Актуальность темы исследования. В России с 1992 года формировалась новая отрасль права, регулирующая порядок уплаты налогов. Одновременно с развитием и усложнением налогового права увеличивалось количество, сложность и многообразие налоговых споров. В связи с этим особую важность приобрел вопрос о надлежащем судебном рассмотрении налоговых споров.
Такое рассмотрение должно, очевидно, соответствовать конституционным принципам состязательности, независимости суда, равноправия сторон. Однако вопрос о том, как эти принципы реализуются применительно к налоговым спорам, является дискуссионным. Ни в теории арбитражного процессуального права, ни в судебной практике не достигнуто единое понимание того, в частности, в каких пределах суд рассматривает иск налогоплательщика, что является основанием и предметом такого иска, как формируется предмет доказывания, как распределяются обязанности по доказыванию, какие доказательства допустимы в налоговых спорах и т.д.
Особенное место в судебной практике занимают дела об оспаривании решения налогового органа, принимаемого по результатам выездной налоговой проверки. В этом решении фиксируется недоплата налогоплательщиком налога (недоимка), поэтому названные дела составляют существенную часть налоговых споров.
В связи с этим, представляется актуальной попытка последовательного и непротиворечивого рассмотрения дискуссионных вопросов судопроизводства по делам об оспаривании итогового решения (налогового органа) с учетом принятия АПК 2002 года и той судебной практики, которая сложилась к этому моменту.
Отсутствие единства по основным процессуальным вопросам рассмотрения дел об оспаривании итогового решения налогового органа
4
требует анализа особенностей производства по этим делам, поэтому особую актуальность приобретает исследование таких особенностей и разрешения проблем, с ними связанных. Тем более важно, что эти проблемы впервые рассматриваются с учетом норм АПК 2002 года.
* Предметом исследования является российское налоговое и арбитражное
процессуальное законодательство и практика его применения при рассмотрении требований о признании недействительными решений налоговых органов, принимаемых в результате проведения выездной налоговой проверки, предметом которых является взыскание недоимки по налогу (далее - итоговое решение).
Цель исследования состоит в том, чтобы выявить процессуальные особенности производства по делам о признании недействительными итоговых решений.
Достижение цели исследования связывается с решением следующих задач: ц<ч исследование правовой природы итогового решения;
л определение основания и предмета требования об оспаривании итогового
решения;
выяснение предмета доказывания и распределения обязанностей по доказыванию в делах об оспаривании итогового решения;
выявление основных принципов толкования норм права судом и восполнения пробелов в праве при рассмотрении дел об оспаривании итогового решения;
внесение предложений по совершенствованию законодательства.
Теоретическую основу исследования образуют работы С.Н.Абрамова, М.Г.Авдюкова, С.С.Алексеева, Ж.-Л. Бержеля, А.Т.Боннера, Е.В.Васьковского, ". Ж.Веделя, А.П.Вершинина, М.А.Викут, В.М.Гордона, Р.Е.Гукасяна,
М.А.Гурвича, АА.Добровольского, И.М.Зайцева, Н.Б.Зейдера, С.А.Ивановой, М.В.Карасевой, А.Ф.Клейнмана, К.И.Комиссарова, С.В.Курылева, В.В.Лазарева, Л.Ф.Лесницкой, К.Малышева, М.Н.Марченко, В.С.Нерсесянца, Г.Л.Осокиной, С.Г.Пепеляева, Г.В.Петровой, Ю.А.Поповой, В.К.Пучинского, И.М.Пятилетова, И.В.Решетниковой, Л.П.Смышляева, В.Ф.Тараненко,
5
М.К.Треушникова, Л.В.Тумановой, ИЛ.Фойницкого, Н.А.Чечиной, Д.М.Чечота, М.С.Шакарян, В.М.Шерстюка, Я.Л.Штутина, К.С.Юдельсона, М.Т.Яблочкова и других правоведов. Учтены также работы М.И.Горлачевой, Э.Н.Нагорной, А.А.Остроумова, Ю.М.Савченко, И.В.Цветкова и других
* специалистов, исследовавших процессуальные особенности рассмотрения дел об оспаривании актов налоговых органов.
Эмпирической основой исследования послужило действующее российское законодательство, судебные постановления Конституционного суда, Высшего арбитражного суда, Федерального суда Московского, Северо-Западного и других округов, решений Арбитражного суда г.Москвы, Московской области, Томской области, Краснодарского края и др.
