ВВЕДЕНИЕ
Актуальность исследуемой проблемы. В Программе структурной реформы на железнодорожном транспорте особенно подчеркиваются необходимость повышения уровня корпоративного управления и роста материальной заинтересованности работников железнодорожного транспорта в конечных результатах работы. При этом в процессе реформирования осуществляется переход от преимущественно линейно-функциональной структуры управления к дивизиональной, а в последующем и к холдинговой структуре, что повлечет за собой переход от управления производством к управлению рентабельностью, а в дальнейшем и к управлению капиталом.
Достижение этих целей требует внедрения в отрасли новых принципов корпоративного управления, основанных на применении системы сбалансированных показателей эффективности, финансового планирования (бюджетирования) и управленческого учета.
В этой связи одной из важнейших задач в сфере управления, решаемых в ходе структурной реформы, является обеспечение раздельного учета затрат по видам деятельности. Традиционные системы учета и распределения затрат, основанные на упрощенных методах распределения накладных расходов, должны подвергнуться серьезной модификации с учетом современных требований к системе учета затрат и калькулирования себестоимости, включая обеспечение прозрачности учета затрат; повышение обоснованности распределения основных общих и общехозяйственных расходов; контроль за расходами по видам деятельности и структурным подразделениям; возможность оперативного анализа и управляемости затратами.
В значительной степени этим требованиям отвечает функционально-ориентированный подход к калькулированию себестоимости, что определяет актуальность настоящего исследования, целью которого является разработка методических основ функционально-ориентированного управления затратами предприятий железнодорожного транспорта.
4 В соответствии с поставленной целью основные задачи проводимого
исследования сформулированы следующим образом:
- анализ методологических основ и нормативно-правового обеспечения управления затратами и калькулирования себестоимости на железнодорожном транспорте;
- обобщение и систематизация методических подходов к функционально-ориентированному калькулированию себестоимости и их конкретизация для условий железнодорожного транспорта;
- обоснование распределения затрат железнодорожного транспорта по видам деятельности;
- разработка рекомендаций по совершенствованию информационной базы системы управления затратами;
- разработка рекомендаций и построение алгоритма распределения затрат путем функционально-ориентированного калькулирования себестоимости видов деятельности.
Объектом исследования является железнодорожный транспорт в системе современных экономических отношений корпоративного управления.
Предметом исследования являются методы оперативного и стратегического управления затратами крупных корпораций и способы применения этих методов на железнодорожном транспорте.
Методика исследования. Теоретическую и методологическую основу исследования составляют положения теории управления затратами и результатами в сфере транспорта, системного и функционально-ориентированнного анализа, изложенные в трудах отечественных и зарубежных ученых в выбранном направлении исследования. Использованы работы отечественных ученых - экономистов, специалистов в области железнодорожного транспорта и определения себестоимости железнодорожных перевозок: А. П. Абрамова, И. В. Белова, Б. А. Волкова, В. Г. Галабурды, Н. Н. Громова, Ю. В. Елизарьева, Р. А. Кожевникова, Ю. Н. Кожевникова, Б. М. Лапидуса, Л. П. Левицкой, Л. А. Мазо, Д. А. Мачерета, 3. П. Межох,
5 Е. В. Михальцева, А. В. Орлова, В. Н. Орлова, В. А. Персианова, Ю. Д. Петрова,
Н. Г. Смеховой, Н. П. Терешиной, М. М. Толкачевой, М. Ф. Трихункова, Р. М. Царева, А. С. Чудова, A.M. Шульги, В. Я. Шульги и многих других. Также использованы труды отечественных и зарубежных экономистов — специалистов в области экономики предприятия и управленческого учета — Д. Д. Вильсона, С. Р. Гудмана, К. Друри, Р. С. Каплана, Р. Купера, В. Д. Морзе, П. Нортона, Д. А. Форрестера, А. Д. Шеремета.
