Объектом исследования является содержание международных стандартов финансового отчетности и российской нормативной базы по бухгалтерскому учету.
Теоретической и методологической основой исследования явились Международные стандарты финансовой отчетности, российские законодательные и нормативные акты по бухгалтерскому учету, европейское законодательство по бухгалтерскому учету, научные труды российских и зарубежных ученых-экономистов по проблемам организации перехода на МСФО. Кроме того, в процессе сопоставления различных национальных стандартов бухгал-
8
терского учета на предмет достоверного отражения реальной экономической ситуации использовались база данных «Global Vantage» рейтингового агентства «Standard & Poor's» (S&P) и отчет «Основные экономические показатели», публикуемый Статистическим управлением Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).
При доказательстве теоретических положений и разработке рекомендаций использовались исторический, сравнительный, индуктивный и дедуктивный методы, применяемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений. Для статистической обработки информации применялся метод корреляционного анализа.
Научная новизна исследования состоит в разработке рекомендаций по совершенствованию методологии организации перехода российских субъектов хозяйственной деятельности на МСФО.
В процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:
- обоснована необходимость формирования нормативной базы по финансовому учету на основе системного подхода исходя из общих требований, предъявляемых к системе стандартов, и с учетом затрат, связанных с ее внедрением;
- установлен и обоснован более высокий качественный уровень информационного обеспечения внешних пользователей финансовой отчетности, составленной по МСФО, по сравнению с информационным обеспечением в соответствии с нормами российского законодательства по бухгалтерскому учету;
- разработан алгоритм принятия решения о переходе на составление финансовой отчетности по МСФО на уровне отдельно взятой компании, не входящей в круг организаций, для которых применение международных стандартов является обязательным. В основе данного алгоритма лежит последовательный анализ выгод и затрат, которые следует учитывать при переходе на МСФО;
9
- предложены пути снижения затрат по организации перехода российских субъектов хозяйственной деятельности на МСФО, предусматривающие увязку следующих процессов: (а) разработка методических рекомендаций по применению МСФО и пересчету данных финансового учета в показатели учета для целей налогообложения; (б) освобождение организаций, перешедших на МСФО, от соблюдения требований по представлению финансовой отчетности по российским стандартам; (в) делегирование контроля за соблюдением МСФО саморегулируемым объединениям бухгалтеров и аудиторов.
Практическая значимость исследования заключается в разработке основных направлений и конкретных предложений по снижению затрат, связанных с переходом на МСФО.
Применение предложенных результатов на практике позволит выявить резервы снижения издержек крупнейших социально-значимых компаний, вынужденных вести финансовый учет по российским и международным стандартам. В конечном итоге, это будет способствовать более рациональному и экономному использованию ресурсов всей экономики России в целом.
Представленные в исследовании рекомендации могут быть использованы не только в ходе реформирования бухучета и финансовой отчетности, но и в рамках системы обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров по финансово-экономическим специальностям.
Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на 16-й Всероссийской научной конференции молодых ученых и студентов в Государственном университете управления в 2001 г. и на научно-практической конференции аспирантов и студентов Московского государственного лингвистического университета в 2001 г.
Рекомендации, представленные в диссертационном исследовании, внедрены в ЗАО фирма «Центр внедрения «Протек» (справка от 11.09.2003 г.) и были использованы Международным центром реформы системы бухгалтерского учета (справка от 15.09.2003 г.).
10
В процессе работы над исследованием диссертантом в соавторстве с другими российскими и зарубежными учеными и практиками был разработан вводный курс по МСФО.
Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования методологии бухгалтерского учета.
Достоверность полученных результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования определяется широким кругом использованных автором трудов ведущих отечественных и зарубежных ученых, действующих законодательных актов и нормативных документов Российской Федерации и иностранных государств, материалов периодических изданий, зарубежных баз данных и статистических отчетов международных организаций, а также эмпирическим подтверждением тезиса о том, что МСФО позволяют лучше отразить реальную экономическую ситуацию, чем стандарты, разрабатываемые в странах с континентальной моделью.
