Введение
В переходный период, переживаемый российской экономикой, перестроечные процессы происходят не только на макро, но и на микроуровне. Исследования показывают, что в ряде случаев жестко централизованная система управления, доставшаяся российским организациям в наследие от административной экономики, становится тормозом их дальнейшего развития. Она снижает инициативу исполнителей, препятствует гибкости и оперативности в управлении.
Сложность и многообразие производственных систем порождает и многогранность проблемы управления производством, его информационного обеспечения. Потребности управления производством вызвали к жизни большое разнообразие элементов внутрихозяйственного механизма, которые характеризуют экономическую, социальную и технологическую направленность в деятельности организации. Учет, контроль и анализ как элементы механизма хозяйствования создают реальные условия для функционирования организации, обеспечивая всеобъемлющую информацию о ходе производственного процесса В то же время исполнение отдельных элементов механизма хозяйствования происходит в различных функциональных отделах организации. Каждый из отделов формирует свои информационные потоки, которые отвечают конкретным целям, стоящим перед этими подразделениями. Таким образом, в настоящее время нет четкой, слаженной взаимосвязи нормирования, планирования и учета, встроенной в систему бухгалтерского учета
Между тем существующая информация о производстве не является полной. Она обычно включает в себя информацию об общих затратах на производство или о затратах в разрезе классификационных групп, а также о выходе готовой продукции с раздельным отражением в учете затрат на каждое ее наименование, тип, сорт, размер и тл. Информация же о затратах на всех этапах производства наблюдается и измеряется только в диспетчерском, оперативном учете. Организации до сего времени нуждаются в разработке методических рекомендаций по организации учета производства, позволяющих при их применении охватить всю совокупность производственных процессов и обеспечить всю необходимую для управленческой деятельности информацию.
4
Выход из создавшегося положения для организаций видится, по нашему мнению, в предоставлении своим структурным подразделениям большей хозяйственной самсютоятельности. Это позволит точнее оценить вклад каждого центра ответственности в конечные результаты деятельности организации и, как следствие, приведет к росту ответственности менеджеров этих центров за принимаемые решения. Создание такой управленческой структуры невозможно без организации внутрипроизюдственного расчета и учета результатов деятельности центров ответственности.
Процесс разработки методики внутрипроизюдственного расчета в нашей стране имеет свою историю. В доперестроечный период на промышленных предприятиях (в основном крупных) стали на основе американского опыта строить не «учет для управления», а системы внутреннего хозрасчета, которые получали названия «внутризаводской хозрасчет», «внутрихозяйственный расчет» и т.п. Предполагалось, что внедрение таких систем позволит комплексно использовать планирование, нормирование, учет и анализ во внутреннем управлении производственными затратами, а также стимулировать все виды экономии затрат. Однако, системы внутреннего хозрасчета не оправдали возлагаемых на них надежд, Прежде всего, причиной этого стала ограниченная самостоятельность самих организаций в условиях командной экономики. В силу этой и ряда других причин, не последней из которых стала недостаточная разработанность методологических и методических вопросов внедрения таких систем, внутрипроизводственный хозрасчет не нашел широкого применения на предприятиях нашей страны.
Проблемам организации управленческого учета в условиях внутрипроизюдственного расчета уделяется неоправданно мало внимания в экономической и нормативной литературе, несмотря на то, что вопросы организации управленческого учета дискутируются очень широко. Парадоксальным в подобной литературе можно признать то, что при большом внимании к принципам, методам, задачам, целям организации управленческого учета в целом и на отдельных участках учетной работы собственно учетные процедуры либо не рассматриваются вовсе, либо рассматриваются, но обобщенно.
Нельзя не учитывать фундаментальные изменения, произошедшие в методологии бухгалтерского учета в последний год. Предложенные ранее системы управленческого учета могут быть использованы теперь лишь в условиях его полной автономии от
5
системного финансового учета. Интегрирование же управленческого учета в системный финансовый учет, да еще в условиях обязательного ведения в той или иной форме налогового учета требует совершенно новых подходов к организации такой сложной системы.
Недостаточная разработанность вопроса, а также практическая значимость указанных выше проблем и необходимость формирования методологии учета результатов деятельности центров ответственности обусловили актуальность изучаемой темы.