Научная новизна данного диссертационного исследования заключается в следующем:
1. Научно обоснованы исходные предпосылки и методические основы применения функционально-ориентированного подхода к калькулированию себестоимости видов деятельности предприятий железнодорожного транспорта;
2. Обоснована необходимость и предложен комплекс мер по совершенствованию системы управленческого и статистического учета, как исходной информационной базы для распределения расходов предприятий железнодорожного транспорта по видам деятельности;
3. Разработан алгоритм функционально-ориентированного распределения основных общих и общехозяйственных расходов предприятий железнодорожного транспорта.
Практическая ценность данной работы состоит в том, что реализация основных результатов исследования при формировании комплексной системы корпоративного управления финансами и ресурсами железнодорожного транспорта существенно повышает качество и эффективность управленческих решений.
Внедрение и апробация работы. Результаты исследования нашли применение при совершенствовании отраслевой системы управленческого учета и разработке форм внутрифирменной управленческой отчетности предприятий железнодорожного транспорта.
6
Основные положения работы докладывались на научно-практической конференции «Проблемы корпоративного управления на железнодорожном транспорте» (Москва, 2004 г.)
Результаты диссертационного исследования обсуждались и получили положительную оценку на совместном заседании кафедр «Финансы и кредит» и «Экономика и управление на транспорте» (МИИТ).
Наряду с этим результаты исследования используются в учебном процессе на экономических специальностях Московского государственного университета путей сообщения.
Публикации. Основные результаты работы опубликованы в 3 научных работах.
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка, приложения. Общий объем работы составляет 143 машинописные страницы и содержит 19 таблиц, 18 рисунков, 1 приложение. Библиографический список включает 61 наименование.
ГЛАВА 1. МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ
УПРАВЛЕНИЯ ЗАТРАТАМИ И КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ
СЕБЕСТОИМОСТИ НА ЖЕЛЕЗНОДОРОЖНОМ
ТРАНСПОРТЕ
1.1. Проблемы управления эксплуатационными затратами предприятий железнодорожного транспорта в условиях его
реформирования
Железные дороги являются ключевым, а в некоторых случаях единственным способом перевозки грузов и передвижения пассажиров в российских условиях. Системообразующая роль железнодорожного транспорта подтверждается объемом выполняемых им перевозок: доля этого вида транспорта в 2002 году составила 83 % всего грузооборота в России (исключая перевозки трубопроводным транспортом). В системе железнодорожного транспорта занято 1 млн. 555 тыс. человек, что составляет более 1 % трудоспособного населения России.
Системный анализ состояния российского железнодорожного транспорта перед реформированием показывает, что, для отрасли в целом наблюдался ряд серьезных проблем:
1. Уровень эффективности железнодорожного транспорта, ассортимент и качество услуг, предоставляемых пользователям, не в полной мере отвечали требованиям складывающейся экономической ситуации. Это было связано, в частности, с низким уровнем мотивации работников. Наметилась опасная тенденция оттока высококвалифицированных специалистов из отрасли.
2. Совмещение функций хозяйственной деятельности и государственного регулирования в одном отраслевом органе государственного управления сдерживало развитие рыночных отношений в отрасли и препятствовало развитию конкурентной среды.
3. Система государственного регулирования деятельности железнодорожного транспорта была недостаточно эффективна, в частности:
8
- система регулирования тарифов была недостаточно гибка и
стабильна, изменения в уровне тарифов отличались низкой прогнозируемостью;
- существовало несколько тарифных центров и тарифных систем;
- отсутствовал дифференцированный подход к регулированию естественно - монопольных, конкурентных и потенциально конкурентных видов деятельности;
- отсутствовала согласованность государственного регулирования деятельности различных естественных монополий;
- отсутствовал механизм предоставления равноправного доступа к инфраструктуре независимым компаниям - перевозчикам и обеспечения благоприятной среды для их деятельности;
- отсутствовало регулирование деятельности монопольных поставщиков ресурсов для естественных монополий;
- нормативная база функционирования железнодорожного транспорта была несовершенна.
