Введение
Актуальность темы исследования. Деловая активность иностранных компаний в Российской Федерации с каждым годом увеличивается. По данным Министерства налогов и сборов России за 2003 год в налоговых органах зарегистрировано более двадцати трех тысяч представительств иностранных организаций. Число иностранных организаций, открывающих счета в уполномоченных банках РФ без ведения деятельности в России, возросло с 10 246 (по состоянию на 1 января 2002 года) до 16 833 (по состоянию на 1 января 2003 года)1. Значительно увеличивается с каждым годом объем уплачиваемых иностранными компаниями налоговых платежей в бюджет Российской Федерации.
Такие темпы роста численности действующих в России иностранных организаций, наряду с увеличением объема иностранных инвестиций, обуславливаются, в частности, следующими причинами:
«а) устойчивым ростом производства товаров и услуг в основных секторах экономики, обеспечивающим расширение зоны эффективного вложения капитала реального сектора российской экономики с доходностью и рисками, сопоставимыми с приложением инвестиций в западных странах;
б) повышением конкурентоспособности российской банковской системы в инвестировании экономики на условиях ее долгосрочного кредитования;
в) повышением рейтингов инвестиционной привлекательности России международными рейтинговыми агентствами»2.
1 Михайлова И. Декларация на прибыль для иностранцев // Новые законы и нормативные акты (Библиотечка Российской газеты). 2004. №11. СП6-11; Зудина Л.В. Иностранным организациям - режим благоприятствования // Консультант. 2003. №14. С.8.
2 Инвестиционная активность. // Вестник экономики (Москва). 2003. №24.
4
Еще одной причиной роста объема инвестиций можно назвать и улучшение налогового климата. В рамках налоговой реформы проводится, хотя пока и с переменным успехом, изменение налогового законодательства в лучшую сторону. Государством делаются попытки снизить налоговую нагрузку и регулировать исчисление, уплату налогов, контроль над их уплатой законами, гарантирующими и защищающими права налогоплательщиков.
Во всем мире налогообложение иностранных организаций имеет специфику и рассматривается в науке налогового права как «предмет специального налогового регулирования, установленного в соответствии с национальными и международными налоговыми нормами»3.
Нормы, регулирующие налогообложение прибыли организаций, содержат наибольшее количество (по сравнению с нормами, регулирующими взимание иных налогов) особых правил налогообложения, касающихся только иностранных организаций. «В этой сфере регулирования реально переплетаются, не утрачивая своего самостоятельного значения, национальные нормы и нормы международных соглашений России об устранении двойного налогообложения на доходы и капитал, которые охватывают все взаимоотношения договаривающихся государств по линии налогообложения прибыли»4. Можно выделить следующие цели установления особенностей налогообложения прибыли иностранных организаций. Первая цель - ликвидировать необоснованное двойное налогообложение иностранных организаций, поскольку налогом на прибыль (доход) может облагаться как совокупный доход резидентов государства, так и доход нерезидентов, полученный на территории этого государства. Вторая цель - предотвратить уклонение иностранных организаций от уплаты налога.
С.35.
3 Петрова Г.В. Налоговое право. М., 1997. С. 178.
4 Колков С.Г. Налогооблагаемая прибыль иностранных юридических лиц. // Право и экономика. 2000. № 7.
5
Для устранения двойного налогообложения государства заключают международные соглашения об избежании двойного налогообложения, устанавливающие правила, которыми договаривающиеся государства будут руководствоваться при налогообложении лиц из этих государств. Поскольку международные соглашения имеют приоритет над нормами внутреннего законодательства, учет положений таких соглашений имеет важнейшее значение при осуществлении налогообложения иностранных организаций. Российской Федерацией заключено более шестидесяти международных соглашений об избежании двойного налогообложения доходов и имущества. Кроме того, внутреннее законодательство государства также может предусматривать, на случай отсутствия международного соглашения, нормы, устраняющие двойное налогообложение иностранных организаций в этом государстве.
