ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы. К настоящему времени в России сформировался рынок аудиторских услуг, создана и постоянно совершенствуется нормативная база аудита. В то же время существует ряд проблем, связанных со структурой и функционированием этого сектора экономики. Одной из наиболее острых является отсутствие в арсенале российских аудиторов методик планирования и проведения проверок, позволяющих снизить их себестоимость и продолжительность. Применение научно-обоснованной методики организации и проведения аудита является необходимым условием высокого качества оказываемых аудиторскими компаниями услуг.
Важным направлением в развитии аудита на современном этапе становится разработка методик проведения аудиторских проверок, ориентированных на отраслевые особенности организации-клиента. В этой связи более чем актуальным представляется исследование основных принципов учета и аудита предприятий, осуществляющих капитальное строительство.
Одной из насущных проблем многих строительных предприятий, требующей оперативного решения, является организация учета расходов. Необходимость планирования, учета и контроля расходов на капитальное строительство наряду с пониманием того, что деятельность строительных организаций должна быть прозрачной, обусловили повышение требований к системе, позволяющей получить достоверную информацию для принятия оперативных решений. Особенно остро испытывают потребность в такой информации субъекты инвестиционной деятельности, осуществляющие финансирование капитального строительства. Самостоятельное проведение контроля за ходом строительного процесса и получение достоверной информации о величине реальных расходов на капитальное строительство инвесторами приносит в основном незначительный экономический эффект. Именно поэтому, за помощью в решении подобных проблем предприятия-инвесторы все чаще обращаются в аудиторские компании.
Не менее важно использовать данные о расходах на капитальное строительство в качестве существенной составляющей обязательного аудита. Это связано с тем, что многие строительные организации подпадают под экономический критерий деятельности, по которому отчетность подлежит обязательной аудиторской проверке.
Востребованность контроля со стороны аудиторов за правильностью калькулирования расходов на капитальное строительство позволяет говорить о целесообразности выделения данного раздела аудита в качестве самостоятельной услуги.
Разработка методики аудита расходов на проведение капитального
строительства является особенно актуальной, поскольку до настоящего времени мы не располагаем достаточными научными и практическими исследованиями в данной области. Теоретически не обобщены методические подходы к проведению аудита расходов строительных организаций; количество публикаций по этой теме весьма ограничено. Сложившаяся ситуация свидетельствует о том, что существует необходимость разработки и совершенствования методики проведения аудита расходов на капитальное строительство. В этой связи тема исследования представляется актуальной и востребованной практикой.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методики аудиторской проверки расходов на осуществление капитального строительства, анализ факторов, ведущих к возникновению нарушений в отрасли, на основе изучения и обобщения норм и стандартов аудита, теоретических разработок и материалов практики.
Для реализации цели исследования в диссертационной работе поставлены следующие научные и практические задачи:
• проанализировать и оценить современное состояние строительной отрасли и эффективность организации бухгалтерского учёта расходов на осуществление капитального строительства;
5
• раскрыть необходимость и целесообразность предварительного планирования аудита расходов в капитальном строительстве;
• разработать методику аудиторской проверки расходов в капитальном строительстве, с выявлением в процессе аудита нарушений в этой системе на основе аналитических процедур и других методов получения аудиторских доказательств;
• разработать практические рекомендации по организации планирования аудита, выбору методов получения аудиторских доказательств, формированию аудиторских документов;
• обобщить и систематизировать типичные ошибки, выявленные в ходе аудита расходов в капитальном строительстве, предложить рекомендации по их устранению.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются
процессы организации учета расходов в капитальном строительстве и методы проведения соответствующих аудиторских проверок. Объектом исследования послужила организация учета расходов на строительных предприятиях Владимирской области.