Степень разработанности проблемы.
Исследованию проблем внутрипроизводственного расчета посвящены многочисленные труды отечественных ученых. Значительный вклад в решение этих вопросов внесли ученые — АФ. Аксененко, ПС. Безруких, МА Бахрушина, Н.Д Врублевский, ЭК. Гильде, ОД Каверина, ЕБ. Козин, ТА Козина, ВМ. Лагуткина, ЮА Мишин, БД Миненко, ЯЗ. Соколов, СА Стуков, ВЛ Суйц, ПП. Новиченко, ОБ. Часова, АД Шеремет, ВД Штундюк, КВ. Щибоц.
Отдельные вопросы организации внутрипроизводственного расчета и учета его результатов нашли отражение в работах известных зарубежных авторов - X. Андерсона, к Друри, Дж. М. Кейнса, Д Колдуэлла, Б. Нидлза, Д Хана, Э. Хендрексона, Дж. Фостера и др.
Вместе с тем, большинство исследований посвящено общеэкономическим аспектам фганизации внутрипроизюдственного расчета, а не вопросам разработки системного бухгалтерского учета его результатов.
Накопленного научного потенциала оказалось пока недостаточно для решения проблем внутрипроизюдственного расчета в системе управленческого учета. Кроме того, научные работы многих российских ученых посвящены исследованию этой проблемы в условиях жесткой централизованной системы управления. В условиях же рыночной экономики принципиальным образом меняются отношения предприятия с государственными структурами и другими организациями. Современные методы хозяйствования предопределили необходимость систематизации уже накопленных знаний по организации внутрипроизводственного расчета, внедрение которого позволит предоставить структурным подразделениям коммерческих организаций большую самостоятельность.
6
Для этого необходимо решить целый ряд проблем, связанных с трансфертным ценообразованием, созданием системы материального стимулирования, классификацией и оценкой внутренних санкций, организацией учета результатов деятельности центров ответственности и внутренней отчетностью.
Актуальность этих вопросов, их недостаточная разработанность и большая практическая значимость в современных условиях хозяйствования обусловили выбор темы настоящего исследования и определили постановку его целей и задач.
Цель исследования - теоретическое обоснование системной организации управленческого учета результатов деятельности центров ответственности, разработка методических рекомендаций по практической реализации учета результатов внугрипроизюдственного расчета в системе бухгалтерского учета для организаций с технологической и предметной специализацией производства.
В соответствии с поставленной целью в работе решались следующие задачи:
-исследование особенностей организации учета результатов деятельности центров ответственности в условиях внутрипроизводственного расчета для организаций с различными типами специализации производства: предметный и технологический;
-определение содержания конкретных учетных процедур, позволяющих получить необходимую для управленческой деятельности информацию о результатах деятельности подразделений, не нарушая системного финансового учета затрат и результатов деятельности организации в целом.
-исследование функций учета в системе внутрипроизводственного расчета, обоснование
-раскрытие экономической сущности внутрипроизводственного расчета в рыночных условиях хозяйствования;
-разработка методики формирования трансфертных цен, учитывающая технико-экономические особенности различных типов производств, которая позволила бы на научной основе распределять полученный организацией доход между центрами ответственности;
чмстематизация для целей учета внутрипроизводственных претензий для обеспечения унификации их учета и исчисления суммы потерь;
-исследование возможностей агрегирования и автономии процедур управленческого учета деятельности центров ответственности и традиционного финансового учета;
-разработка конкретных учетных процедур, позволяющих исчислить результаты деятельности центров ответственности;
-разработка форм внутренней финансовой отчетности по результатам деятельности центров ответственности, учитывающих ее специфику, как основного источника информации для принятия управленческих решений.
Объект исследования. Объектом исследования являются коммерческие промышленные организации.
Предмет исследования. В качестве предмета проводимого исследования выступает формирование системы управленческого учета результатов деятельности центров ответственности и ее взаимодействие с другими функциональными подсистемами бухгалтерского учета
Теоретическую и методологическую основу диссертационного исследования составили научные труды отечественных и зарубежных специалистов в области бухгалтерского финансового и управленческого учета, налогообложения, организации внутрипроизводственного хозрасчета, официальные документы и нормативно-правовые акты, регламентирующие бухгалтерский учет.