В настоящее время нормы российского законодательства, регулирующие налогообложение прибыли иностранных организаций, относятся к числу недостаточно исследованных. Имеющиеся научные работы, затрагивающие эту тему, зачастую отражают лишь отдельные аспекты налогообложения прибыли. Авторы таких работ не проводят подробный анализ законодательства, регулирующего вопросы обложения прибыли иностранных организаций5.
В периодических специализированных изданиях достаточно часто публикуются статьи, затрагивающие вопросы налогообложения прибыли ино-
5 См., например, Ларютина И.А. Избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов в международном налоговом праве. // Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2002; Скачков Н.Г. Действие международных договоров Российской Федерации в области налогообложения иностранных физических и юридических лиц.7/ Дис. ... канд. юрид. наук. М., 1998; Ушаков Д.Л. Офшорные зоны в практике российских налогоплательщиков. М, 2002; Перов А.В. Налоги и международные соглашения России. М., 2000.
6
странных организаций. Однако такие публикации практически всегда преследуют цель ознакомить читателей с положениями действующего законодательства. При этом авторы редко оценивают качество правового регулирования, ограничиваясь некритическими комментариями6.
По нашему мнению, совершенствование правового регулирования налогообложения иностранных организаций (в частности, налогообложения их прибыли) на современном этапе развития налогового права является весьма важной задачей. Правовые нормы, регулирующие налогообложение российских организаций достаточно хорошо разработаны в теории и с успехом применяются на практике. Конечно, Налоговый кодекс Российской Федерации7 не лишен недостатков. В нынешней системе норм Кодекса имеет место двойное налогообложение, вводимые налоги не подкрепляются экономико-правовой аргументацией, нет ссылок на конституционные основы установления того или иного налога (сбора), нет связи бюджетных интересов и интере-
о
сов налогоплательщика . Тем не менее, на протяжении более чем десяти по-
6 См., например, Соколова Е.Н. Налоговая декларация по налогу на прибыль иностранной организации за 9 месяцев 2003 года. // Иностранный капитал в России - налоги, валютное и таможенное регулирование, учет. 2003. №9; С.35-57. Никулина Л. Налогообложение доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации. // Финансовая газета (региональный выпуск) (Москва). 2003. №45. С.2-3; Пчелкина В.М. Налогообложение иностранных организаций, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации. // Бухгалтерский учет. 2003. №15. С.43-46.
7 Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. № 146-ФЗ // СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3824; Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 5 августа 2000 г. № 117-ФЗ // СЗ РФ. 2000. № 32. Ст. 3340.
8 Петрова Г.В. Концептуальные проблемы теории и практики правового регулирования налоговых отношений. // Законодательство и экономика. 2002.
7
следних лет законодательство о налогообложении российских организаций развивалось весьма динамично. Многие проблемы, имеющие место ранее, в настоящий момент решены. По словам СВ. Запольского, можно с уверенностью констатировать безусловный прогресс в деле совершенствования правового регулирования налогообложения в нашей стране, динамичное накопление правового опыта9. В меньшей степени эти слова можно отнести к правовому регулированию налогообложения прибыли иностранных организаций. К сожалению, законодатель уделял не слишком много внимания этой сфере общественных отношений, что приводило к многочисленным вопросам. В результате произведенной налоговой реформы, в частности, с принятием Налогового кодекса РФ качество соответствующих правовых норм значительно улучшилось. Однако любые новые нормы требуют проверки на практике. Последние изменения в законодательстве о налогообложении прибыли иностранных организаций, как показано в нашей работе, не отражают должным образом экономические отношения, возникающие в реальной жизни; многие нормы изложены неточно, вследствие чего не могут применяться. Все это приводит к сложностям при исчислении и уплате иностранными организациями налога на прибыль в Российской Федерации. При этом трудности, связанные с недостатками правового регулирования, несовершенством законодательства, возникают как при налогообложении иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в России, но получающих доходы от источников на ее территории, так и при налогообложении иностранных организаций, ведущих на территории Российской Федерации предпринимательскую деятельность через постоянное представительство.
