А.С.Чистяков, И.И.Скворцов-Степанов, Е.П.Дьяченко, В.М.Кабузан.
При подготовке диссертации широко использовалась современная отечественная литература по теории налогообложения и налоговой политики,
истории России, теории права и государства. Это работы С.С.Алексеева, Л.И.Антоновой, В.М.Баранова, П.П.Баранова, С.В.Боботова, А.В.Брыз-галина, И.А.Возгрина, Ю.И.Гревцова, А.В.Зиновьева, В.П.Казимирчука, В.Н.Карташова, Д.А.Керимова, Г.Д.Ковалева, А.И.Королева, А.Г.Коло-миец, В.Н.Кудрявцева, Э.В.Кузнецова, В.М.Курицына, Е.А.Лукашевой, Д.И.Луковской, Г.В.Мальцева, Н.И.Матузова, Л.А.Николаевой, В.Г.Панскова, Г.В.Петровой, И.Ф.Покровского, В.Б.Романовской, В.П.Сальникова, К.В.Седова, В.Д.Сорокина, И.Е.Тарханова, Э.Ф.Тимофеева, Г.П.Толстопятенко, Л.Б.Тиуновой, А.И.Экимова и др.
По вопросам налоговой политики стран Запада нами использовалась зарубежная экономическая и юридическая литература, в которой разрабатывались вопросы проведения налоговой реформы, интеграции налогового законодательства европейских государства, проблемы повышения роли стимулирующей функции налогообложения. Это работы П.Самуэльсона, Д.Кэмпбелл, Р.Риммера, А.Микса, Г.Баха, А.Дэниша, Э.Хона, А.Клауса, Х.Киндлебергера, Г.Кауфмана, К.-Й.Дене.
К сожалению, в отечественной научной литературе практически отсутствуют монографические исследования, посвященные вопросам налоговой политики в правовом государстве, которые рассматривали бы их в аспекте отечественного и международного опыта с учетом актуальных проблем налоговой реформы в России. В своей работе мы стремились восполнить данный пробел.
Объектом исследования является практика налогообложения в широком историческом и пространственном контексте; также формы деятельности и взаимодействия налоговых служб, ФСНП, правоохранительных и других государственных органов, органов законодательной и исполнительной власти в процессе реализации налоговой политики.
Предметом исследования являются теоретический историко-правовой анализ процесса выработки и реализации современной налоговой полити-
ки России с учетом отечественного и зарубежного опыта, процесс реформирования налоговых служб, нравственно-правовое воспитание и профес- сиональное образование их сотрудников.
Цель работы заключается в том, чтобы комплексно и всесторонне иссле- довать на основе как общетеоретических идей построения правового государства, так и выводов отраслевых юридических наук, изучения истории налогового законодательства Российского государства, зарубежных стран, действующего законодательства, данных экономической и социологической науки, особенностей налоговой политики России в современных ) условиях, выработать рекомендации по совершенствованию налогового законодательства и деятельности налоговых служб.
Сформулированная цель конкретизируется в ряде следующих основных ! задач:
- рассмотреть процесс становления системы налогообложения в России;
- проанализировать особенности налоговой политики правительства в период развития капитализма в России;
- изучить теоретические принципы, законодательные и организационные основы системы налогообложения стран Запада;
- рассмотреть возможности применения западного опыта в условиях становления рыночной экономики в современной России;
- осуществить анализ становления и функционирования системы налогообложения в условиях переходной экономики России;
- проанализировать нормативно-правовую базу налоговой политики и выработать конкретные предложения по ее совершенствованию;
- выработать предложения по вопросам совершенствования работы на-| логовых служб России в условиях реформирования налоговой системы;
- указать приоритетные направления становления профессионального образования кадров федеральных органов налоговой полиции в условиях реформы.