Теоретическая и методологическая основы исследования. Теоретической основой исследования явились труды ведущих российских ученых по проблемам развития и совершенствования аудита: Барышникова Н.П., Бычковой СМ., Гиляровской Л.Т., Данилевского Ю.В, Волкова Н.Г., Камышанова П.А., Ковалева В.В., Кондракова Н.П., Кудрявцева Н.Н., Лукинова В.А., Мейксина М.С., Нитецкого В.В., Овсийчук М.Ф., Островского О.М., Палия В.Ф., Подольского В.И., Пошерстника Н.В., Прониной Е.А., Ремизова Н.А., Романова А.Н., Савина А.А., Скобары В.В., Соколова П.А., Соколова СП., Соколова Я.В., Сотниковой Л.В., Суйца В.П., Филимоновой М.В., Шеремета А.Д. и др., а также работы зарубежных специалистов в области аудита и бухгалтерского учета: Адамса Р., Аренса А., Лоббека Дж., Дефлиса Ф.Л., Нидлза Б. и др.
Диссертационное исследование базируется на изучении и анализе
законодательных актов и нормативных документов, определяющих правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета и аудита в Российской Федерации. В процессе исследования были использованы нормативные акты, регулирующие деятельность субъектов капитального строительства в России, а также научные и практические разработки по бухгалтерскому учету и аудиту.
Методологической основой диссертационной работы является системный подход к исследованию и совершенствованию методологии и методики аудита расходов организации. В процессе работы были использованы такие методы и приемы научного познания, как анализ, синтез, абстрагирование, аналогия, индукция и дедукция, а также методы эмпирического исследования - наблюдение и сравнение.
Научная новизна исследования заключается в теоретическом обосновании и разработке методологии аудита расходов в капитальном строительстве, в оценке факторов, ведущих к возникновению ошибок и нарушений в данной области, предложении рекомендаций по организации аудиторских проверок расходов строительных предприятий.
Наиболее важные положения, содержащие научную новизну и выносимые на защиту, заключаются в следующем:
• на основе анализа и оценки современного состояния строительной отрасли и системы организации бухгалтерского учёта расходов строительного предприятия обоснована необходимость разработки методики проведения аудиторской проверки расходов в капитальном строительстве;
• выявлены факторы, обусловливающие необходимость детального предварительного планирования аудита расходов на проведение капитального строительства;
• разработана методика аудита расходов в капитальном строительстве, значительно повышающая качество проведения аудита на всех его этапах, включающая процедуры проверки средств контроля и процедуры проверки
оборотов и сальдо по счетам, учитывающая особенности бухгалтерского учета
7
и налогообложения строительных организаций;
• представлены рекомендации по использованию предлагаемой методики при сборе аудиторских доказательств, формировании аудиторских документов и выводов аудитора;
• систематизированы типичные ошибки, свойственные организации учета расходов в капитальном строительстве, предложены рекомендации по их минимизации и устранению.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в разработке методических рекомендаций по проведению аудита расходов на осуществление капитального строительства и создании внутреннего стандарта аудита, основанного на предложенной методике. Приведенный в работе комплекс рекомендаций по организации и проведению аудиторских проверок в строительной отрасли может быть широко использован в практической деятельности аудиторских фирм, что позволит повысить качество планирования аудита, провести точную оценку аудиторских доказательств, снизить трудоемкость проведения аудиторских процедур благодаря стандартизации процедур контроля. Использование разработанных в диссертации рекомендаций даст возможность выявить резервы снижения себестоимости, разработать практические рекомендации по управлению расходами и рациональному использованию производственных ресурсов в строительстве.
Практическая ценность результатов исследования состоит также в систематизации возможных нарушений на предприятиях, занимающихся капитальным строительством.
Результаты данного исследования и предлагаемые рабочие документы будут способствовать повышению эффективности аудиторского контроля и качества проведения аудиторских проверок в строительных организациях.
Апробация работы. Предложения и рекомендации автора нашли свое отражение в деятельности аудиторских фирм при проведении проверок организаций, осуществляющих капитальное строительство. Важнейшие положения
8
разработанной методики применяются такими аудиторскими организациями Владимирского региона, как ООО "АФ Дина", ООО "Клен-аудит", что подтверждено документами.
Основные положения, выводы и рекомендации автора отражены в печати и раскрыты в выступлениях автора на научно-практических конференциях.