Существующие недостатки правового регулирования препятствуют притоку иностранных инвестиций в экономику России. Разумеется, что кроме состояния законодательства существует много иных причин, отрицатель-
№7 С.39-40.
9 Налоговое право. Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2004. С. 14.
8
но влияющих на объем поступающих в государство инвестиций. Тем не менее, порядок налогообложения является одним из самых важных факторов. Экономический эффект от любых финансовых вложений должен быть заранее просчитан, в том числе с учетом подлежащих уплате в результате деятельности налоговых платежей. Когда же законодательство является неясным, когда в нем существует внутренняя противоречивость, такие расчеты производить практически невозможно.
Кроме того, Президент и Правительство Российской Федерации декларируют свое стремление перейти к стабильному налоговому законодательст-ву. Поэтому именно сейчас, когда налоговое законодательство находится в переходном состоянии, необходимо выявить все имеющиеся в нем недостатки и внести своевременные изменения.
Устранение неточностей и противоречий в нормах, регулирующих налогообложение прибыли иностранных организаций, будет способствовать увеличению налоговых платежей от иностранных организаций в бюджет. Не секрет, что многие иностранные организации пользуются существующими недостатками законодательства для уменьшения налоговой нагрузки на свою деятельность.
Указанные причины повлияли на выбор темы диссертационного исследования и обусловили ее актуальность.
Научная основа исследования. В процессе создания теоретической основы диссертации были исследованы труды специалистов в области общей теории государства и права (С.С. Алексеева, А.Б.Венгерова), международно- го публичного и международного частного права (Л.П. Ануфриевой, А.В. Асоскова, М.М. Богуславского, И.А. Ларютиной, И.И. Лукашука, Л.А. Лун-ца, Н.Г. Скачкова), гражданского права (В.А. Белова, С.Н. Братуся, Н.В. Козловой, А.А. Маковской, Л.А. Новоселовой, О.Н. Садикова, Е.А. Суханова), конституционного и административного права (Ю.А. Дмитриева, А.П. Любимова, СМ. Петрова, Б.Н. Топорнина). В ходе исследования автором тщательно изучались и использовались положения и выводы, содержащиеся
9
в трудах ученых - юристов (Е.М. Ашмариной, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, О.Н. Горбуновой, Е.Ю. Грачевой, И.Г. Денисовой, Е.Н. Евстигнеева, СВ. Запольского, А.Н. Козырина, О.Н. Коннова, Е.Ф. Лощенковой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, А.А. Петрыкина, А.А. Тедеева, Г.П. Толстопятен-ко, Н.И. Химичевой, Р.А. Шепенко) и экономистов (В.А. Кашина, В.Г. Панскова, А.В. Перова, Л.Н. Полежаровой, М.В. Романовского, Э.Д. Соколовой, А.В. Толкушкина, Н.И. Тургенева, Д.Л. Ушакова, Д.И. Черника, С.Д. Шаталова, Т.Ф. Юткиной), исследующих вопросы финансовой деятельности государства и, в частности, вопросы налогообложения, а также результаты фундаментальных и прикладных исследований многих других ученых.
В ходе работы над диссертацией автором использовалась зарубежная литература по теме исследования.
Нормативную основу исследования составляют: Конституция Российской Федерации, международные договоры Российской Федерации, федеральные законы, акты федеральных органов исполнительной власти РФ, постановления и определения Конституционного суда РФ.
Методологическая основа исследования. При проведении исследования использовались общие и специальные методы научного анализа: исторический, системного анализа, логический, сравнительно-правовой, формально-юридический, анализа документов, статистический, лингвистический и другие.