Методологическую основу исследования составили такие общенаучные методы познания как диалектический, нормативный, исторический, системный. Использовались автором и частно-научные методы познания: логический, ц*4 сравнительно-правовой, статистический и др.
* Научная новизна исследования заключается в том, что впервые с учетом норм АПК 2002 года проведен анализ основных процессуальных институтов применительно к рассмотрению требований о признании недействительным итогового решения.
В ходе исследования получены следующие результаты, выносимые на защиту:
1. Требование о признании недействительным итогового решения рассматривается в арбитражном суде по правилам об оспаривании ненормативного правового акта (а не решения или действия).
2. В основание требования включаются конкретные юридические '•? факты, влекущие неправомерность вывода о недоимке, а не «факт
незаконности итогового решения» и не «факт его издания» (как часто считается).
3. Суд обязан рассмотреть дело в пределах основания и предмета требования. Суд не вправе прекратить производство по делу при заявлении требования налогоплательщиком, уже оспаривавшим ранее то же итоговое
6
решение, если предшествующее требование было подано по иному основанию или иному предмету.
4. Налоговый орган вправе ссылаться только на те факты, которые указаны в итоговом решении.
Суд не должен включать в предмет доказывания факты с целью проверки заявителя на наличие у него недоимки, поскольку итоговое решение надлежит признавать недействительным даже при наличии недоимки у заявителя, если при принятии итогового решения допускались нарушения процедуры либо имели место фактические или правовые ошибки.
5. В деле об оспаривании итогового решения бремя доказывания условий применения льгот, вычетов и иных норм, позволяющих налогоплательщику исчислять налоговую базу в меньшем размере либо уплачивать налог в меньшем размере (или вообще его не уплачивать), может возлагаться только на заявителя, несмотря на нормы АПК о возложении бремени доказывания на государственный орган.
6. Заявитель вправе ссылаться в суде на доказательства независимо от того, представлял ли заявитель эти доказательства налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки.
Налоговый орган обязан приводить только те доказательства, на которые имеется ссылка в итоговом решении. Иные доказательства не должны признаваться допустимыми.
7. Суд вправе применять аналогию материального закона при разрешении споров о признании итогового решения недействительным, кроме случаев, когда налоговым законодательством не установлен существенный элемент налога (объект налогообложения, налоговая база, налоговый период и т.п.).
С учетом изложенных выводов диссертантом приведены в «Заключении» предложения по совершенствованию арбитражно-процессуального законодательства, а также по изменению содержащихся в Налоговом кодексе норм процессуального характера.
Научное значение исследования. Вопросы, затронутые автором, могут
7
послужить предметом для последующих научных исследований. Выводы теоретического характера могут быть использованы как основа для дальнейшего исследования проблем производства по делам, возникающим из публичных правоотношений, разработки новых подходов к вопросам рассмотрения споров о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов.
Практическое значение исследования. Выводы и предложения автора по внесению изменений в законодательство могут быть использованы при подготовке изменений в АПК и в Налоговый кодекс, а также при подготовке высшими судебными органами разъяснений по применению налогового законодательства.
Апробация результатов исследования. Диссертация подготовлена на кафедре гражданского процесса МГЮА, где рецензировалась и обсуждалась. Проблемы, поставленные в диссертации, предложения по совершенствованию законодательства нашли отражение в опубликованных автором работах.
Структура диссертации. Диссертация состоит из введения, трех глав, состоящих из девяти параграфов, заключения и списка использованной литературы.
8
Глава 1. Возбуждение дела об оспаривании итогового
решения
§1. К вопросу о правовой природе дел об оспаривании ненормативных правовых актов.
Вопрос о правовой природе дел об оспаривании ненормативных правовых актов приобрел особую важность в связи с принятием нового АПК.
АПК предусмотрел рассмотрение дел об оспаривании ненормативных актов по правилам административного судопроизводства (ст.29 АПК), в отличие от гражданско-правовых споров, рассматриваемых в рамках искового производства (ст.28 АПК). Возникает вопрос: в чем существо такого деления, на чем оно основано?
Согласно п.2 ст.118 Конституции, судебная власть осуществляется посредством конституционного, гражданского, административного и уголовного судопроизводства. Однако в теории до сих пор нет сколько-нибудь однозначного и четкого представления о сущности административного судопроизводства1.
