3 Введение
Актуальность темы исследования. Процесс интеграции России в международное сообщество формирует новую инфраструктуру и экономические процессы нового качественного уровня. На этом фоне организации средств массовой информации (СМИ) играют важнейшую роль, воздействуя не только на обогащение общества духовной культурой и на сознание человека, но и на управленческое поведение менеджеров коммерческих организаций. Организации СМИ, представленные в экономическом сообществе в разных организационно-правовых формах, разного уровня развития, обладают огромным информационно-производственным потенциалом, формирующим социально-экономическую среду регионов.
fy- Особая роль отведена организациям СМИ северных регионов. Клима-
тические, политические и экономические условия развития экономики в таких регионах как Тюменская область, входящий в нее Ханты-Мансийский автономный округ, богаты месторождениями нефти и газа. Кроме того, в городе Сургуте функционируют мощные ГРЭС, обеспечивающие электроэнергией всю западную Сибирь. Организации СМИ, работающие в этом географическом и экономическом регионе, выполняют особую миссию, связанную с воздействием на социально-экономическую среду и стратегию развития крупнейших промышленных объектов. Поэтому регион заинтересован в организациях СМИ, их финансовом благополучии и эффективном менеджменте.
В свою очередь, развитие организаций СМИ невозможно без хорошо организованной системы управления и достаточного информационного обеспечения. Система экономической информации, опираясь на сложившуюся в настоящее время в организациях СМИ систему документации, не
^ удовлетворяет требованиям управления в рыночных условиях. Необходимо
особое информационное обеспечение управления, которое может быть орга-
низовано только в системе управленческого учета и анализа. В связи с этим возникает научный и практический интерес к исследованию системы управленческого учета и внутренней отчетности в организациях СМИ.
Степень разработанности проблемы. В отечественной и зарубежной науке и практике известны солидные публикации, фундаментальные иссле-дования и научные труды в области управленческого, производственного учета, внутрифирменного бюджетирования, отчетности, анализу применительно к коммерческим организациям промышленности, торговли, сферы услуг и другой отраслевой направленности.
Следует отметить известные работы в области управленческого учета и анализа таких ученых как: К.Друри, А.Апчерч, Ч.Хорнгрен, Р.Энтони, Дж.Фостер, Ж.Ришар, П.С.Безруких, М.А.Вахрушина, Э.К.Гильде, И.Х.Жебрак, В.Б.Ивашкевич, М.И.Кутер, А.Д.Ларионов, С.А.Николаева, В.Ф.Палий, Я.В.Соколов, В.И.Ткач, Н.Г.Чумаченко, А.Д.Шеремет.
Определенный вклад в развитие идей внутрифирменного бюджетирования, его отдельных элементов, управленческого контроля и анализа внесли отечественные ученые: С.А.Бороненкова, Ф.П.Васин, В.Е.Гамаюнов, Е.С.Исаев, В.В.Ковалев, Л.Г.Макарова, В.С.Плотников, Т.В.Сизова, В.В.Хруцкий, К.В.Щиборщ и др.
Несмотря на обилие научных трудов, все еще остаются малоизученными методологические особенности управленческого учета расходов в организациях СМИ. Комплексных исследований, отвечающих современным задачам развития и управления организаций СМИ в отечественной науке нет. Отдельные же направления и проблемы, связанные с темой данного исследования в экономической и специальной литературе освещены недостаточно.
Актуальность и недостаточная разработанность темы определили ее цель, основные направления и задачи исследования.
Целью исследования является обобщение теоретических, методологических разработок и практического опыта организации управленческого уче-
та, разработка методических и организационных вопросов управленческого учета с элементами бюджетирования, внутреннего контроля, отчетности и анализа, а также рекомендаций по его использованию в организациях СМИ.
Задачи исследования. Исходя из цели исследования, в работе поставле- ны следующие задачи:
- определить принципы и выявить особенности организации управленческого учета в организациях СМИ;
- обосновать содержание классификации и порядка формирования затрат как основы управленческого учета;
- раскрыть методические особенности управленческого учета и обосновать варианты его постановке в организациях СМИ;
- дать определение и раскрыть содержание процесса и методики бюджети- рования применительно к управленческому учету;
- обосновать и раскрыть сущность системы управленческого контроля;
- разработать методику формирования и раскрыть содержание системы внутренней отчетности;
- определить основные направления аналитической интерпретации показателей внутренней отчетности для использования их в управлении организациями СМИ.
Предмет исследования. В диссертационной работе предметом исследования явились теоретические, методологические и методические проблемы организации и ведения управленческого учета, внутреннего контроля и внутренней отчетности в организациях СМИ.