При проведении исследования использованы общенаучные и специальные методы познания: наблюдения, монографический, анализа и синтеза, индукции и дедукции, группировки, обобщения, расчетно-конструктивный, абстрактно-логический, системного анализа, анкетирования.
Информационной основой исследования послужили первичные документы и бухгалтерские регистры 23 предприятий г. Саратова, факты, опубликованные в научной литературе и периодической печати, результаты социологических исследований, информационные ресурсы INTERNET, нормативные и инструктивные акты ряда российских министерств и ведомств, а также авторские материалы, полученные в ходе исследований.
Положения диссертации, выносимые на защиту: 1. В системе управленческого учета в настоящее время формируется информация, обеспечивающая данные об общих затратах
8
на произюдство, затратах в разрезе классификационных групп, себестоимости отдельных видов готовой продукции. Информация же о затратах по этапам технологического процесса существует только в оперативном учете. Предприятия до сего времени нуждаются в методических рекомендациях по формированию затрат в разрезе стадий технологического процесса Работникам центров ответственности сложно проследить связь между собственным заработком и результатами работы организации в целом. Решение этих проблем возможно лишь в том случае, если центральным элементом системы управленческого учета и контроля за результатами деятельности центров ответственности станет внутрипроизюдственный расчет.
2. Объективность распределения дохода между административными и производственными подразделениями зависит прежде всего от состава и выбора методики формирования трансфертных цен. При значительном внимании, уделяемом трансфертным ценам в экономической литературе, отсутствует системный подход к выбору алгоритма расчета цен.
В процессе разработки трансфертной цены необходимо учитывать влиянии на нее трех факторов: технико-экономических особенностей производства, структуры организации, степени самостоятельности центров ответственности. Учет влияния этих факторов при определяющем значении технико-экономических особенностей производства позволит научно обоснованно распределить доход между центрами ответственности.
3. Любые хозрасчетные отношения подразумевают наличие системы материальной ответственности и хозрасчетных санкций. Внутрипроизюдственные санкции имеют особенности расчета суммы, предъявления и учета, обусловленные тем, что стороны, вступившие в хозрасчетные отношения, не являются юридическими лицами. Для организации учета таких претензий предлагается ввести счет 64 «Внутренние претензии», предназначенный для перераспределения дохода между центрами ответственности. Этот счет корреспондирует со счетом 78 «Внутрипроизюдственные расчеты». По его дебету и кредиту отражаются одни и те же суммы - соответственно предъявленных одними подразделениями и полученных другими подразделениями санкций. Остатка на конец отчетного периода счет не имеет, на балансе не отражается и не нарушает системы записей в традиционном финансовом учете.
9
4. Взаимодействие между видами учета может осуществляться в виде интегрированной или автономной систем бухгалтерского учета. В отличие от финансового и налогового учета управленческий учет не является обязательным для ведения, поэтому при интеграции его в систему финансового учета важно не нарушить строго регламентированный порядок последнего. При создании интегрированной системы учета необходимо выделить отдельные счета для каждого типа операций, отражаемых в управленческом учете. В качестве таких счетов могут использоваться как уже существующие (20 «Основное производство», 25 «Обшепроизюдственньге расходы», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»), так и вновь вводимьге ( 64 «Внутренние претензии», 78 «Внутрипроизводственные расчеты»). Такое разделение типов операций позволит обеспечить потребности каждого вида учета. Так, в финансовом учете общепроизводственные расходы отражаются в сумме фактических затрат, что обеспечивает формирование полных затрат и финансового результата по организации в целом. В управленческом учете общепроизводственные расходы могут возмещаться центрам ответственности только в сумме нормативных затрат. Возмещение их в фактической сумме приведет к тому, что за недостатки в работе того или иного структурного подразделения будет рассчитываться вся организация в целом, что не совместимо с принципами внутрипроизводственного расчета
5. В производствах с технологической специализацией (то есть в таких, где готовый продукт получают в результате последовательной переработки исходного сырья в ряде связанных между собой переделов) внедрение внутрипроизюдственного расчета и организация учета результатов деятельности центров ответственности вызывает дополнительные сложности. Объясняется это тем, что многие предприятия после введения налогового учета выбрали в бухгалтерском учете метод «директ-костинг». При использовании этого метода общепроизюдственньге расходы каждого структурного подразделения списываются непосредственно в уменьшение суммы дохода от продаж, минуя счета производственных затрат следующих структурных подразделений. В этом случае каждому центру ответственности необходимо раздельно рассчитываться с администрацией по возмещению общепроизводственных расходов, а с другими центрами ответственности - по возмещению прямых затрат. В этом случае в управленческом учете
10
будет исчислен общий финансовый результат работы соответствующего центра ответственности. В финансовом же учете на конец отчетного периода на основных калькуляционных счетах останутся затраты в части сокращенной себестоимости, а расходы условно-постоянного характера будут списаны в уменьшение суммы доходов.