8
Методологическую основу исследования составляют общенаучные методы познания: анализ и синтез, дедукции и индукции и др., а также ряд частно-научных методов: качественный и количественный анализ, метод классификации государственно-правовых явлений, метод сравнительного правоведения, юридико-аналитическая обработка нормативного материала, его комментирование, систематизация и классификация.
При этом автор руководствуется принципом исследования логических характеристик предмета, взятого в его историческом развитии. В соответствии с методологической позицией, занятой диссертантом, проблемы налоговой политики России анализируются на основе такого перспективного направления в современном правоведении, как междисциплинарное исследование актуальных проблем. Использован эмпирический материал исторических и социологических исследований, организованных и проведенных при участии автора предлагаемой работы.
Научная новизна. Диссертация представляет собой комплексное, логически завершенное монографическое исследование исторических, теоретико-методологических и прикладных аспектов выработки, осуществления и реализации налоговой политики России в условиях проведения масштабных реформ и становления правового государства в России.
В работе предпринята одна из первых в современном отечественном правоведении попыток систематического исследования истории правовых и организационных основ налогообложения в России на основе изучения архивных материалов, исторических документов, статистических данных по различным историческим периодам, работ дореволюционных и современных отечественных правоведов и историков.
Рассматриваются принципы взаимоотношения налоговой и экономической политики, в связи с чем исследуется нормативно-правовая база, регламентирующая роль и место налогов в системе механизмов регулирования социально-экономического развития страны.
'.#1
Всесторонне проанализированы и обобщены теоретические основы, законодательные и организационные формы системы налогообложения стран Западной Европы, США и Канады, особенности реформирования их налоговых систем в 1980-е годы. Впервые систематически оцениваются возможности применения западного опыта в условиях становления рыночной экономики в современной России.
В рамках предложенной концепции рассмотрены теоретические и практические вопросы совершенствования работы налоговых служб России, выявлена специфика их деятельности в условиях российских реформ. Вносятся конкретные предложения по совершенствованию законодательной базе налогообложения в России, а также предложения по улучшению работы ФСНП, ее взаимодействия с другими налоговыми службами России, по организации профессиональной подготовки и непрерывного образования сотрудников ФСНП.
Автор стремится актуализировать в теоретическом и практическом плане проблемы, связанные с местом и ролью государства в структуре современного российского общества, правовых механизмов стимулирования экономического развития страны.
Основные положения, выносимые на защиту:
1. В допетровскую эпоху система налогообложения развивалась в направлении упрочнения базы государственных повинностей, расширения состава плательщиков и выравнивания податного бремени, трансформации средневековых сборов и пошлин в общегосударственные налоги, постепенного перевода государственных повинностей (за исключением военно-служебной) в денежную форму.
2. Дореволюционный опыт России является важным и актуальным в современных условиях. Он свидетельствует о том, что налоговая система страны является большим, сложным, развивающимся целым, требующим
10
согласования правовых, экономических и социальных аспектов налоговой политики.
3. Налоговым системам Запада свойственны: поиск путей увеличения налоговых доходов государства, акцент на стимулирующей функции налогообложения, построение налоговых систем на базе общепринятых принципов экономической теории о равен-стве, справедливости и эффективности налогообложения.
4. Особую значимость для выработки налоговой политики в России имеет зарубежный опыт организации международного взаимодействия, особенно по таким важным вопросам налоговой политики, как вопросы гармонизации налогов и соглашений по двойному налогообложению.
5. Налоговая система России, создаваемая по отработанным мировой практикой принципам, оказывается не совсем адекватной реальному неравновесному состоянию отечественной экономики, задачам перевода ее на рыночные рельсы.
6. Важной проблемой совершенствования налоговой системы России является приведение ее основных компонентов в соответствие со структурой доходов в реальной экономике.
7. В основе повышения эффективности регулирующей функции налогов лежит создание системы налоговых льгот, базирующейся на следующих принципах: установление льгот исключительно органами законодательной власти; срочный, возмездный и заявительный характер льгот; взаимосвязь условий предоставления льгот с повышенной ответственностью за результаты деятельности, под которую предоставляются льготы; отказ от индивидуальных льгот, ориентация на их предоставление по видам и сферам деятельности.