Объект исследования. Объектом исследования работы выбрана финансово-хозяйственная деятельность организаций СМИ г. Сургута: ЗАО Телерадиокомпания "СургутИнтерНовости", ЗАО Телевизионный торговый дом "СИНКОМ", ЗАО Телекомпания "Югра", ЗАО Телекомпания "Сургутин-формТВ", ЗАО Телекомпания "Альфа", ЗАО Телекомпания "Север", ГУП ХМАО "Редакция газеты "Сургутская трибуна", газета РИИЦ "Нефть При-
объя". Использованы бухгалтерская, управленческая, статистическая отчетность, аналитические данные финансово-хозяйственной и производственной деятельности названных организаций СМИ.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили
,м труды зарубежных и отечественных экономистов, посвященных проблемам управленческого учета, внутреннего контроля и отчетности.
Методика исследования основывалась на наблюдении, изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной практике, выполнении расчетно-аналитических работ по реальным данным о затратах и применении статистического и математического инструментария, специальных экономических приемов, прикладных компьютерных бухгалтерских программ.
^ Информационной базой исследования явились законодательные и
нормативные акты Российской Федерации, Тюменской области, Ханты-Мансийского автономного округа, касающиеся средств массовой информации, материалы научно-практических конференций, семинаров и специализированной литературы по изучаемой проблематике, аналитические и отчетные материалы по разработке методики управленческого учета, систему внутреннего контроля в организациях СМИ города Сургута.
( Научная новизна диссертационного исследования находит свое отра-
жение в постановке, теоретическом обосновании и практическом решении комплекса научно-методических и практических вопросов, связанных с совершенствованием управленческого учета, внутреннего контроля и отчетности, что позволяет получить необходимую информацию для принятия решений по управлению организациями СМИ. В процессе исследования получены и выносятся на защиту следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
- выявлены особенности организации управленческого учета для основных направлений деятельности организаций СМИ: теле-, радиовещания,
редакции газет, публикаций брошюр, рекламных буклетов, - связанные с: методическим обеспечением, нормативной базой; построением управленческого плана счетов; формированием отчетности по центрам затрат и центрам ответственности с использованием элементов бюджетирова-. ния; построением системы внутреннего контроля;
- обосновано содержание классификации и уточнен порядок формирования затрат для выделенных в структуре организации СМИ бизнес-единиц;
- обоснованы варианты постановки управленческого учета "собственно учет затрат" и "калькуляционный учет себестоимости" в организациях СМИ для разных видов деятельности; определена экономическая структура нейтральных и нормальных расходов, а также затрат, включаемых в
(Т себестоимость продаж;
- раскрыто содержание процесса и методики бюджетирования применительно к управленческому учету в организациях СМИ;
- обоснованы сущность и содержание системы управленческого контроля; уточнено понятие "среда контроля" применительно к организациям СМИ;
- определена система внутренней управленческой отчетности, предложена ,„ методика формирования показателей на основе движения информации в
соответствии с разработанной схемой документооборота для организаций СМИ;
- определены основные направления аналитической интерпретации показателей внутренней отчетности для использования их в управлении организациями СМИ.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обосновании методов управленческого учета, приемов и показате-
-V
лей, используемых для организаций СМИ, формирования показателей бюджетирования, внутренней отчетности, их контроля и анализа.
8
Практическая значимость. Использование теоретических положений и практическая реализация результатов исследования дают возможность организовать эффективную систему управленческого учета, внутреннего контроля и отчетности в организациях СМИ.
Практические разработки могут использоваться, по мнению автора, в практике управленческой деятельности предприятий разных организационно-правовых форм и отраслей экономики.
Апробация работы. Основные положения диссертации докладывались на межвузовских, региональных научных конференциях в Сургутском государственном университете, в V открытой окружной конференции молодых ученых "Наука и инновации XXI века", опубликованы в сборниках научных трудов.
Основные положения диссертации отражены в 6 печатных работах общим объемом 1,5 печ. листов.
Структура работы. Диссертация содержит введение, три главы, заключение, библиографию, иллюстрирована таблицами и рисунками.
1. Теоретические и методические основы управленческого учета затрат в организациях средств массовой информации (СМИ)
1.1. Принципы организации и особенности управленческого учета в организациях СМИ
Средства массовой информации (СМИ) являются основным источником получения информации для физических и юридических лиц, Правительство Российской Федерации уделяет особое внимание вопросам регулирования деятельности данных организаций.
Средство массовой информации (СМИ) - это периодическое печатное издание, радио-, теле-, видео-, кинохроникальная программа, иная форма периодического распространения массовой информации.