Эмпирической базой диссертационного исследования явились акты Высшего Арбитражного суда РФ и Федеральных арбитражных судов округов РФ за 1998-2004 годы (более 30 постановлений по конкретным делам), статистические данные о динамике сборов налога на прибыль с иностранных организаций, 40 материалов проверок иностранных организаций налоговыми органами, результаты опроса 50 работников налоговых органов и 30 работников финансовых и бухгалтерских служб иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации. При подготовке диссер-
10
тации также использовались результаты эмпирических исследований, проведенных другими авторами.
Объектом диссертационного исследования являются общественные отношения в сфере налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации.
Предмет исследования — нормы и практика применения законодательства Российской Федерации, регулирующего налогообложение прибыли иностранных организаций; пути его совершенствования.
Цели исследования:
проанализировать правовые нормы и существующие публикации по вопросам налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации;
комплексно отразить в исследовании особенности налогообложения прибыли иностранных организаций;
выявить наиболее проблемные вопросы и недостатки действующего законодательства Российской Федерации, регулирующего налогообложение прибыли иностранных организаций;
предложить меры по устранению таких недостатков.
Для достижения целей исследования поставлены следующие основные задачи:
1) исследовать правовые нормы, регулирующие налогообложение прибыли иностранных организаций в СССР, а затем и в Российской Федерации, до принятия Налогового кодекса Российской Федерации;
2) проанализировать содержание понятия «иностранная организация», установленное Налоговым кодексом Российской Федерации, на основе анализа дать рекомендации по его совершенствованию;
3) отразить роль международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения в правовом регулировании налогообложения прибыли иностранных организаций;
11
4) проанализировать некоторые нормы международных соглашений об избежании двойного налогообложения, в частности, нормы, касающиеся определения резидента, механизма избежания двойного налогообложения, а также нормы, устанавливающие правовые режимы деятельности организаций в иностранном государстве и влияние таких режимов на порядок налогообложения;
5) исследовать нормы налогового законодательства РФ, устанавливающие понятие «постоянное представительство» иностранной организации, порядок образования постоянного представительства, и выявить недостатки этих норм;
6) отразить проблемы правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций действующим законодательством Российской Федерации, указать на недостатки норм законодательства, устанавливающих отдельные элементы налогообложения по налогу на прибыль;
7) предложить новую редакцию соответствующих статей Налогового кодекса Российской Федерации в целях исправления выявленных в исследовании недостатков;
8) проанализировать нормы международных соглашений Российской Федерации, касающиеся обложения отдельных видов доходов иностранных организаций, рассмотреть некоторые проблемные вопросы, возникающие при применении таких соглашений;
9) выявить возможность использования положений международных договоров Российской Федерации при совершенствовании законодательства РФ о налогообложении прибыли иностранных организаций.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в том, что диссертация является одним из первых комплексных исследований, в которых раскрывается правовой аспект налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации. Диссертантом сформулировано ¦ новое определение иностранной организации - плательщика налога на прибыль, учитывающее способность такой организации быть налогоплателыци-
12
ком по законодательству Российской Федерации. В работе впервые с нало-гово-правовых позиций исследовано историческое развитие норм, регулирующих объект исследования; подробно рассмотрены отдельные аспекты правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций как международно-правовыми актами, так и нормативно-правовыми актами внутреннего законодательства Российской Федерации и выявлены отличительные черты и преимущества каждого вида регулирования; разработаны и сформулированы в качестве предложений основные направления совершенствования правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций в Российской Федерации. Положения, выносимые на защиту:
1. Заключение о том, что поскольку основной обязанностью налогоплательщика является обязанность уплачивать налог за счет собственных средств, наличие возможности иметь имущество на праве собственности должно являться основной причиной отнесения иностранной организации к числу налогоплательщиков.