Конституционный суд лишь в отдельных постановлениях2 касался вопроса об административном судопроизводстве. Однако из этих постановлений следует, что Конституционный суд также не придал понятию «административного судопроизводства» какого-либо иного содержания, кроме особого процессуального порядка, предусмотренного для рассмотрения судом
1 Приходько И.А., Пацация М.Ш. Арбитражный процесс в современной России: актуальные проблемы. М, 2002. С.173; Попова Ю.А. Теоретические проблемы судопроизводства по делам, возникающим из публичных правовых отношений. Автореф. на соиск. ...д.ю.н. Саратов, 2002. С.9-11; Старилов Ю.Н. Административная юстиция. Проблемы теории. Воронеж, 1998.
2 Постановление КС от 16.06.98 № 19-П «По делу о толковании отдельных положений статей 125, 126 и 127 Конституции РФ» // Вестник КС. 1998, №5; Постановление КС от 28.05.99 №9-П «По делу о проверке конституционности части второй статьи 266 и пункта 3 части первой статьи 267 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях в связи с жалобами граждан Е.А.Арбузовой, О.Б.Колегова, А.Д.Кутырева, Р.Т.Насибулина и В.И.Ткачука» // Вестник КС 1999, №5; Постановление КС от 11.04.2000 № 6-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений пункта 2 статьи 1, пункта 1 статьи 21 и пункта 3 статьи 22 Федерального закона «О прокуратуре РФ» в связи с запросом судебной коллегии по гражданским делам Верховного суда РФ» // Вестник КС 2000, №4.
9
законности нормативных актов.
Что касается норм АПК, то они не содержат никаких принципов, которые бы позволили отграничить административное судопроизводство от гражданского.
Как следует из сравнения статей 28 и 29 АПК, законодатель противопоставил административное производство не гражданскому судопроизводству, а «исковому производству». Действительно, на первый взгляд, кажется существенным отказ от терминов искового производства («иск», «исковое заявление» и т.п.). Однако изменения в терминах, по нашему мнению, не привели к изменениям процедуры рассмотрения дела, и, следовательно, существо процесса не изменилось.
Сторонники позиции о неисковом характере дел об оспаривании ненормативных актов указывают на отсутствие спора в этих делах, полагая, что этот момент определяет необходимость выделения таких дел в особый вид судопроизводства и отказ (в основном) от основных принципов искового производства, в частности, от принципа равноправия сторон и принципа состязательности3. Однако АПК не отказался от термина «спор» в отношении рассматриваемой категории дел (ч.2 ст.27, ст.29, 190 АПК). Следовательно, при рассмотрении дел т.н. «административного судопроизводства» арбитражный суд разрешает спор так же, как он разрешает его и в делах искового производства. Более того, отказ от принципа состязательности и равноправия сторон также не имел место, причем такой отказ невозможен, поскольку прямо противоречит п.З ст. 123 Конституции.
Каковы же процессуальные особенности рассмотрения дел об оспаривании ненормативных актов, предусмотренные АПК? Это наличие срока на подачу заявления (ч.4 ст. 198 АПК); отсутствие как обязательного реквизита заявления обстоятельств, на которых основаны требования заявителя (ст. 125, ч.1 ст. 199 АПК); сокращенный срок рассмотрения дела (ч.1 ст.200 АПК); возложение обязанностей по доказыванию на государственный орган (ч.5 ст.200 АПК);
3 Шерстюк В.М. Новые положения проекта третьего арбитражного процессуального кодекса РФ. М., 2001.
10
возможность суда обязать представителя государственного органа явкой в суд (ч.З ст.200 АПК); возможность истребования документов у государственного органа по инициативе суда (ч.б ст.200 АПК); возможность указать в решении на дополнительные обязанности в отношении государственного органа (ч.5 ст.201 АПК). По нашему мнению, такие «особенности» не свидетельствуют о принципиально ином подходе законодателя к порядку рассмотрения дел об оспаривании ненормативных актов, и, тем более, никак не могут составить особый вид судопроизводства4.
Поскольку суд в делах об оспаривании ненормативных актов продолжает рассматривать спор между заявителем и государственным органом, постольку действуют и все принципы гражданского процесса — состязательности, диспозитивности, равноправия сторон. А соответственно, изменения в терминах являются формальными, и заявитель вполне мог бы именоваться истцом, требование - иском, заявление — исковым заявлением и т.д.