Публикации. Основные положения и результаты проведенного исследования опубликованы в шести работах общим объемом 8,88 п.л. (авторских -3,7 п.л.).
Объем и структура диссертации. Содержание исследования нашло отражение в структуре диссертации, состоящей из введения, трех глав и заключения. Диссертация содержит 5 таблиц, 2 рисунка, библиографический список литературы и приложения.
Во введении обоснована актуальность темы работы, определены ее основная цель и задачи, раскрыта степень изученности проблемы, определены предмет и объект исследования, отражены научная новизна, теоретическая и практическая значимость результатов диссертации, их апробация, а также приводится краткое описание материалов, на основе которых проводилось исследование.
11
В первой главе «Основы перехода российских организаций на Международные стандарты финансовой отчетности в условиях глобализации мировой экономики» освещаются теоретические и исторические аспекты, связанные с применением МСФО в условиях экономики со все более ярко выраженным международным характером, описываются тенденции развития мировой экономики в части перехода на МСФО, обосновывается исходное допущение о том, что МСФО отражают реальную экономическую ситуацию лучше, чем стандарты, разрабатываемые в странах с континентальной моделью бухгалтерского учета.
Во второй главе «Основные проблемы перехода российских организаций на МСФО» проводится анализ основных проблем перехода на МСФО в Российской Федерации и уточняется терминология в области учета и финансовой отчетности, дается оценка результатов реформы бухгалтерского учета.
В третьей главе «Рекомендации по выбору стратегии снижения затрат, связанных с переходом на МСФО» предлагаются рекомендации по выбору оптимальной стратегии снижения затрат, связанных с переходом на МСФО в условиях интеграции России в мировую экономику.
В заключении резюмируются основные результаты и выводы диссертационного исследования.
ОСНОВНОЕ СОДЕРЖАНИЕ РАБОТЫ
В связи с активной дискуссией о путях повышения эффективности интеграции в мировую систему (в частности, в свете готовящегося вступления России во Всемирную торговую организацию) особую значимость приобретает проблема выбора экономически обоснованной стратегии применения МСФО в Российской Федерации. Анализ основных исследований и публикаций позволяет сделать вывод о наличии различных концептуальных подходов к решению данной задачи. Так, А.С. Бакаевым, М.А. Моториным, О.М. Островским и С.Д. Шаталовым выдвигается идея о необходимости стандартизации на основе норм российского законодательства, учитывающих требования МСФО и спе-
12
цифику хозяйственной деятельности в России. Именно в таком направлении в настоящее время осуществляется реформа бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации.
И, наоборот, позиция Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) и многих западных специалистов (Д. Дамант, Л. Бернэм) изначально заключалась в том, что МСФО должны внедряться в Российской Федерации в неизменном варианте. Однако при этом не указывался круг организаций, которые в обязательном порядке должны применять данные стандарты. В последнее время «экстремальный» подход был смягчен и стал предусматривать обязательное применение международных стандартов на организациях с котируемыми на биржах ценными бумагами, а также в группах компаний и кредитных организациях.
В качестве промежуточного варианта некоторые российские ученые и практики, в частности, С.А. Николаева, предлагают для целей применения МСФО классифицировать организации с точки зрения размеров. Согласно данной позиции российские стандарты бухгалтерского учета должны быть, в первую очередь, нацелены на предприятия малого и среднего бизнеса, а крупные компании могут участвовать в процессе международной стандартизации без каких-либо ограничений. По нашему мнению, подобная классификация является неадекватной в условиях динамично развивающейся экономики, когда, с одной стороны, широкое распространение получили слияния и поглощения организаций, а, с другой стороны, практикуется выделение подразделений компаний в отдельный бизнес. Соответственно, организации могут быстро переходить из категории «средние предприятия» в категорию «крупные предприятия» и, наоборот. При этом критерии включения организации в ту или иную категорию исходя из численности работников и совокупного размера валовой выручки (согласно федеральному законодательству о субъектах малого предпринимательства) носят достаточно произвольный характер.
13
Кроме того, подобный промежуточный вариант и подход западных специалистов предполагают функционирование в стране двух параллельных систем финансового учета, а именно: МСФО и российских стандартов, что, в конечном итоге, препятствует проведению сравнительного анализа финансово-хозяйственной деятельности организаций.