2. Авторское определение понятия «иностранная организация», включающее: а) иностранных юридических лиц; б) международные организации, обладающие гражданской правоспособностью; в) иностранные организации, не являющиеся юридическими лицами в государстве учреждения, но обладающие гражданской правоспособностью. Следует исключить из установленного ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации понятия «иностранная организация» не определенные в законодательстве термины: «компании» и «корпоративные образования», а также филиалы и представительства международных организаций.
3. Вывод о том, что международные соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные Российской Федерацией, фактически устанавливают для иностранных организаций не режим недискриминации, а режим наибольшего благоприятствования или национальный режим.
13
4. Предложение о внесении в Налоговый кодекс РФ единого, обобщающего определения понятия «постоянное представительство иностранной организации» вместо перечисления отдельных его признаков. Кроме того, следует дополнить Налоговый кодекс РФ определением понятия «регулярная деятельность». Подготовительная и вспомогательная деятельность ни при каких условиях не должна рассматриваться как деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства. При этом перечень видов такой деятельности следует сделать закрытым.
5. Необходимо изменить определение объекта налогообложения для иностранных организаций, имеющих постоянное представительство в Российской Федерации, согласовав положения статей 247 и 307 Налогового кодекса РФ, а именно: указав в ст. 307 НК РФ, что установленные этой статьей виды доходов рассматриваются как прибыль иностранной организации в целях гл. 25 НК РФ. Также следует изменить формулировки подпунктов 2, 5, 10 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ, а именно:
пп. 2. п. 1 ст. 309 НК РФ изложить в следующей редакции: «доходы, получаемые в результате распределения в пользу иностранных организаций прибыли или имущества организаций, иных лиц или их объединений, в том числе при их ликвидации (за исключением указанных в пунктах 1 и 2 статьи 43 настоящего Кодекса)».
пп. 5. п. 1 ст. 309 НК РФ изложить в следующей редакции: «Доходы от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, а также финансовых инструментов срочных сделок, производных от таких акций (долей). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг или производных от них финансовых инструментов срочных сделок,- обращающихся на этих биржах, не признаются доходами-от источников в Российской Федерации. Порядок определения доли недвижи-
14
мого имущества в активах российской организации устанавливается Правительством Российской Федерации».
пп. 10 п. 1 ст.309 НК РФ изложить в следующей редакции: «иные аналогичные указанным в подпунктах 1-9 настоящего пункта доходы».
6. Ввести индивидуальных предпринимателей в число налоговых агентов, исчисляющих, удерживающих и уплачивающих налог на прибыль, полученную иностранными организациями из источников в Российской Федерации при отсутствии постоянного представительства.
7. Содержание отдельных норм международных соглашений Российской Федерации об избежании двойного налогообложения не дает возможность уяснить четкий порядок их реализации. В зависимости от достигнутых с другим договаривающимся государством соглашений, необходимо указывать в тексте соответствующего международного соглашения каким образом должны вычитаться расходы, понесенные иностранной организацией за пределами Российской Федерации на цели деятельности его постоянного представительства в России; возможно ли ограничивать внутренним законодательством договаривающегося государства полный вычет таких расходов, а также иных расходов, понесенных постоянным представительством.
Теоретическая значимость исследования определяется разработкой обладающих новизной научных положений, выводов и рекомендаций, включающих анализ понятия «иностранная организация», исследование влияния норм международных договоров в сфере налогообложения на порядок налогообложения иностранных организаций в Российской Федерации, выявление недостатков в существующей системе налогообложения, раскрытие содержания норм международных договоров. Положения диссертации могут использоваться в дальнейших научных исследованиях по данной и смежным проблемам. •-¦¦¦•¦¦ ...• ¦ -
Практическая значимость исследования заключается в том, что выводы и рекомендации, произведенные в исследовании, могут использоваться
15
при внесении изменений в действующее законодательство и в практике налоговых органов и иностранных организаций. Приведенные в исследовании разработки могут быть включены в соответствующие учебные и методические пособия по курсам налогового и финансового права.