Поэтому далее в настоящей работе мы будем исходить из искового, по существу, порядка рассмотрения дел. При этом те процессуальные особенности, которые мы затронем, вызваны не особым законодательным регулированием споров рассматриваемой категории, а особенностями материального права, регулирующего налоговые отношения.
Настоящая работа исходит из той посылки, что суду, кроме ряда предусмотренных АПК исключений, отводится - при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов - роль беспристрастного и независимого арбитра, разрешающего на основе закона спор между процессуально равноправными сторонами, руководствуясь принципами состязательности, диспозитивности, равноправия сторон5. Такой подход имеет
С.78-83. Его же. Новые положения третьего арбитражного процессуального кодекса РФ. М., 2003. С.143-147.
4 Более того, производство по делам об оспаривании ненормативных актов не только считается «спорным» и дела рассматриваются по общим правилам искового производства (ст. 189 АПК), но также стороны могут заключать мировое соглашение и соглашение об обстоятельствах (ст. 190 АПК), у суда нет права выходить за пределы доводов заявления (следует из сравнения ч.5 ст. 194 и ст.200 АПК), предмет доказывания определяется по общим правилам искового производства (ч.2 ст.65 АПК, поскольку иное в гл.24 АПК не предусмотрено) и т.д.
5 В литературе справедливо указывалось, что в исковом производстве «налогоплательщик и налоговый орган становятся равноправными участниками арбитражного судопроизводства, осуществляемого на основе состязательности и равенства сторон»: см. Баталова Л.А., Вершинин А.П. Способы защиты прав
и
особую важность и для того, чтобы показать возможность и правильность рассмотрения дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов именно в исковом (спорном) порядке. Отметим здесь же, что, по нашему мнению, такое рассмотрение полностью соответствует роли суда в правовом государстве, наилучшим образом способствует защите прав налогоплательщиков. Характерно, что и суды в целом восприняли исковой, спорный характер дел о признании недействительными актов государственных, в частности, налоговых органов6.
Отказ от идеи иска (спора) в делах об оспаривании ненормативных актов налоговых органов на практике приводит к тому, что суд, руководимый целью укрепления законности и предупреждения правонарушений, по существу, ставит себя на место налогового органа, проверяя не столько обоснованность и законность принятого акта, сколько обоснованность и законность действий самого заявителя - налогоплательщика7. В этом случае принципы состязательности, равноправия сторон, диспозитивности поглощаются принципами объективной истины и законности, что на практике приводит к отказу от того уровня защиты прав частных лиц, который должен быть гарантирован в правовом государстве и который может быть обеспечен только
налогоплательщиков в арбитражном суде. СПб, 1997. С.22.
6 Судья И.В.Цветков отмечает, что «...на практике судьи все больше и больше отходят от несвойственных им функций по установлению объективной истины по делу, предпочитая разрешать спор исходя из принципа состязательности судопроизводства по заявленным сторонами требованиям, основаниям иска и по представленным ими доказательствам» - см. Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе. М.,2000. С.30-31. М.И.Горлачева считает, что практика оправдала выбор законодателя, сделанный (еще в 1992 году) в пользу искового порядка рассмотрения дел об оспаривании ненормативных актов государственных органов: см. Горлачева М.И. Судебное обжалование решений налоговых органов. Автореф. дисс...канд.юрид.наук. СПб, 2002. С.21.
7 Об этом см., например, стр. 110 диссертации. Из отсутствия спора в делах об оспаривании актов государственных органов исходили многие советские правоведы. См., например, Квиткин В.Т. Судебный контроль за законностью действий органов государственного управления. Дисс. ... к.ю.н. М., 1967. С.139. Скитович В.В. указывал, что проверка судом законности действий должностных лиц может возбуждаться жалобой («требованием о защите законности»), а не иском: См. Скитович В.В. Судебный контроль за законностью действий должностных лиц. Дисс. ...к.ю.н. М., 1983. С.66. Соответственно, этот автор исходит и из отсутствия спора, полагая, что «спорность» в административных делах присуща лишь «буржуазной юстиции». См. там же. С.73,81. Отсутствие спора делает суд своего рода «высшим административным органом», «следователем», проверяющим законность действий иных органов. Роль заявителя в этом случае сводится к роли своеобразного «доносчика», сообщающего суду о допущенной несправедливости. Разумеется, в этом случае не действует принцип равноправия сторон - стороны вообще отсутствуют, вместо них есть субъект, которого проверяют, и субъект, по просьбе которого проверяют: см о «сторонах» в делах о взыскании недоимки: Башкатов Н.И. Участие финансовых органов государства в советском гражданском процессе. Дисс. ...к.ю.н. М., 1970. С.100,145. Теряют свое значение и понятия предмета и основания: см. Чесовский Е.И. Судопроизводство по жалобам граждан на неправомерные действия органов государственного управления и должностных лиц. Дисс... к.ю.н. Томск, 1990. С.90-127.