Печатным изданием признается газета, книга, журнал, брошюра, альбом, плакат, буклет, открытка, иное изделие полиграфического производства независимо от тиража и способа изготовления, предназначенное для передачи содержащейся в ней информации.
Главным законодательным актом для средств массовой информации является Закон Российской Федерации от 27.12.1991 года № 2124-1 "О средствах массовой информации", которым определена социальная миссия организаций СМИ. Так, согласно Закона под массовой информацией предназначенные для неограниченного круга лиц печатные, аудио-, аудиовизуальные и иные сообщения и материалы. Не допускается использование средств массовой информации в целях совершения уголовно наказуемых деяний, для разглашения сведений, составляющих государственную или иную тайну, для призыва к захвату власти, классовой, социальной, религиозной нетерпимости или розни, для пропаганды войны [44].
Основные положения, регулирующие деятельность редакций и изда-
10
тельств, кроме закона закрепляются в уставе, к ним отнесены: права и обязанности учредителя и редакции; порядок назначения главного редактора; основания и порядок прекращения деятельности редакции; порядок изменения устава; изменение состава учредителей; прекращение деятельности ре- дакции.
Особенности организации деятельности СМИ связаны с необходимостью:
- знать содержание основных понятий, определенных законодательством, специфичных для СМИ (Приложение № 1);
- иметь свидетельство о регистрации на каждый вид издания (например, бюллетень, вестник, иное издание или программа с постоянным названием, учреждаемым информационным агентством;
- уплачивать регистрационные сборы за выдачу свидетельства о регистрации средства массовой информации (Приложение № 2);
- иметь одновременно в структуре организации несколько структурных образований, таких как: редакция, издательство, информационное агентство, иные средства массовой информации, — каждое из которых осуществляет свои виды деятельности.
Редакции и издательства осуществляют выпуск печатной продукции только после получения заказов, сбором которых занимаются соответст-вующие организации (отделения связи, агентства и др.)- Основную часть печатной продукции редакции выпускают на основании заказов, т.е. по подписке.
Другая особенность деятельности редакций и издательств заключается в том, что распространение печатной продукции осуществляют в основном специальные организации. В настоящее время на территории Российской Федерации действуют крупные агентства, такие как АО "Международная книга", "Книга-Сервис", агентство "Роспечать", "Агентство подписки и розницы", "Пресса для всех", "Южное агентство печати", "Северное агентство
11
печати" и др. Самая большая доля - 72% — в общем объеме производства издательской продукции приходится на долю газет. В 2002 году оборот этого рынка составил $252 млн. Крупнейшими предприятиями здесь являются московские комбинаты "Пресса-1" (бывшая "Правда") и "Московская правда", а также петербургский полиграфический комбинат "Девиз".
По данным "Гейдельберг СНГ", сегодня на одного жителя России приходится 60 экземпляров газет, а с учетом изданий рекламной группы (вроде "Экстра-М" или "Из рук в руки") - 78. В целом в стране печатается 3092 газеты.
Из общего числа изданий 91% (2822 издания) — это черно-белые газеты, оставшиеся 9% (270 изданий) - цветные. При этом на долю ежедневных газет приходится 53%, на еженедельные - 30%, а 17% составляют издания, выходящие с периодичностью от одного до трех номеров в неделю, и ежемесячники.
Сорок два процента от всего объема производства занимают газеты с тиражами до 100 тыс. экз., 34% - свыше 500 тыс. экз. и оставшиеся 24% - с тиражами от 100 до 400 тыс. экз. На долю газет, печатающихся за рубежом, приходится 17% рынка ($42 млн.), большинство из них- рекламные издания.
Организации СМИ, являющиеся производителями документов, в соответствии со статьей 7 Федерального закона от 29.12.1994 года № 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов" для последующего распределения изданий между Российской государственной библиотекой, Российской национальной библиотекой, Библиотекой Российской академии наук и другими крупнейшими библиотечно-информационными учреждениями доставляют в Российскую книжную палату установленное количество бесплатных экземпляров изданий [45].
Редакции и издательства, размещающие на страницах своих изданий рекламу, заказанную рекламодателями, должны учитывать основные положения, касающиеся рекламы, регулируемые Федеральным законом от
12
18.07.1995 года№ 108-ФЗ [46].