Апробация результатов исследования. Материалы диссертации обсуждались на научно-практических конференциях, теоретических семинарах (в 2003 г. в Г. Москве, в 2003 г. в г. Саратове), подготовки 3 научных публикаций, внедрения соответствующих научных разработок в учебный процесс Московского гуманитарного университета, Московского государственного открытого педагогического университета им. М.А. Шолохова и практическую деятельность «Центра развития торговли и управления инвестиции в Европу» (КНР) и ЗАО «Поле менеджмент».
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, двух глав, включающих в себя 6 параграфов, заключения и библиографии.
16
Глава 1. Система нормативно-правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций в
Российской Федерации
§ 1. Эволюция норм российского права, регулирующих налогообложение прибыли иностранных организаций до принятия Налогового кодекса Российской Федерации
Для выявления особенностей правового регулирования налогообложения прибыли иностранных организаций, существующих в настоящее время, есть смысл проследить динамику развития правовых норм, касающихся объекта исследования. Некоторые проблемы, встречающиеся в современном налоговом законодательстве, существовали и ранее, некоторые в настоящее время решены. Однако имеющиеся противоречия, неточности, недостатки и основания их возникновения можно понять и устранить, используя исторический метод исследования, рассмотрев изменение законодательства в его развитии.
Можно выделить следующие этапы развития законодательства о налогообложении иностранных организаций. Первый этап — с середины XX в. до начала 1992 года. В этом периоде налоговое законодательство, похожее на современное, только начинало складываться. Второй этап - с начала 1992 года до принятия соответствующих положений Налогового кодекса РФ. На этом этапе формировалась новая система налогообложения иностранных организаций в России, более основательная и учитывающая мировой опыт. Третий этап развития правовых норм о налогообложении прибыли иностранных организаций, начинающийся после введения в действие соответствующих норм Налогового кодекса РФ, проходит в настоящее время, когда практически сложилась достаточно стройная система налогообложения прибыли иностранных организаций. Состояние современного правового регулирования рассматривается в других разделах нашей работы.
17
Налогообложение прибыли иностранных организаций до начала 1992
года
Начало правового регулирования налогообложения иностранных организаций10 актами внутреннего законодательства СССР можно вести с 1978 года. Именно тогда был принят Указ Президиума Верховного Совета СССР «О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц»11. Ранее внутренними правовыми актами такого уровня налогообложение иностранных организаций в СССР не регулировалось. К тому времени СССР уже заключил отдельные международные соглашения, в которых упоминались налоги. Такие соглашения содержали условия о взаимном освобождении от налогообложения доходов (в основном, доходов физических лиц и дипломатических представительств и их сотрудников), а также положения о недискриминации в сфере налогообложения юридических лиц одного государства в другом государстве. В частности, можно назвать Договор о торговле и мореплавании между СССР и Турецкой республикой12, Договор о торговле и мореплавании между СССР и Данией13. С различными государствами заклю-
10 Следует отметить, что до принятия Налогового кодекса РФ вместо термина «иностранная организация» употреблялся термин «иностранные юридические лица», имеющий в разные периоды разное содержание (в том числе он включал в себя и лиц, не являющихся юридическими). Подробнее о содержании этих терминов см. § 2 гл. 1 нашей работы.
11 Указ Президиума Верховного Совета СССР от 12 мая 1978 г. «О подоходном налоге с иностранных юридических и физических лиц» // Ведомости Верховного Совета СССР. 1978. № 20. Ст. 313.
12Договор о торговле и мореплавании между СССР и Турецкой Республикой от 08 октября 1937 г. // Сборник торговых договоров и соглашений по торгово-экономическому сотрудничеству СССР с иностранными государствами (на 1 января 1977 года). Т. 2. М., 1977. С. 195 - 208. 13 Договор о торговле и мореплавании между СССР и Данией от 17 августа |