12
g исковым характером судопроизводства .
В дальнейшем мы будем, следуя нормам АПК, обращение к суду с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта называть «требованием», имея в виду при этом, что по своей правовой природе такое требование есть не что иное, как иск.
В настоящей работе исследуются особенности рассмотрения дел об оспаривании решения о взыскании недоимки, принимаемого налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки (мы именуем такое решение «итоговым»)9.
§2. Право на обращение в арбитражный суд с заявлением об оспаривании итогового решения.
2.1. О предпосылках права на обращение в суд. АПК не
предусматривает института отказа в принятии заявления, однако сохранены нормы, касающиеся прекращения производства по делу (ст. 150 АПК). При этом как основания, так и последствия для прекращения производства по делу остались прежними (ст. 150, ч.З ст. 151 АПК). Следовательно, наличие определенных обстоятельств препятствует суду вынести решение по делу. Это означает, что законодатель, как и прежде, принимает во внимание предпосылки права на обращение в суд, наличие которых позволяет суду рассмотреть и разрешить дело. Отличие АПК 2002 года от АПК 1995 состоит, таким образом, в том, что по АПК 2002 года суд проверяет наличие у заявителя права на предъявление иска после возбуждения дела. Само понятие права на предъявление иска (требования), а, соответственно, понятие «предпосылок», по
8 Следует согласиться с А.Т.Боннером, полагающим (в отношении аналогичных дел, рассматриваемых в судах общей юрисдикции), что «логика развития так называемого производства по делам, возникающим из административно-правовых отношений, в конце концов должна привести к полной его ликвидации», поскольку суды могут рассматривать такие дела в порядке искового производства: см. Гражданский процесс: Учебник для вузов. / Под ред. М.С.Шакарян. М., 1996. С.233. Автор главы — А.Т.Боннер. См. также Симонян С.Л. Проблема обжалования в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан. Дисс... к.ю.н. Р.-на-Д., 1993. С.Ю.; Туманова Л.В. Рассмотрение судами дел, возникающих из публично-правовых отношений. Тверь, 1998. С. 17-25.
9 Хотя на практике иногда налоговые органы принимают решения о взыскании недоимки по итогам камеральной проверки, однако в настоящей работе мы исходим из того, что такие решения к компетенции налогового органа не относятся. Это следует из текста ст.88 НК и подтверждается систематическим толкованием ст.91- 96, 100-101 НК.
13
существу, осталось. Такими общими предпосылками являются: (1) подведомственность; (2) процессуальная правоспособность сторон; (3) отсутствие по тому же делу вступившего в законную силу судебного решения или определения о прекращении производства10. Как следует из ст. 198 АПК (и будет подробнее рассмотрено ниже), для дел об оспаривании ненормативных актов государственных органов предусмотрена специальная предпосылка -соблюдение срока на подачу заявления (ч.4 ст. 198 АПК). Далее в этой главе будут рассмотрены предпосылки, связанные с правоспособностью заявителя, подведомственностью, сроком для обращения в суд с заявлением.
Вопросы возможности заключения мирового соглашения, отказа от требования и признания требования подробно рассматриваются в параграфе 1 главы 2. Что касается отсутствия решения или определения по тождественному спору, то здесь особенно важным является вопрос об определении основания и предмета (требования по делу об оспаривании итогового решения), который рассматривается ниже в настоящей главе (параграф 3 «Порядок обращения в суд»), поскольку указанные элементы характеризуют содержание заявления.
2.2. Субъекты права на обращение в суд. Как следует из чЛ ст. 198 АПК, правом на обращение в суд с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта государственного органа обладают граждане, организации и иные лица (если полагают, что этот акт неправомерен и затрагивает их интересы в сфере экономической деятельности).