Публикации. Основные положения диссертации опубликованы в восьми печатных работах общим объемом 2,5 п.л.
Объем и структура работы. Диссертация общим объемом 240 стр. состоит из введения, трех глав, заключения и списка использованной литературы, содержит 16 таблиц, 10 рисунков и 12 приложений.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы, проанализирована степень разработанности проблемы, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы.
В первой главе "Анализ организации бухгалтерского учёта и аудита расходов на осуществление капитального строительства" исследуется современное состояние строительной отрасли в России, выявляются особенности организации бухгалтерского учета субъектов капитального строительства, а также определяются основные направления аудита строительных организаций.
Во второй главе "Организация и технология проведения аудиторской проверки расходов на осуществление капитального строительства" исследованы методологические подходы к проведению аудита расходов на капитальное строительство, выявлены особенности проведения аудита в строительных организациях, разработаны основные элементы внутрифирменного правила (стандарта) по проведению аудита расходов в капитальном строительстве.
Третья глава "Методика проведения аудита расходов на осуществление капитального строительства и практика ее применения" имеет практическое значение и раскрывает подходы к проведению комплексной проверки оборотов и сальдо по счетам учета расходов в строительстве. В ней конкретизирована организация аудита материальных расходов, обобщена практика применения
подобных методик проверки, систематизированы наиболее типичные ошибки и нарушения, встречающиеся при проведении аудита расходов на капитальное строительство.
В заключении содержатся основные выводы и наиболее существенные положения диссертационного исследования.
Приложения содержат документы и таблицы, поясняющие выводы и предложения, содержащиеся в исследовании.
10
Глава 1. Анализ организации бухгалтерского учёта и аудита расходов на осуществление капитального строительства
1.1 Организация бухгалтерского учёта расходов на проведение капитального
строительства
Строительство как важнейшая отрасль экономики во многом определяет уровень развития общества и его производительных сил. Как хозяйствующие субъекты экономики, строительные организации характеризуются рядом отраслевых особенностей в технологии производства, организационно-правовых основах деятельности, системе бухгалтерского учета и налогообложения и, как следствие, в аудите.
Основой производственного цикла организаций строительства является процесс формирования расходов на осуществление капитального строительства.
i
Экономическое положение строительной организации, результативность и привлекательность ее деятельности для инвесторов зависят от эффективности использования производственных ресурсов и от правильности формирования себестоимости строительных объектов.
Анализируя основные тенденции развития инвестиционно-строительной сферы на данном этапе следует учитывать следующее: выполненный объем работ по договорам строительного подряда в РФ в мае 2003 г. составил 87,3 млрд. рублей или 115,4% к уровню мая 2002 г., в январе - мае 2003 г. соответственно 357,4 I млрд.рублей, или 114,3% к уровню января-мая 2002 года (Приложение I)1. В качестве примера можно привести объемы осуществления жилищного строительства в РФ. В мае 2003 г. организациями всех форм собственности
Инвестиционная и строительная деятельность по данным Госкомстата России //Строительная газета, вып.№28 от 11 июля 2003 года.
11
построено 17,0 тыс. новых квартир, в январе-мае 2003 г. - 93,7 тыс. квартир. Однако строительная индустрия имеет неравноценную динамику по регионам России. Так, строителями Москвы в январе-мае 2003 г. построены жилые дома общей площадью 1479,6 тыс. кв. метров, что составило 100,2% к соответствующему периоду 2002 г., в том числе на территории Москвы - 1298,4 тыс. кв. метров (92,2%). Во Владимирской области за период с января по май 2003г. было построено 64,5 тыс.кв. метров, что составило 167.5% к соответствующему периоду 2002г. [105]. Динамика общего объема заключенных договоров представлена в таблице 1.
Таблица 1 Динамика общего объема заключенных договоров строительного подряда
и прочих заказов (контрактов) (без субъектов малого предпринимательства)
Объем заключенных договоров строительного подряда и прочих заказов, млрд.руб. Обеспеченность производственной программы договорами и заказами, месяцев
2002 г.