8. Налоговая политика играет важную роль в распределении ресурсов федеральным центром, субъектами федерации и муниципальными образованиями. Это распределение осуществляется в ходе реализации основных
11
принципов российского налогового федерализма и базируется на сочетании долевого участия всех уровней в основных налоговых поступлениях и субсидировании нижестоящих уровней вышестоящими (особенно со стороны федерального центра).
9. При подготовке нормативно-правовых актов, относящихся к налоговой системе, необходимо кардинальное упрощение налоговой системы, сокращение общего числа налогов и установление исчерпывающего их перечня; кодификация правил, регламентирующих взаимоотношения налогоплательщика и налоговых органов с целью устранения противоречий
^ гражданского и налогового законодательства, обеспечения защиты прав налогоплательщика; расширение базы налогообложения за счет распространения реального налогового бремени на сферы, в которых больше всего практикуется уклонение от налогов и др.
10. Успешное становление и развитие федеральных органов налоговой полиции как самостоятельной государственной структуры невозможно без создания гибкой системы непрерывного профессионального образования, охватывающей все категории ее сотрудников в центре и на местах.
Теоретическая значимость исследования заключается в том, что сформулированные в нем теоретические положения и выводы развивают и дополняют многие разделы общей теории права и государства, истории российского государства, гражданского права, макроэкономической теории. Исследуемые в диссертации проблемы государственной налоговой политики определяют теоретически важный аспект в кругу фундаментальных проблем современной юридической науки, их новое теоретическое осмысление обусловливает значимость проведенного исследования.
* Практическая значимость исследования состоит в том, что выводы, по-
| лученные в ходе диссертационного исследования, можно использовать в
: теории и истории права и государства, в отраслевых юридических науках,
1 а также в социологической и экономической науке. Содержащиеся в работе
12
рекомендации по совершенствованию работы государственных институтов, развития законодательства, координации правоохранительных органов и налоговых служб, по вопросам профессиональной подготовки сотрудников могут найти практическое применение в нормотворческои деятельности государственных органов, а также в правоприменительной практике.
Результаты исследования используются в преподавании учебных дисциплин "Теория права и государства", "История политических и правовых учений", "Налоговое право", "Основы экономических теорий", а также при чтении спецкурса "Приоритетные направления кадровой политики" в Академии налоговой полиции (г. Москва), Санкт-Петербургской академии МВД России, при проведении мероприятий, связанных с повышением профессионального мастерства сотрудников налоговой полиции и органов внутренних дел.
Апробация результатов исследования.
Основные положения диссертации апробированы в выступлениях автора на: научно-практической конференции "Духовно-нравственное состояние общества и налоговая преступность в России" (Москва, 28 марта 1996 г.); международной научно-практической конференции "Общество, право, полиция" (Санкт-Петербург, 23-24 мая 1996 г.); международной научно-практи-ческой конференции "Финансово-банковское образование в совре- менном мире: опыт, проблемы и перспективы" (Москва, 18-19 сентября 1996 г.); всероссийской заочной научно-практической конференции "Актуальные проблемы совершенствования методов выявления, предупреждения и пресечение налоговых преступлений" (Москва, 25 декабря 1996 г.); межвузовской научно-практической конференции "Актуальные проблемы борьбы с преступностью в современных условиях" (Санкт-Петербург, 22 мая 1997 г.); научно-практической конференции "Актуальные проблемы деятельности налоговой полиции по обеспечению экономи-
13
ческой безопасности России" (Москва, 29 мая 1997 г.); международной научно-практической конференции "Международное сотрудничество правоохранительных органов в борьбе с организованной преступностью и наркобизнесом" (Санкт-Петербург, 25 июля 1997 г.); научно-практической конференции "Экономическая безопасность государства и роль ФСПН России в ее обеспечении (опыт работы территориальных органов ФСНП России) (Москва, 28 ноября 1997 г.); научно-практической конференции "Роль руководителя в воспитании сотрудников налоговой полиции" (Челябинск, 9-10 декабря 1997 г.); международной учебно-методической конференции "Современный этап реформирования экономического образования в России" (Москва, 25-27 марта 1998 г.); международной научно-практической конференции "Законность, оперативно-розыскная деятельность и уголовный процесс" (Санкт-Петербург, 9-10 апреля 1998 г.).