Под гражданами при этом понимаются индивидуальные предприниматели, а в случаях, предусмотренных АПК и иными федеральными законами, и граждане, не имеющие статуса индивидуального предпринимателя (ч.2 ст.27 АПК). НК предусматривает два случая, когда право оспаривания итогового решения в арбитражном суде могут иметь граждане, не обладающие статусом индивидуального предпринимателя. Во-первых, это частные нотариусы, частные охранники и частные детективы, которые, хотя и не имеют статуса предпринимателей (в смысле п.1 ст.23 ГК), однако в целях НК охватываются
1 Гражданский процесс: Учебник для вузов. / Под ред. М.С.Шакарян. С. 130.
14
понятием «индивидуального предпринимателя», что, в свою очередь, означает их право (в соответствии со ст. 138 НК и ч.2 ст.27 АПК) на подачу заявления об оспаривании итогового решения. Во-вторых, это граждане (не зарегистрированные в качестве индивидуального предпринимателя), в адрес которых налоговым органом издан акт в связи с занятием ими предпринимательской деятельностью (ст.11, 138 НК).
Как следует из определения «организаций и граждан» (ч.2 ст.27 АПК), под «организациями» понимаются юридические лица, а в случаях, предусмотренных АПК и иными федеральными законами, также Российская Федерация, субъект РФ, муниципальное образование, государственный орган, орган местного самоуправления, иной орган, образование, не имеющее статуса юридического лица.
В то же время, как следует из ч.2 ст. 198 АПК, государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы11 вправе обратиться в суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта в защиту интересов других лиц. Очевидно, что в этом случае эти органы не считаются «организациями» (так же, как и при защите публичных интересов — ч.1 ст.53 АПК).
Следовательно, когда названные органы выступают в собственных интересах (обычно, как юридические лица, имеющие определенное имущество на праве оперативного управления), они рассматриваются как «организации» (ч.2 ст.27, ч.1 ст. 198 АПК), а когда эти органы выступают в защиту интересов иных лиц, они действуют как «органы» (ч.2 ст. 198 АПК).
Судебной практикой повсеместно признается, что у образований, не являющихся юридическими лицами, отсутствует право на обращение с заявлением об оспаривании ненормативного акта налогового органа. Вместе с тем, это (положение) прямо не следует из норм налогового законодательства (ст.Н, 19НК).
Процессуальная правоспособность признается за всеми организациями, «обладающими согласно федеральному закону правом на судебную защиту в
11 Подробнее о содержании этой нормы см. ниже на стр. 18 диссертации.
15
арбитражном суде своих прав и законных интересов» (ст.43 АПК). В силу ст. 137 НК, каждый налогоплательщик имеет право на обжалование актов налоговых органов ненормативного характера, если, по мнению налогоплательщика, такие акты нарушают его права. Налогоплательщиком признается та организация, на которую возложена обязанность уплачивать налог (ст. 19 НК). В то же время, под организацией, в смысле НК, понимаются, помимо российских и иностранных юридических лиц, также созданные на территории РФ филиалы и представительства иностранных организаций (п.2 ст. 11 НК). По нашему мнению, однако, филиалы и представительства не могут быть субъектами права на предъявление требования в суд, поскольку, не являясь субъектами гражданского права (п.З ст.55 ГК), не могут быть и налогоплательщиками: филиал не может иметь никаких объектов налогообложения, поскольку он не совершает сделок, не имеет в собственности имущества и т.п. Такой вывод подтверждается тем, что норма ст. 11 НК, по существу, не действует, поскольку ни по одному налогу филиал (представительство) иностранной компании не предусмотрен в качестве налогоплательщика.
Поэтому совершенно правомерно, по нашему мнению, судебная практика по налоговым спорам (как и по иным делам) не признавала возможность для филиала (представительства) быть истцом (теперь - заявителем)12. Более того, хотя до 01.01.99 во многих случаях филиалы российских юридических лиц налоговым законодательством признавались налогоплательщиками13, однако и в тот период налогоплательщиком по существу была сама организация14.
Согласно ст. 11 НК, под организацией понимаются также «иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации».
12 См., например, Архив Арбитражного суда г. Москвы за 2001 год. Дело № А40-22296/02-33-272.
13 См. подп. «г» п.1 ст.2 Закона от 06.12.91 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость», подп.«б» п.1 ст.1 Закона от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» и т.д.