4. Высокая степень износа основных фондов отрасли в условиях прогнозируемого роста спроса на перевозки требовала больших затрат на их текущее содержание и ремонт, создавала опасность потери технологической устойчивости железнодорожного транспорта и определяла значительную потребность в инвестициях. В период с 1992 года ежегодный объем инвестиций в отрасль снизился более чем в три раза, а износ основных производственных фондов возрос с 36 до 55 процентов.
5. В условиях экономического роста ключевыми требованиями для эффективной работы железнодорожного транспорта становятся снижение собственных затрат путем внедрения ресурсосберегающих технологий, повышение мотивации работников отрасли, способность удовлетворять возрастающие требования пользователей к качеству услуг и гибко реагировать на изменения спроса. Решение этих вопросов связано в первую очередь с формированием и развитием конкуренции в сфере перевозок.
9 Неотложность решения данных проблем, а также наличие в настоящее
время относительно благоприятных условий (экономических, социальных и политических) определяют необходимость и возможность проведения реформы на железнодорожном транспорте.
В целях повышения устойчивости работы железнодорожного транспорта, безопасности и качества оказываемых услуг, формирования единой и эффективной транспортной системы страны, снижения совокупных народно -хозяйственных затрат на перевозки грузов железнодорожным транспортом и удовлетворения растущего спроса на услуги, оказываемые на железнодорожном транспорте, Правительство Российской Федерации в Постановлении № 384 от 18 мая 2001 г. утвердило Программу структурной реформы на железнодорожном транспорте.
Целями структурной реформы на железнодорожном транспорте являются:
- повышение устойчивости работы железнодорожного транспорта, его доступности, безопасности и качества предоставляемых им услуг для обеспечения единого экономического пространства страны и общенационального экономического развития;
- формирование единой гармоничной транспортной системы страны;
- снижение совокупных народно - хозяйственных затрат на перевозки грузов железнодорожным транспортом;
- удовлетворение растущего спроса на услуги, предоставляемые железнодорожным транспортом.
На первом (подготовительном) этапе реформирования функции хозяйственного управления, осуществляемые Министерством путей сообщения Российской Федерации, были выделены из ведения этого Министерства и переданы единому хозяйствующему субъекту - открытому акционерному обществу «Российские железные дороги» (ОАО «РЖД»), 100 процентов акций которого принадлежат государству.
10 В процессе реформирования осуществляется постепенный переход от
преимущественно функционально - территориального принципа организации деятельности федерального железнодорожного транспорта к функциональному принципу, имея в виду ее классификацию по следующим видам деятельности:
- грузовые перевозки;
- предоставление услуг инфраструктуры;
- предоставление услуг локомотивной тяги (в пассажирском и грузовом движении);
- пассажирские перевозки в дальнем следовании;
- пассажирские перевозки в пригородном сообщении;
- ремонт подвижного состава;
- строительство объектов инфраструктуры;
- научно - исследовательские и опытно - конструкторские работы;
- содержание социальной сферы;
- прочие виды деятельности.
Под видом деятельности понимается совокупность однородных услуг или продуктов, оказываемых клиентуре, и реализующаяся по регулируемым тарифам и сборам или по договорным ценам.
По каждому из перечисленных видов деятельности в рамках бухгалтерского баланса компании должен формироваться отдельный бухгалтерский баланс. Согласно Программе структурной реформы «...методика раздельного учета доходов, затрат и результатов финансово хозяйственной деятельности будет определяться органами государственного регулирования в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации».
Виды деятельности, непосредственно не связанные с перевозками, должны быть обособлены с последующим их выведением из системы железнодорожного транспорта, поскольку они могут быть ориентированы на других потребителей услуг и предоставлять иные возможности для
и
специализации. Окончательное решение о выделении указанных видов деятельности принимается с учетом результатов комплексного анализа экономического эффекта, достигаемого в результате выделения. Процесс реформирования состоит из трех основных этапов.
1 этап реформирования.