14
> Глава I
ф ИСТОРИЧЕСКИЙ ОПЫТ ФОРМИРОВАНИЯ
НАЛОГОВОЙ СИСТЕМЫ РОССИИ
* § 1. Становление налоговой системы на Руси (X - XVII вв.)
I Налоговая система возникла и развивалась вместе с образованием
и становлением всей государственной системы. На самых ранних ступенях государственной организации начальной формой налогообложения можно считать жертвоприношение. Однако не следует думать, что оно было основано исключительно на добровольных началах. Дань, сбор, пошлина1 были законом, причем процентная ставка сбора была достаточно определенной. В Пятикнижии Моисея сказано: «...и всякая десятина на земле из семени земли и из плодов дерева принадлежит Господу»2. Таким образом, первоначальная ставка налога со-
1 Дань, подать, пошлина были двоякого рода: церковные и гражданские. По иудейскому закону (Исх. XXX, 13-15), каждый израильтянин старше 20 лет обязан был ежегодно давать полсикля на храм, как выкуп за свою душу. Во времена правления Соломона подати были столь тяжелы, что народ просил сына его, Ровоама, сложить часть податей. Не получив от Ровоама удовлетворения своей просьбы, иудеи разделились на два царства: Иудейское и Израильское. После завоевания Иудеи римлянами евреи должны были платить подати римлянам через своих правителей. Исполнение гражданских обязанностей было закреплено и в Новом Завете: "отдавайте кесарево кесарю, а Божие Богу" (Мф. XXII, 21), "отдавайте всякому должное: кому подать - подать; кому оброк -оброк; кому страх - страх" (Римлян. XIII, 7).
1 Десятина (Быт. XIV, 20) - род дара, известный евреям еще задолго до времен Моисея, Это приношение, представлявшее дар Богу, состояло из десятой части урожая, стада и т.п. и шло в пользу левитов, не имевших земельных уделов и потому нуждавшихся в средствах существования. Десятина составляла нечто в роде ренты, платимой им вза-
15
ставляла 10% от полученных доходов.
По мере развития государства возникла «светская десятина», кото- рая взималась в пользу влиятельных князей наряду с церковной деся- тиной. Данная практика существовала в различных странах на протяжении многих столетий: от Древнего Египта до средневековой Европы. Так, в Древней Греции в VII-VI вв. до н. э. представителями знати были введены налоги на доходы в размере одной десятой или одной двадцатой части доходов. Это позволяло концентрировать и расходовать средства на содержание наемных армий, возведение укреплений вокруг городов-государств, строительство храмов, водопроводов, дорог, устройство праздников, раздачу денег и продуктов беднякам и на другие общественные цели.
В то же время в древнем мире имелось и серьезное противодействие прямому налогообложению/В Афинах, например, считалось, что сво- бодный гражданин не должен платить прямых налогов. Другое дело -добровольные пожертвования. Но когда предстояли крупные расхо- ды, то Совет или Народное собрание города устанавливали процент- ные отчисления от доходов.
Многие стороны современного государства зародились в Древнем Риме. В мирное время денежных податей граждане не платили. Расходы по управлению городом и государством были минимальными, поскольку избранные магистраты исполняли свои должности безвозмездно, порой вкладывая собственные средства. Это было почетно. Главную статью расходов составляло строительство общественных зданий. Эти расходы обычно покрывала сдача в аренду общественных земель. Но в военное время граждане Рима облагались налогами в соответствии со своими доходами.