В отличие от предыдущих публикаций и подхода органов государственной власти к стандартизации показателей хозяйственной деятельности стратегия применения МСФО в Российской Федерации в диссертации формировалась исходя из системного подхода, предусматривающего следующую последовательность действий:
1) анализ внешней среды (тенденций развития мировой экономики и практики присоединения различных стран и регионов к процессу международной стандартизации) и выявление преимуществ англосаксонской модели бухгалтерского учета (ГААП США, ГААП Великобритании и МСФО) перед континентальной моделью (французскими и немецкими стандартами финансовой отчетности);
2) анализ внутренних возможностей России по созданию конкурентоспособного продукта (национальных стандартов финансового учета), реально востребованного отечественными и зарубежными пользователями финансовой отчетности в условиях усиления интеграционных процессов в мировой экономике;
3) постановка цели исходя из соотнесения ограничений внешней среды с внутренними возможностями Российской Федерации;
4) определение общих требований к системе на основании сформулированной цели функционирования системы;
5) формирование подсистем на базе общих требований к системе;
6) организация подсистем в единую систему.
14
Первые два этапа предшествуют стадии формирования стратегии, а четыре последних представляют собой непосредственно рекомендации по формированию стратегии.
Анализ тенденций развития мировой экономики на первом этапе позволил выявить следующие факторы, способствующие активному применению МСФО в качестве единой системы глобальных стандартов:
- наметившаяся за последние 10-15 лет сверхконцентрация капитала в результате слияний и поглощений компаний, в том числе транснациональных. Переход на единую систему стандартов финансовой отчетности способствует сокращению затрат на составление сводной отчетности и цены капитала, привлекаемого всеми транснациональными компаниями, независимо от того, где находится их головной офис - в индустриально развитом государстве, стране переходной экономики или в стране с развивающимся рынком;
- решение Европейской Комиссии о том, что с 2005 года все компании, размещающие свои ценные бумаги на биржах стран-членов ЕС, будут обязаны перейти на составление сводной отчетности по МСФО;
- рекомендации Международной организации комиссий по ценным бумагам, касающиеся использования финансовой отчетности по МСФО в качестве требования для прохождения процедуры листинга на всех международных биржах (а не только в странах Европейского Союза);
- принятие нового Устава КМСФО, в соответствии с которым финансирование деятельности Комитета осуществляется Попечительским советом. В состав Попечителей вошли представители американской бухгалтерской и аудиторской профессии, что позволяет прогнозировать скорое слияние двух наиболее распространенных систем финансовой отчетности: ГААП США и МСФО;
- внедрение современных информационных технологий, позволяющих осуществлять инвестиции на международном рынке капитала в реальном режиме времени через Интернет, что потребует международной стандартизации
15
показателей для проведения сравнительного анализа финансово-хозяйственной деятельности в различных странах.
Кроме того, на первом этапе в рамках диссертации была исследована степень корреляции между результатами хозяйственной деятельности организации по данным финансового учета и реальной экономической ситуацией в странах, придерживающихся англосаксонской модели бухгалтерского учета (Великобритания и США), государствах, использующих континентальную модель бухгалтерского учета (Франция и Германия), и странах, постепенно внедряющих англосаксонскую модель и ориентирующихся при стандартизации показателей хозяйственной деятельности на защиту прав акционеров (Япония). В качестве показателя, рассчитываемого по данным финансового учета, использовалась совокупная рентабельность активов, а в качестве показателя, характеризующего реальную экономическую ситуацию, - ВВП в реальном выражении.
Исследование проводилось на материале финансовой отчетности французских, немецких, японских, английских и американских компаний, включенных в базу данных «Global Vantage» рейтингового агентства «Standard & Poor's», а также на основе статистических данных о ВВП рассматриваемых стран, опубликованных Организацией экономического сотрудничества и развития. Результаты исследования представлены в таблице 1.