1. Формирование управления по видам деятельности, внедрение системы сегментарного учета по видам деятельности и структурным подразделениям хозяйствующего субъекта, а также системы управленческого учета.
2. Формирование самостоятельных бухгалтерских балансов по видам хозяйственной деятельности.
3. Подготовка к выделению самостоятельных структурных образований, осуществляющих отдельные виды деятельности, в дочерние компании (или независимые акционерные общества со 100-процентной государственной собственностью на акции) на втором этапе реформы (включая создание отдельных подразделений, специализирующихся на транзитных, интермодальных, рефрижераторных перевозках).
2 этап реформирования
1. Завершение оптимизации структуры управления ОАО «РЖД» (в том числе усиление роли организации управления по видам деятельности), эффективное функционирование систем учета, сформированных на первом (подготовительном) этапе реформирования и сокращение перекрестного субсидирования пассажирских перевозок с помощью созданного на первом (подготовительном) этапе реформирования механизма поддержки пассажирских перевозок.
2. Реорганизация ОАО «РЖД» путем выделения из него структурных образований, осуществляющих пригородные пассажирские перевозки, пассажирские перевозки в дальнем следовании, ремонт технических средств для железнодорожного транспорта и производство запасных частей, транзитные, интермодальные и рефрижераторные перевозки (при условии, что это выделение не произошло на первом этапе реформирования), неосновные виды
12 деятельности, не связанные с перевозками (в области социальной сферы,
строительства, телекоммуникаций, недвижимости и др.), и постепенную реорганизацию указанных самостоятельных структурных образований путем преобразования их в дочерние общества или независимые хозяйствующие субъекты с последующей частичной продажей акций (долей).
3. Структурные подразделения, осуществляющие пассажирские перевозки дальнего следования, выделяются в Федеральную пассажирскую компанию, состоящую из региональных дирекций по обслуживанию пассажиров дальнего следования.
4. Пригородные пассажирские перевозки осуществляются пригородными пассажирскими компаниями, расположение которых совпадает с административно-территориальным делением страны. Пригородные пассажирские компании либо создаются как структурные подразделения ОАО «РЖД», либо как дочерние открытые общества с участием региональных и муниципальных органов власти.
5. Ремонтные предприятия (предприятия по ремонту локомотивов и производству запасных частей для локомотивов, ремонту пассажирских вагонов и производству запасных частей для пассажирских вагонов, ремонту грузовых вагонов, ремонту путевой техники, ремонту и производству электротехнической продукции, вошедшие в состав ОАО «РЖД») подлежат реструктуризации в холдинги по видам ремонтов и постепенному акционированию.
6. Сервисные подразделения и подразделения по продаже билетов и по осуществлению деятельности, не связанной с перевозками будут также выделяться из ОАО «РЖД». Часть организаций по осуществлению НИОКР будет выделена из состава ОАО «РЖД» в виде дочерних обществ, а часть останется в виде филиалов.
7. В сфере грузовых перевозок основная часть мелкопартионных грузовых перевозок и повагонных отправок будет осуществляться ОАО «РЖД».
3 этап реформирования
13
1. Создание нескольких конкурирующих между собой вертикально-интегрированных железнодорожных компаний.
2. Возможное полное организационное отделение инфраструктуры от перевозочной деятельности.
3. Лицензирование деятельности по осуществлению пригородных перевозок.
4. Приватизация пассажирских компаний, предприятий по ремонту и прочим видам деятельности.
Таким образом, в результате структурной реформы единый народнохозяйственный комплекс железнодорожного транспорта от жестко регулируемой линейно-функциональной структуры должен перейти к дивизиональной структуре, регулируемой, в основном, рынком. На месте федеральных государственных унитарных предприятий (ФГУП), управляемых отраслевым министерством (МПС) образуется открытое акционерное общество (ОАО) с перспективой выделения из его состава конкурентных секторов железнодорожного транспорта.