мен земли. Одну десятую часть своей десятины левиты, в свою очередь, вносили на содержание первосвященника (Числа. XVIII, 21-32.).
16
Определение суммы налога (цена) проводилось каждые пять лет избранными чиновниками-цензорами. Граждане Рима делали цензорам заявление о своем имущественном состоянии и семейном положении. Таким образом, закладывались основы декларации о доходах.
В IV-III вв. до н. э. Римское государство разрасталось, основывались или завоевывались новые города-колонии. Происходили и изменения в налоговой системе. В колониях вводились коммунальные (местные) налоги и повинности. В случае победоносных войн налоги уменьшались, а порой отменялись совсем.
Государственные финансовые органы непосредственно не взимали налогов с граждан. Это делали общины. Оценку и определение налоговых поступлений общин, контроль за сроками поступления налогов государство держало в своих руках через органы фиска.
Уже в Римской империи налоги выполняли не только фискальную функцию, но также имели роль дополнительного стимулятора развития хозяйства. Поскольку налоги вносились деньгами, население было вынуждено производить излишки продукции, чтобы продавать их. Это способствовало расширению товарно-денежных отношений, углублению процесса разделения труда, урбанизации1.
Многие хозяйственные традиции Древнего Рима перешли к Византии. В ранневизантийскую эпоху до VII в. н.э. включительно существовал 21 вид прямых налогов. Среди них: поземельный налог, подушная подать, налоги на оснащение армии, налог на покупку лошадей, налог на рекрутов, заплатив который можно было освободиться от воинской повинности, пошлина на продажу товаров (обычно ее ставка составляла 10-12,5%), пошлина на выдачу государственных актов и т. д. Если строящееся здание превышало установленные заранее размеры, то взимался штраф, получивший название «налог на воз-
См.: Черник Д.Г. Налоги Италии // Финансы. 1995. № 1. С. 35 - 36.
17
дух». Особые налоги платили сенаторы, а также чиновники и военные, получившие повышение в должности.
Широко практиковались в Византии чрезвычайные налоги: на строительство флота, содержание воинских контингентов и пр.
Надо отметить, что обилие налогов отнюдь не привело к финансо-| вому процветанию Византийской империи. Наоборот, чрезмерное на-
логовое бремя имело своим последствием сокращение налоговой базы, а далее последовали финансовые кризисы, ослаблявшие мощь государства.
Несколько позже стала складываться налоговая система Руси, поскольку объединение Древнерусского государства началось лишь с конца IX в.1 В данном параграфе нам предстоит подробно рассмотреть становление налоговой системы в России в период допетровских реформ. Анализ будет осуществляться при соблюдении исторической последовательности развития отдельно по каждому из видов налогов.
Основным источником доходов княжеской казны была подать, которая включала в себя дань2 и оброк3. Изучая исторические памятни-
1 Изучение этого периода нами проводилось по изданию "Акты исторические, собранные и изданные археографической комиссией". В 5-ти т. СПб., 1841-1842 (в дальнейшем "А.И." с указанием тома и номера рассматриваемого документа) и "Акты, собранные в библиотеках и архивах Российской Империи археографической экспедицией Императорской академии наук. Дополнены и изданы высочайше учрежденной комиссией. В 4-х т. СПб., 1836 (в дальнейшем А.А.Э. с указанием тома и номера рассматриваемого документа).
2 В податных установлениях Древней Руси встречается разделение податей на дань и оброк. Данью первоночально называлась подать с пахатной земли (более подробно см. ниже).
3 Оброком называлась подать с разных угодий и любая плата в государство вместо различных повинностей деньгами, т.о. дань вмещалась в оброк: "Платят они с ... слободки ... за соболи и за белки, и за бобровые гоны, и за рыбные ловки, и за всякие угодья и с пашен за дань, оброку". (См.: А.А.Э. Т.1. № 350). |