Таблица 1
Коэффициенты корреляции между совокупной рентабельностью активов и темпами экономического роста на основе показателя ВВП
Страна Коэффициент корреляции Период времени Количество наблюдений
Франция - 0,067 1985-1999 гг. 15
Германия 0,100 1985-1999 гг. 15
Япония 0,541 1985-1999 гг. 15
Великобритания 0,555 1986-1999 гг. 14
США 0,741 1985-1999 гг. 15
Источник: S&P и ОЭСР
16
Как показывают данные таблицы 1, коэффициенты корреляции между совокупной рентабельностью активов и темпами экономического роста в Великобритании и США оказались значительно выше, чем в Германии и Франции. Поскольку вышеприведенные результаты были получены на основании изучения выборки, а не всей генеральной совокупности фирм, включенных в базу данных «Global Vantage», в рамках диссертации проводились статистические тесты в целях установления статистической значимости расхождений в коэффициентах корреляции. Для нормализации асимметричного распределения коэффициентов корреляции использовалось z-преобразование Фишера.
В таблице 2 представлены результаты статистических тестов. Все статистические тесты были односторонними (за исключением пар Германия/Франция и США/Великобритания), так как в отношении большинства других пар стран можно с определенной долей уверенности предсказать направление, в котором будут меняться коэффициенты корреляции.
Таблица 2
Результаты статистических тестов на предмет значимости расхождений между коэффициентами корреляции
Франция Германия Япония Великобритания США
Франция -
Германия 0,682 -
Япония 0,05 0,064 -
В елико британия 0,048 0,062 0,48 -
США 0,006 0,018 0,198 0,436 -
Как видно из данных таблицы 2, выделенные значения статистических тестов попали в критическую область (они ниже априорно установленного уровня значимости в 0.1), на основании чего была отвергнута нулевая гипотеза о случайности выявленных расхождений между коэффициентами корреляции и установлена статистическая значимость их отклонений друг от друга.
Исходя из этого в диссертации был сделан вывод о том, что применение МСФО, требования которых сходны с положениями стандартов ГААП США и Великобритании, действительно обеспечивает качественное улучшение систе-
17
мы раскрытия информации о показателях хозяйственной деятельности в государствах с континентальной моделью (Российская Федерация здесь не является исключением).
В свете последних скандалов вокруг американских компаний «Уорлд-ком», «Энрон», «Ксерокс» и «Хэллибертон» полученные результаты эмпирического исследования заслуживают особого внимания. Они позволяют убедительно доказать, что причины скандалов кроются не в слабости англосаксонской модели бухгалтерского учета как таковой, а в недостаточно жестком контроле за соблюдением стандартов ГААП США, недобросовестности аудиторской профессии и общей неблагоприятной экономической ситуации в США, вынуждающей менеджеров компаний под давлением акционеров идти на сомнительные сделки в целях повышения нормы прибыли.
На втором этапе в диссертации был проведен анализ реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в соответствие с МСФО, в результате которого удалось установить, что применение индуктивного подхода привело к следующим концептуальным ошибкам:
- до начала реформы не были исследованы внутренние возможности России по созданию конкурентоспособного продукта (национальных стандартов финансового учета), реально востребованного отечественными и зарубежными пользователями финансовой отчетности в условиях усиления интеграционных процессов в мировой экономике;
- в настоящее время согласно Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением №283 от 6 марта 1998 года, разработка российских стандартов в соответствии с МСФО осуществляется в рамках действующего законодательства (т.е. сохраняется континентальная модель бухгалтерского учета), тогда как МСФО, формировавшиеся на основе англосаксонской модели, предполагают использование принципа «приоритет экономического содержания над юридической формой»;
18
- существующая система обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров в области финансового учета приводит к быстрому устареванию знаний выпускников вузов и курсов послевузовской подготовки в связи с постоянными изменениями российского законодательства по финансовому учету и отсутствием целостной системы российских стандартов;
- поэтапное внедрение российских стандартов вынуждает организации нести постоянные затраты на обновление программных продуктов по мере того, как вводятся в действие новые стандарты.