6. Технико-экономическим и организационным особенностям ряда производств соответствует автономная системы организации управленческого и финансового учета. При такой системе для ведения управленческого учета предлагается использовать два основных счета: 31 «Затраты структурных подразделений» и 78 «Внутрипроизюдственные расчеты». Полная автономия при современной технике и методике ведения финансового учета не дает возможности использования каких-либо счетов в качестве счетов - экранов. При автономной системе на счетах, предназначенных для управленческого учета на основании специальных документов (внутренних чеков) отражается процесс расчетов отдельных центров ответственности между собой и с администрацией организации.
7. Потребность в информации о результатах деятельности центров ответственности может быть удовлетворена только при помощи специальных форм внутрипроизюдственной отчетности. Чрезмерная детализация показателей форм такой отчетности приведет к значительному удорожанию учетных работ, а недостаточная аналитичность их сделает всю работу по их составлению бессмысленной. Предлагаемый оптимальный состав показателей внутрипроизводственной отчетности позволит принимать правильные управленческие решения и осуществлять контроль за деятельностью центров ответственности.
В результате диссертационного исследования получены следующие выводы и предложения, имеющие научную новизну.
-уточнено место внутрипроизводственного расчета как центрального элемента системы управленческого учета и контроля результатов деятельности центров ответственности;
-разработана методика формирования трансфертных цен в условиях технологической специализации производства, позволяющая на научной основе распределить общую сумму дохода организации между центрами ответственности;
11
-определены принципы построения эффективной системы материального стимулирования работников центров ответственности и предложен вариант построения такой системы;
-предложена методика учета внутрипроизводственных претензий, позволяющая отразить в системном бухгалтерском учете изменения сумм доходов центров ответственности в связи с предъявлением штрафных санкций;
-разработана система интегрированного управленческого учета результатов деятельности центров ответственности, позволяющая сформировать показатели каждого центра ответственности в системном бухгалтерском учете не нарушая его процедуры и при незначительном увеличении трудоемкости учетных работ,
-предложен путь решения проблемы увязки показателей финансового и управленческого учета для производств с технологической специализацией производства, позволяющий учесть при формировании в управленческом учете результатов деятельности центров ответственности изменение остатков незавершенного производства и производственных заделов;
-описан порядок функционирования внутренних расчетных чеков, обеспечивающих расчеты между центрами ответственности и службами администрации организации;
-предложены формы внутренней бухгалтерской отчетности, позволяющие осуществлять контроль результатов деятельности центров ответственности.
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования. Положения и выводы работы являются вкладом в решение проблемы организации учета результатов деятельности центров ответственности, как автономно, так и в рамках финансового учета. Содержащиеся в диссертации научно-методические предложения могут служить для дополнения и уточнения понятийного аппарата. Результаты исследования могут быть также использованы в преподавании дисциплины «Бухгалтерский управленческий учет».
Практическая значимость работы состоит в создании комплексного подхода к организации учета результатов деятельности центров ответственности в условиях внутрипроизводственного расчета
12
Апробация результатов исследования. Результаты исследования докладывались на ежегодных научных конференциях молодых ученых и студентов Саратовского государственного социально-экономического университета (г. Саратов, 2001,2002 гг.).
Наиболее существенные положения и результаты исследования нашли свое отражение в публикациях автора общим объемом 3,25 п. л..
Отдельные положения исследования используются в учебном процессе Саратовского государственного социально-экономического университета при преподавании дисциплины бухгалтерский управленческий учет»
Полученные результаты обсуждались с учеными Саратовского государственного социально-экономического университета, со специалистами и руководителями коммерческих организаций региона, в которых апробировались и внедрялись результаты исследования.