Переход к новой организационной структуре, основанной на рыночных принципах, предполагает модернизацию системы управления экономикой отрасли. Если на стратегическом уровне требуется внедрение таких современных инструментов, как сбалансированная система показателей, то на оперативном уровне необходим переход к бюджетированию и прозрачному управленческому учету.
Поскольку Программа структурной реформы железнодорожного транспорта предполагает отделение конкурентных видов деятельности от монопольных, то одним из основных требований к новой системе управления экономикой является обеспечение раздельного учета по видам деятельности, позволяющего формировать раздельные балансы и отчеты о прибылях и убытках. Частью системы раздельного управленческого учета должен стать раздельный учет затрат по видам деятельности, включающий в себя, в том числе, методику калькулирования себестоимости по видам деятельности.
14 От точности определения себестоимости перевозок зависит правильность
принятия управленческих решений как в целом по ОАО «РЖД», так и на уровнях территориальных филиалов (железных дорог) и структурных подразделений.
Перед тем, как переходить к анализу современного состояния данного вопроса, рассмотрим историю развития методов определения себестоимости железнодорожных перевозок.
1.2. Развитие методов определения себестоимости железнодорожных перевозок
Проблема определения себестоимости железнодорожных перевозок исследуется с середины XIX века. В начальный период существования железных дорог для оценки результатов их коммерческой деятельности применялся показатель - коэффициент эксплуатации, представляющий собой отношение текущих расходов к доходам от перевозок. Этот показатель, определяемый и сейчас на железных дорогах ряда стран, представляет собой среднюю величину расходов, приходящуюся на единицу валовой продукции транспорта в денежном выражении. Затем, в 40-х годах XIX века, наряду с определением коэффициента эксплуатации, стали распределять общую сумму расходов пропорционально пробегу поездов в пассажирском и грузовом движении, получая стоимость 1 поездо-километра. Среднюю себестоимость 1 тонно-километра и пассажиро-километра получали делением расходов, связанных с единицей пробега поезда, на вес груза или количество пассажиров в одном поезде.
Несовершенство такого метода отмечали многие специалисты того времени. В России преподаватель Института корпуса инженеров путей сообщения Собко, а в Бельгии - инженер Бельпер доказывали необходимость деления всех расходов железных дорог на ряд групп (разрядов) и анализа изменения каждой группы в отдельности под влиянием объема работы, выраженного в тех или иных единицах. Профессор Собко первым из
15 отечественных ученых предложил набор измерителей («единиц работ»), с
которыми должны быть увязаны расходы при их анализе [24]. Такими измерителями, по его мнению, должны были быть: тонны груза и отправленные пассажиры - для отнесения расходов по погрузке, выгрузке и коммерческим операциям, вагоно-версты - для расходов по содержанию и перемещению вагонов; паровозо-версты - для расходов по содержанию и передвижению самого локомотива; единицы длины дороги - для расходов по ремонту пути в части, не зависящей от движения, а также по содержанию администрации. Часть расходов по ремонту пути, зависящую от размеров движения, он предлагал распределить между пробегом вагонов и паровозов.
К концу первой половины XIX века относятся первые попытки выразить объем перевозок в количестве единиц, приведенных к какому-либо одному их виду. В труде известного русского экономиста А. И. Чупрова описан способ французского инженера Жюльена, который принимал пассажира за одну единицу, тонну товаров при перевозках малой скоростью - за 2 единицы, большой скоростью - за 6 [32]. Коэффициенты были установлены по соотношению доходных ставок, и поэтому величины, получаемые в результате расчета с их применением, полностью зависели от уровня тарифа и не имели ничего общего с действительной себестоимостью перевозок.
По-иному подошел к определению расходов на отдельные виды перевозок англичанин Ларднер (1850 г.). Определив средние расходы на единицу пробега вагона (вагоно-милю), он делил их на вес груза или число пассажиров в вагоне какого-либо класса. Этот метод, хотя и был прогрессивным для своего времени, учитывал влияние на издержки (причем неточно) только одного фактора -нагрузки или населенности вагона [1].