Январь 60,3 1,3
Февраль 132,7 4,7
Март 132,7 4,4
Апрель 151,2 4,0
Май 136,8 3,4
Июнь 123,0 2,9
2003 г.
Январь 70,0 1,3
Февраль 131,5 3,8
Март 136,8 113,8
Апрель 140,9 3,0
Май 132,6 2,7
Июнь 120,4 2,3
По данным обследованиям деловой активности строительных организаций, ¦ проведенного специалистами Госкомстата РФ, индекс предпринимательской • уверенности в строительстве во II квартале 2003 года по сравнению с I кварталом
2 Российский статистический ежегодник 2002. Стат.сб. - М.: Госкомстат России, 2002.
12 .
2003 г. увеличился на 8 пунктов и составил 17%. Это лучшее значение показателя за 6 лет наблюдений. Средний уровень загрузки производственных мощностей строительных организаций во II квартале составил 61% [124]. '
Основными факторами, сдерживающими деятельность строительных организаций, по-прежнему остаются высокий уровень налогов (на этот фактор указали 67% руководителей строительных предприятий), неплатежеспособность заказчиков (51%), высокая стоимость материалов, конструкций, изделий (47%) . [105]. Подобное положение подтверждается данными таблицы 2.3
Таблица 2 Оценка изменения основных показателей деятельности строительных
организаций в 2003 году (доля ответивших респондентов в процентах)
1 квартал 2003 г. по сравнению с II кварталом 2003 г. 111 квартал 2003 г. по сравнению с II кварталом 2003 г.
Увеличение Без изменен ия Уменьшение Увеличение Без изменен ия Уменьшение
Объем работ, выполненных по договорам строительного подряда 24 51 25 29 63 8
Численность занятых 16 62 22 19 73 8
Обеспеченность собственными финансовыми ресурсами 8 61 21 12 77 5
Просроченная кредиторская задолженность Просроченная дебиторская задолженность 10 10 60 50 12 19 6 6 70 70 13 13
Цены на строительно-монтажные работы 72 26 2 70 26 2
Анализируя все вышесказанное можно сделать вывод, что сегодня
3 Строительство в России. 2002. - М.: Госкомстат России, 2002.
13
строительные предприятия функционируют в условиях постоянного роста издержек производства из-за роста цен на сырьевые и топливно-энергетические ресурсы, повышения заработной платы, недостаточности государственного финансирования строительного комплекса, при этом проблема усугубляется задержкой утверждения индексов удорожания строительных работ и несовершенством и сложностью бухгалтерского и налогового учета.
Вопросы организации аудита в различных отраслях рассматривались в работах таких отечественных ученых как: Камышанов П.И., Овсийчук М.Ф., ; Подольский В.И., Скобара В.В., Суйц ВЛ. [107, 122, 75, 137, 150] и др.
Проблеме развития и совершенствования методики и методологии аудита посвящено большое число исследований таких авторов как: Барышников Н.П., Данилевский Ю.А., Кондраков Н.П., Кудрявцев Н.Н., Нитецкий В.В., Овсийчук М.Ф., Подольский В.И., Соколов Я.В., Сотникова Л.В., Скобара В.В., Суйц В.П., Шеремет А.Д.[77, 95, ПО, 73,123, 75,138, 128,137,150, 157] и др.
Аудит в организациях строительного комплекса рассматривался в научно-исследовательских работах Барышникова В.П., Волкова Н.Г., Лукинова В.А., Мейксина М.С., Овсийчук М.Ф., Прониной Е.А., Пошерстника Н.В., Соколова СП., Соколова П.А., Филимоновой М.В.[77, 90, 86,130, 126,139,141, 123] и др. Рассмотрим объект исследования более подробно.