'* По нашему мнению, отнесение филиалов к налогоплательщикам было лишь неудачным приемом законодательной техники, способом распределения налога между региональными бюджетами.
16
Такие субъекты вправе подавать заявление об оспаривании ненормативных правовых актов налоговых органов. Тем более, что в иностранных законодательствах, как правило, понятие «юридического лица» и субъекта гражданского права тождественны.
Следует отметить, что ст. 137 НК, предусматривающая право налогоплательщика обжаловать ненормативный акт налогового органа, не вполне корректна. Речь идет о тех случаях, когда на организацию не возложена обязанность уплачивать налог (ст. 19 НК), а потому она не является налогоплательщиком, однако итоговое решение затрагивает его интересы, поскольку налоговый орган при его принятии исходил из того, что указанное лицо является налогоплательщиком и должно уплатить налог. Например, организация не совершала сделок с подакцизными товарами, а итоговым решением с нее взыскивается сумма акциза (см. п.2 ст. 179 НК). В этих случаях, формально, в силу ст. 137 НК, организация не вправе обжаловать акт налогового органа, однако право на обжалование в данном случае следует непосредственно изп.1 СТ.198НК.
Помимо «граждан и организаций» АПК предусматривает также право «иных лиц» обратиться в арбитражный суд с заявлением об оспаривании ненормативного акта (ч.1 ст. 198 АПК). Под «иными лицами» могут пониматься, в частности, иностранные граждане, лица без гражданства.
Кроме граждан и организаций и «иных лиц», правом на обращение в суд с требованием о признании недействительным ненормативного правового акта государственного органа обладают прокурор и государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы, если полагают, что этот акт неправомерен и затрагивает интересы граждан, организаций, иных лиц (ч.2 ст. 198 АПК).
В отношении прокурора его право на обращение в суд по рассматриваемой категории дел закреплено и в ст.52 и в ч.2 ст. 198 АПК. Прокурор вправе обратиться в суд, если ненормативный акт, по его мнению, нарушает законные права и интересы конкретных лиц в сфере экономической деятельности (ч.2 ст. 198 АПК). Это означает, что прокурор в данном случае призван защитить
17
частный интерес. Однако какого-либо обоснования необходимости защиты такого интереса в отсутствие инициативы самого «потерпевшего», по нашему мнению, не существует. Заинтересованное лицо вправе самостоятельно обратиться в суд, причем никаких препятствий для такого обращения нет, поскольку процедура подачи заявления предельно проста. Обращение лица к прокурору вместо подачи заявления в суд никаких преимуществ для предпринимателя не несет (кроме возможности уклониться от уплаты государственной пошлины).
Таким образом, защита частного лица (тем более предпринимателя) при отсутствии его собственной инициативы представляется нецелесообразным исключением из принципа диспозитивности. Более того, если само заинтересованное лицо по каким-то мотивам полагает, что его интерес никак ненормативным актом не нарушен, то инициирование процесса прокурором явится, по существу, неправомерным вмешательством в сферу частных интересов.
Более того, норма ч.2 ст. 198 АПК (так же, как и норма чЛ ст.52 АПК) вызывает недоумение в связи с тем, что, по ее смыслу, прокурор не вправе оспорить ненормативный акт, изданный в нарушение публичных интересов, то есть, интересов государства и общества (в отличие от государственных органов, органов местного самоуправления и иных органов — см. ч.2 ст.53 АПК)15. Между тем, в отношении оспаривания сделок (абз.З и 4 ч.1 ст.52 АПК) прокурор явно выступает в защиту интересов государства (а, следовательно, и общества в целом). Поэтому правильно было бы, по нашему мнению, в абз.2 ч.1 ст.52 АПК слова «затрагивающих права и законные интересы организаций и граждан в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности» изменить на слова «нарушающих публичный интерес», а в ч.2 ст. 198 АПК слова, следующие после слов «права и законные интересы», заменить словами
15 В результате такая некорректность привела к тому, что прокурор не вправе, например, оспорить решение о приватизации предприятия, если это решение противоречит закону и нарушает интересы государства. Характерно, что такое решение может даже косвенно не затрагивать субъектов экономической деятельности, поскольку, как правило, ведет к недополучению бюджетом средств, что влечет, в основном, нарушение прав работников бюджетной сферы, «оборонки» и т.д. |