В этой связи был сделан вывод о целесообразности использования системного, а не индуктивного подхода в процессе реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности. Системность предполагает исследование объекта (в данном случае системы показателей хозяйственной деятельности) в тесной взаимосвязи с внешней средой, когда сначала устанавливаются общие принципы функционирования системы и лишь затем на их основании создаются подсистемы. В этом заключается фундаментальное отличие предложений диссертанта от подхода, используемого в процессе реформирования российской системы бухгалтерского учета, в рамках которого разработка подсистем (отдельных стандартов) осуществляется поэтапно в отрыве от общих концептуальных требований к создаваемой системе.
Кроме того, в рамках системного подхода диссертант, в отличие от ранее опубликованных работ, не ограничился областью бухгалтерского учета, а показал, каким образом применение МСФО может повысить эффективность интеграции России в мировую экономику на уровне нормативной базы финансового учета, отдельно взятой организации и системы обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров.
В качестве исходного допущения был выдвинут тезис о том, что систему финансового учета компаний, перешедших на МСФО или собирающихся применять данные стандарты, необходимо вывести за рамки национального зако-
19
нодательства. При обосновании данного тезиса учитывались следующие факты:
- проведенный в диссертации исторический анализ процесса формирования МСФО и общемировой тенденции перехода на единые глобальные стандарты бухгалтерского учета показал, что существующие в мире различия в методах финансового учета аналогичных по своему экономическому содержанию хозяйственных операций обусловлены, в первую очередь, расхождениями в юридической трактовке и схеме налогообложения одних и тех же операций;
- система финансового учета, основная цель которой заключается в отражении реальной экономической ситуации, не может быть жестко регламентирована на законодательном уровне, так как законодательство априори всегда отстает от изменений реальных условий хозяйственной деятельности;
- расхождения могут и даже должны наблюдаться в методах учета аналогичных по своему экономическому содержанию хозяйственных операций для целей налогообложения, так как налоговый учет, регламентируемый на законодательном уровне, используется в качестве инструмента регулирования экономического развития.
На основании исходного допущения и соотнесения внутренних возможностей Российской Федерации с общемировой тенденцией к стандартизации на третьем этапе была сформулирована цель реформы бухгалтерского учета и отчетности: повышение эффективности интеграции России в мировую экономику через переход общественно значимых организаций, компаний с котируемыми ценными бумагами и других заинтересованных хозяйствующих субъектов на Международные стандарты финансовой отчетности. В отличие от цели, сформулированной в Программе, в диссертации были определены:
1) объекты реформы (общественно значимые организации, компании с котируемыми ценными бумагами и другие заинтересованные хозяйствующие субъекты);
20
2) система стандартов финансового учета, на которую предполагается перейти в конечном итоге (МСФО);
3) критерий оценки результатов реформы (повышение эффективности интеграции России в мировую экономику).
Исходя из поставленной выше цели на четвертом этапе в качестве общих требований к новой системе финансового учета диссертант предложил использовать разработанные Правлением КМСФО «Концептуальные принципы составления и представления финансовой отчетности».
На пятом этапе в качестве подсистем в диссертации рекомендовано разрабатывать методические указания по применению МСФО в Российской Федерации и порядку пересчета данных финансового учета по МСФО в данные учета для целей налогообложения. Подготовка подобных методических указаний и их организация в единую систему на шестом этапе являются той областью научной деятельности, где российские вузы и саморегулируемые организации (СРО) бухгалтеров/аудиторов могут реализовать конкурентные преимущества перед западными профессиональными ассоциациями в условиях все большей интеграции России в мировую экономику.
В качестве еще одного направления научной деятельности для российских ученых и практиков в диссертации предлагается разработка методических рекомендаций в области учета хозяйственных операций, являющихся уникальными для Российской Федерации и некоторых других государств с формирующимся рынком (например, бартера, взаимозачетов и других товарообменных сделок без использования денежных средств).
Исходя из вышесказанного был сделан следующий вывод: МСФО должны выступать в качестве стандартов финансового учета хозяйственных операций, не являющихся уникальными для России как страны с формирующейся рыночной экономикой. В то же время могут разрабатываться дополнительные методические указания, в которых регулируется порядок учета хозяйственных |