К строительству, как отрасли материального производства, относятся предприятия и организации, осуществляющие строительные, монтажные, буровые, ремонтные, проектные и изыскательские работы [80,101]. Оно оказывает решающее : влияние на развитие огромного количества смежных отраслей материального производства. Продукцией строительства являются законченные и подготовленные . к вводу в действие новые и реконструируемые промышленные предприятия и цеха, жилые дома, общественные здания и другие объекты [90, 104]. •
Отличительной особенностью строительства от всех других отраслей является то, что конечный продукт всегда неподвижен относительно земли, индивидуален (даже если объекты построены по одному и тому же проекту),
рассчитан на длительную эксплуатацию. Главной сферой строительства является
14 j
создание (обновление) основных фондов [102,114].
Строительство объектов производится организацией в соответствии с • договором строительного подряда (договор на строительство) - документом, устанавливающим обязательства сторон, участвующих в его заключении и выполнении, по новому строительству, реконструкции, расширению, техническому перевооружению, ремонту действующих предприятий, зданий и сооружений, а . также производству отдельных видов и комплексов подрядных работ, являющихся объектами строительства [1]. Порядок заключения договора на строительство : определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации и • включает в себя форму расчетов, стоимость строительства и другие условия его выполнения. При заключении договора строительного подряда следует руководствоваться главой 37 "Подряд" части второй Гражданского кодекса РФ. По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором | срок построить по заданию заказчика, определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Выделяют несколько субъектов инвестиционно-строительной деятельности: инвесторы, заказчики, застройщики, заказчики-инвесторы, заказчики-застройщики, подрядчики, генеральные подрядчики, субподрядчики. Рассмотрим эти понятия более подробно.
Инвесторы - это физические и юридические лица, объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской : деятельности, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственным и (или) привлеченных средств.
Заказчики — уполномоченные инвесторами физические и юридические лица, :
которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов. Заказчики могут осуществлять капитальное строительство на собственные средства, в этом случае :
is;
они выступают в качестве заказчиков-инвесторов. Следует отметить, что в . соответствии с федеральным законом "О лицензировании отдельных видов [ деятельности", для выполнения деятельности в области проектирования и ¦ строительства зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом заказчику необходимо получить соответствующие лицензии [7]. Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, i пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом ; в соответствии с законодательством Российской Федерации. Заказчики осуществляют функции организатора строительства. Средства на их содержание . предусматриваются в сводных сметных расчетах стоимости строительства. Размер средств на содержание служб единого заказчика, дирекции строящегося \ предприятия определен в п.3.5.6. Методических указаний по определению стоимости строительной продукции [18].
В Положении по учету долгосрочных инвестиций установлено, что до окончания работ по строительству объектов фактические затраты заказчика по возведению зданий и сооружений, приобретению оборудования, инструментов, инвентаря и других предметов, предусмотренных сметами, сметно-финансовыми расчетами и титульными списками на капитальное строительство, подлежат отражению по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции с кредитом соответствующих счетов учета затрат, связанных со строительством, и составляют незавершенное строительство [47].
В соответствии с п. 15 ПБУ 2/94 финансовый результат у заказчика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на содержание заказчика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию [32]. Если за сданный объект заказчик рассчитывается с инвестором по '
16
договорной стоимости строительства, в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами, при этом учитываются и затраты по содержанию заказчика [24]. Подробне этот вопрос будет . освещен ниже. '¦
Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на
организации капитального строительства (предприятия по капитальному : строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п.), а также '¦ действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство. Функции застройщика и заказчика могут рассматриваться как полные аналоги или разделяться по технологическому принципу.
Затраты застройщика по принятым к оплате или оплаченным подрядным ' работам, выполненным подрядчиками на законченных строительством объектах, учитываются в составе незавершенного строительства до их ввода в эксплуатацию или сдачи инвестору - согласно ПБУ 2/94 [32]. При строительстве объектов застройщик ведет учет затрат нарастающим итогом с начала строительства, в разрезе отчетных периодов до ввода объектов в действие или полного производства ; соответствующих работ и затрат. Следует отметить, что в состав затрат по : строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору. Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости. При организации учета затрат по строительству : объектов застройщику необходимо предусматривать получение информации о воспроизводственной и технологической структуре затрат, способе производства ;
17

Получить работу