Наиболее значимые результаты исследования внедрены в учетно-экономическую практику ОАО «Саратовский электротехнический завод автоматики и телемеханики».
Объем и структура диссертационной работы. Диссертация состоит из трех глав, введения, заключения, библиографического списка и приложений. Работа изложена на страницах машинописного текста, включает таблицы, рисунков, диаграмм.
13
Глава 1. МЕСТО И РОЛЬ ВНУТРИПРОИЗВОДСТВЕННОГО РАСЧЕТА В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
1.1.Исторический аспект развития внутрипроизводственного расчета на
отечественных предприятиях
Понятие и терминология управленческого учета появились в практике наших организаций да и на страницах российских экономических изданий сравнительно недавно. Теоретические разработки же в области такого учета и практика его ведения на предприятиях имеют достаточно продолжительную историю.
В доперестроечный период управление внутри предприятия осуществлялось в форме внутрипроизводственного хозрасчета. Внутрипроизводственный хозрасчет понимался как реализация принципов полного хозяйственного расчета на уровне цехов, отделов, служб внутри предприятия.
Основным методом реализации внутрипроизводственного хозрасчета был метод разработки системы планово-оценочных показателей и нормативов, при помощи которых осуществлялось централизованное экономическое управление деятельностью подразделений, переведенных на хозяйственный расчет. Основная сложность при разработке таких показателей состояла в том, что часть их носила директивный характер и устанавливалась не только подразделению, но и предприятию в целом централизованно, свыше. Естественно, что директивный характер показателей и экономическая самостоятельность не сочетались между собой в силу чего хозрасчетные отношения внутри предприятий носили ограниченный, односторонний характер.
Все многообразие конкретных форм внедрения внутрипроизводственных хозрасчетных отношений , действовавших в доперестроечный период, можно свести к двум основным моделям внутрипроизводственного хозяйственного
14
расчета. Первая модель была основана на нормативном распределении прибыли, а вторая - на нормативном распределении хозрасчетного дохода предприятия [31, 96]. Третьей моделью внутренних хозрасчетных отношений стал арендный подряд.
Различия между первыми двумя моделями сводились различной степени материальной заинтересованности и ответственности хозрасчетных коллективов цехов служб, а также к разным стартовым условиям работы.
Первая модель была гораздо более распространенной, т.к. при ней риск сокращения оплаты труда минимальный: по сути распределяется лишь сумма премии, а тарифный заработок гарантирован.
В условиях второй модели формирование фонда оплаты труда и фонда премирования носит остаточный характер. Они образовывались после погашения всех остальных расходов соответствующего структурного подразделения. В случае неэффективного хозяйствования средств для выплаты заработной платы может быть недостаточно.
Многие авторы в экономических изданиях тех лет отмечают, что и первая и вторая модель слабо ограничивали выплату не заработанной заработной платы и слабо увязывают полученный доход с результатами деятельности хозрасчетных структурных подразделений.
Ряд авторов в доперестроечных трудах утверждают, что в наибольшей степени задачам повышения эффективности производства отвечает усовершенствованная вторая модель хозрасчета, включающая в себя элементы аренды.
Наиболее интересной идеей организации арендного подряда представляется разработка внутренних цен на продукцию, полуфабрикаты и суммы арендной платы, которую арендные коллективы - структурные подразделения должны были возмещать арендодателю - администрации предприятия. С началом перестройки вопросам организации учета результатов деятельности структурных подразделений стало уделяться гораздо меньше внимания.
15
Существовали и субъективные и объективные причины потери интереса к вопросам организации внутрипроизводственного расчета.
Одной из причин является отсутствие потребности в системе такого учета и расчета на небольших предприятиях. Несовершенство действовавшей системы налогообложения, работа в условиях кризиса неплатежей привели к образованию значительной задолженности по платежам в бюджет и внебюджетные фонды у подавляющего числа крупных хозрасчетных предприятий. Их расчетные счета оказались «закрыты» картотеками, что парализовало их деятельность. В результате многие предприятия пошли по пути разукрупнения, создания на базе каждого структурного подразделения самостоятельного юридического лица. Такие предприятия, как правило, получали статус малого.