На рис. 1 показаны виды деятельности ЗАО Телерадиокомпании "Сур-гутинтерновости", каждый из которых является самостоятельным структурным участком, по которому компания формирует доходы, расходы, определяет финансовый результат.
j "Новости Сургута"
Р<}яВл екатёл if iiiie; рациопро граммы
Радиопрограмма
программа "Телевизионный Обзор
I aid а ''Кудрявая молва"
Газета "В центре событий"
ма "В. иегове событий"
Телевизионная программа "Ьлагосвет"
программа "Прогноз погоды"
Рис. 1.Виды деятельности ЗАО ТРК "СургутИнтерНовости"
Представленный на рисунке 1 диапазон разных видов и направлений деятельности организации СМИ не является исчерпывающим. Однако, для развития инфраструктуры северных регионов, каким является Тюменская область, наличие одной только такой организации, как ЗАО ТРК "СургутИнтерНовости", имеет ключевое значение. Поэтому деятельность этой компании (Приложение № 3), ее отчетность интересна разным пользователям, особенно внешним. С точки зрения инвестиционной привлекательности интерес вызывают показатели доходности компании, ее прибыль, направления использования. Можно отметить, что в общей структуре доходов от деятельности ЗАО ТРК "СургутИнтерНовости" в настоящее время наибольший удельный вес занимают доходы от телевидения - 40,12% (табл. 1).
13
Таблица 1 Структура доходов ЗАО ТРК "СургутИнтерНовости" за 2004 год*
№ п/п Статья дохода % от общего объема Рекламные материалы в общем объеме
1. Газета, всего, в т.ч.: 9,31
- рекламные материалы 2,24 2,24
- информационные материалы 3,39
- агитационные материалы 0,16
- реализация газет 3,49
- подписка на газету 0,03
2. Радио, всего, в т.ч.: 11,46
- рекламные материалы 8,69 8,69
- информационные материалы 2,53
- агитационные материалы 0,24
3. Телевидение, всего, в т.ч.: 76,38
- рекламные материалы 40,12 40,12
- информационные материалы 33,88
- агитационные материалы 2,38
4. Право на показ видеопрограмм 0,02
5. Распространение программы передач 0,5
6. Услуги связи 2,33
ВСЕГО 100 51,05
* - рассчитано по данным годовой бухгалтерской отчетности.
Известно, что львиную долю доходов приносит реклама. В таблице 1 выделены доходы от рекламы в общей структуре доходов, за 2004 год они составили более 50%.
Причем в каждом из видов деятельности есть место рекламе и рекламной продукции, к реализации которой менеджеры проявляют коммерческий интерес. Однако, в управлении организациями СМИ коммерческий интерес сочетается еще с политическим, социальным и т.д. Поэтому к управлению предъявляются повышенные требования.
Какую бы социальную или политическую миссию не выполняла реклама, как объект продаж, она является носителем затрат. Поэтому менеджерам необходима также учетно-аналитическая информация о всех понесенных организацией расходах, затратах на осуществление каждого из видов деятельности, себестоимости продаж и ее порядке калькулирования. Это - залог правильных решений на перспективу, основа прогнозов и ценовой политики.
14
Для формирования такой информации нужен не просто управленческий учет, основанный, например, на директ-костинге. Нужно разумное сочетание бухгалтерских способов и методов учета, разновариантных подходов к оценке текущих затрат, управленческих методов калькулирования и бюджетирования. Все это мы видим в реформированной в соответствии с требованиями рыночной экономики системе управленческого учета, адаптированной к деятельности организации СМИ.
Рассмотрим основные предпосылки становления управленческого учета. Признание управленческого учета можно найти еще у Л.Пачоли. В своем "Трактате о счетах и записях" он объяснял купцам, как следует вести учет, фиксировать свои дела для себя, а не для каких-то внешних пользователей [108].
Управленческий учет возник в ответ на потребности крупного индуст- риального производства. Его истоки восходят к системе Тейлора, учету затрат по методу "стандарт-кост", бюджетированию и системе гибких смет, методу "директ-кост". Развитие управленческого учета происходило по мере усложнения производственных процессов и жизненно важных потребностей внутреннего управления [101].
Основные высказывания современных авторов о содержании, целях и задачах управленческого учета можно свести к следующему - управленческий учет это система, основой которой являются:
- прогнозирование, нормирование, планирование и учет производственных затрат, калькулирование себестоимости;
- прогнозирование, планирование и учет периодических расходов отчетного периода;
- планирование и учет фиксированных (долгосрочных) расходов на капитальные вложения и инвестиционную деятельность;
- контроль и анализ расходов по разным направлениям: сегментам, про- дуктам, подразделениям, отклонениям от норм и смет расходов, динамики показателей и т.п.;
15
- планирование, учет и анализ доходов и результатов деятельности по направлениям, подразделениям, сегментам, центрам ответственности и т.п.