Управление предприятиями, численность работающих на которых не превышает 100 человек, и которые выпускают в сравнительно небольших объемах ограниченную номенклатуру однородной продукции может осуществляться централизованно. Нет необходимости в создании внутри них системы контроля за деятельностью структурных подразделений, а часто таковые просто отсутствуют.
В настоящее время начинается обратный процесс. Погасив и реструктуризировав свою основную задолженность ,материнские предприятия начинают объединять вокруг себя дочерние предприятия (бывшие цеха и производства). Основная причина этого процесса в том, что большинство операций, происходящих между самостоятельными юридическими лицами, в соответствии с действующим налоговым законодательством является продажами и, следовательно, попадает под налогообложение. В рамках же единого предприятия такая подобная передача услуг и товарно-материальных ценностей представляет собой внутренний оборот и не подлежит обложению никакими налогами.
Начинающийся процесс слияния, укрупнения предприятий ведет к усложнению их внутренней структуры. Руководить такой организацией
16
необходимо уже не только в целом, но и в разрезе отдельных структурных подразделений и служб - центров возникновения затрат и центров ответственности.
Еще одной из причин, обусловивших рост интереса к внутрипроизводственному расчету, стало коренное изменение отношений высшего менеджмента к таким экономическим категориям, как «издержки (расходы)» и «доход». В девяностые годы основной задачей, которую менеджеры ставили перед бухгалтерами была минимизация налоговых платежей. Одним из основных путей такой минимизации был нулевой или даже отрицательный финансовый результат - убыток. Для достижения этой цели наряду с законными использовались и незаконные пути. Затраты искажались, искусственно раздувались. В настоящее время отсутствие свободных от конкуренции видов деятельности, либерализация налогового законодательства стали причинами пристального внимания к показателям издержек. При столкновении с конкурентами менеджеры организации должны очень четко представлять свои затраты, резервы их снижения и, соответственно, предел, до которого можно снизить цены на свою продукцию, работы, услуги. Такую информацию можно своевременно и в полном объеме сформировать только в системе управленческого учета и внутрипроизводственного расчета. В то же время методика и методология внутрипроизводственного расчета разработаны недостаточно.
1.2. Внутрипроизводственный расчет как центральный элемент системы
управленческого учета
Сложность и многообразие производственных систем порождают многогранность проблемы управления производством и его информационного обеспечения. Управление производством потребовало большого разнообразия элементов внутрихозяйственного механизма, которые характеризуют экономическую, социальную и технологическую направленность в
17
деятельности организации. Учет, контроль и анализ как элементы механизма хозяйствования создают реальные условия для функционирования организации, обеспечивая всеобъемлющую информацию о ходе производственного процесса. В то же время исполнение отдельных элементов механизма хозяйствования происходит в различных функциональных отделах организации. Каждый из отделов формирует свои информационные потоки, которые отвечают конкретным целям, стоящим перед этими подразделениями. Таким образом, в настоящее время нет четкой слаженной системы взаимосвязи нормирования, планирования и учета встроенной в систему бухгалтерского учета.
Между тем и существующая учетная информация о производстве не является полной. Она обычно включает в себя информацию об общих затратах на производство или о затратах в разрезе классификационных групп, а также о выходе готовой продукции с раздельным отражением в учете каждого ее наименования. Информация же о затратах на всех этапах производства наблюдается и измеряется только в диспетчерском оперативном учете. Предприятия до сего времени нуждаются в разработке каких-либо методических рекомендаций по организации учета производства, охватывающих всю совокупность производственных процессов.
В этой связи правомерно возникает вопрос об организации управленческого учета производственной деятельности.
По поводу содержания, задач, целей управленческого учета среди отечественных и зарубежных ученых существуют различные точки зрения. Одни трактуют его как сложную систему внутреннего управления экономикой предприятия; другие - как «квазинауку», цели, задачи и методы которой непонятны; третьи - как нечто искусственное и надуманное, неоправданно подменяющее ранее устоявшиеся понятия производственного учета затрат и калькулирования себестоимости.
Высказываются и другие точки зрения на управленческий учет и управленческий анализ как на части выделившиеся из бухгалтерского и |