- формирование внутренней количественной информации для использования в оперативном управлении хозяйственной деятельностью, контроле действий и стимулировании персонала;
- система управленческого учета создается для управления конкретной компанией и не может регулироваться обязательными для всех нормами и стандартами. Хорошо организованный управленческий учет, адекватно соответствующий условиям деятельности компании, обеспечивает не только контроль текущей работы, но и улучшение ее результатов в будущем.
В современной экономической литературе до сих пор нет однозначного определения управленческого учета. В настоящее время можно выделить следующие мнения ученых по данному вопросу:
1. Управленческий учет не существует самостоятельно в системе бухгалтерского учета, есть только производственный учет (учет затрат на производство). Наиболее ярким представителем данного направления является Я.В.Соколов, который утверждает, что неправильный перевод термина "management accounting" повлек за собой проблемы с определением сферы действия нового вида учета [128, с. 50].
2. Бухгалтерский учет в современных условиях - это система, включающая три подсистемы: финансовый учет, управленческий учет и налоговый учет. Многие авторы считают, что с введением в действие Налогового Кодекса Российской Федерации существование налогового учета не может быть оспорено. Каждая подсистема имеет свои цели, задачи, круг пользователей, формы и сроки, объем представления информации различным группам пользователей.
3. Управленческий учет является вполне сложившейся самостоятельной дисциплиной, поскольку он кроме вопросов собственно бухгалтерского
16
учета включает в себя вопросы анализа, планирования, прогнозирования и т.п., а значит по своему охвату является понятием более широким, чем бухгалтерский учет [102, с. 62].
Мнение о том, что управленческий учет не только имеет право на существование, но и настоятельно необходим, поддерживает В.Б.Ивашкевич "Управленческий учет должен включать планирование, учет и анализ всех затрат предприятия, связанных с выпуском и реализацией продукции, выполнением работ и оказанием услуг" [47, с. 34].
Многие российские экономисты считают, что управленческий учет представляет собой информационно-вычислительную систему, предназначенную для информационного обеспечения процесса принятия решений ее управлением.
. Таким образом, управленческий учет - это не только наблюдение и обобщение текущих данных, даже не анализ и оценка полученной информации. Это, прежде всего, система внутреннего оперативного управления. Суть управленческого учета заключается в предоставлении информации, которая необходима или может пригодиться менеджерам в процессе управления предпринимательской деятельностью, причем в ракурсах и объемах, не присущих финансовому учету [16].
Управленческий учет пришел на российские предприятия из Западной Европы и США. В основе западного классического управленческого учета всегда лежало управление затратами. Традиционно затраты подразделялись на постоянные и переменные (связаны с объемом производства), на прямые и косвенные (по способу отнесения на себестоимость). Такая классификация позволяет решить несколько важных задач:
- во-первых, позволяет рассчитать себестоимость единицы продукции, которая, в отличие от себестоимости, формируемой в бухгалтерском учете, дает менеджерам более точное представление о распределении затрат;
— во-вторых, позволяет анализировать зависимость между затратами, объ-
17
емом реализации и прибылью, что дает возможность установить степень влияния на финансовый результат каждого продукта, каждого вида деятельности и уровня деловой активности предприятия. В результате можно рассчитать точку безубыточности (при которой выручка равна затратам), запас финансовой прочности (на сколько можно сократить выпуск, прежде чем организация понесет убытки), провести анализ чувствительности (как изменяется прибыль в зависимости от изменения объема продаж, переменных и постоянных затрат, цены на продукцию); - в-третьих, позволяет принимать обоснованные управленческие решения, нередко противоположные тем решениям, которые могли быть приняты, если бы в качестве исходной информации использовались данные бухгалтерского учета.
В настоящее время управленческий учет уже не ограничивается только анализом и управлением затратами. Важнейшей частью управленческого учета является планирование и бюджетирование, то есть процедуры распределения средств и ресурсов организации для достижения поставленных целей. При этом понятие "бюджетирование" включает не только процедуру формирования бюджетов, но и контроль за их исполнением, а также анализ отклонений.
На российских предприятиях на содержание управленческого учета существенно влияют особенности организации отечественного бизнеса. Большинство средних отечественных компаний представляют собой неформальные холдинги, то есть совокупность организаций, которые юридически совершенно независимы друг от друга, но на деле принадлежат одному собственнику и имеют общий менеджмент. Бухгалтерский и налоговый учет (Приложение № 4) в таких компаниях, как правило, отлажен, вполне устраивает налоговые органы, но не позволяет получить важную информацию, необходимую руководству компании. Основой информации, используемой во |