Дальнейшему развитию методов расчета себестоимости перевозок способствовало совершенствование отчетности, в которой были выделены некоторые группы расходов, связанные только с пассажирскими или с грузовыми перевозками. Первым авторам, который отнес на тот и другой вид
16
перевозок непосредственно связанные с ними расходы, А. И. Чупров называет австрийского специалиста Филлунгера, опубликовавшего свою работу в 1863 г.
Однако, почти одновременно, подобный, но более совершенный метод был применен русским инженером Д. И. Журавским [8]. Учитываемые по видам движения расходы одной из железных дорог на топливо для паровозов и на ремонт вагонов Журавский прямо отнес на грузовые и пассажирские перевозки. Для распределения остальных расходов он использовал измерители: количество топлива (расходы на водоснабжение), приведенные вагоно-осе-версты (смазка вагонов и локомотивов, ремонт локомотивов и инструментов), поездо-версты (все прочие косвенные расходы). При расчете приведенных осе-верст груженый вагон принимался за единицу, порожний — за 2/3, пассажирский — за 1,5.
В работе Д. И. Журавского, рассмотрены факторы, от которых зависит себестоимость перевозки груза. Главными из них названы: расстояние перевозки; направление (груженое или порожнее); наполнение вагона грузом; свойства груза, определяющие тип применяемого для перевозки вагона.
Журавский высказал также важное для расчета себестоимости перевозок отдельных грузов положение о том, что с увеличением веса груза в вагоне одна часть расходов возрастает, а другая - не меняется, К зависящим от нагрузки расходам он относил расходы на топливо, водоснабжение, смазку и ремонт подвижного состава, ремонт инструментов, возобновление пути.
Способ Журавского давал более точные результаты при определении себестоимости перевозок отдельных грузов по сравнению со способом Ларднера, при котором вся величина себестоимости единицы перевозки менялась обратно пропорционально нагрузке вагона.
Несколько позже была опубликована работа И. С. Блиоха [2]. В ней автор предложил способ распределения расходов, весьма похожий на способ Журавского. Разница состояла в том, что И. С. Блиох часть косвенных расходов распределял между видами движения пропорционально не пробегу поездов, а пробегу вагонов на том основании, что большинство административных затрат связано с оформлением документов, подавляющая .часть которых составляется
17 на грузовые вагоны. По-особому И. С. Блиох подходил к расходам на ремонт
рельсов, которые распределял пропорционально приведенному пробегу вагонов и паровозов. При этом 1 паровозо-верста приравнивалась 25 вагоно-осе-верстам на основе рассчитанного автором соотношения расхода топлива па перемещение вагонов и локомотивов.
По своей методике Блиох произвел многочисленные расчеты, результаты которых изложил в виде таблиц. Можно считать, что работы Журавского и Блиоха положили начало развитию калькулирования себестоимости перевозок на русских железных дорогах.
Во второй половине XIX века ряд способов определения себестоимости основных видов перевозок был предложен зарубежными специалистами [2, 3, 11, 25, 32]. Многие из способов отличались один от другого коэффициентами приведения пробега подвижного состава или единиц перевозок при распределении расходов. Так, немецкий исследователь Теллькампф при распределении расходов пропорционально приведенному пробегу вагонов принимал 1 осе-км: пассажирского вагона равным 2 осе-км грузового. Инженер Бом (Франция) в результате расчетов по данным французских и австро-венгерских дорог пришел к выводу, что по расходам 1 пассажиро-км в среднем эквивалентен 1 ткм.
Ряд коэффициентов для перевода пассажиров и различных грузов в так называемые единицы «идеального» груза, однако, без серьезных обоснований, был предложен Шюллером, Шеффлером, Вагнером и др.
Немецкий специалист Гарке предложил распределять расходы между грузовыми и пассажирскими перевозками с учетом мощности тяговых средств, потребной для передвижения одной вагонной оси.
В таком приведении имелся известный смысл, однако, от используемой мощности тяговых средств зависят не все расходы, а только часть их.
В результате исследований влияния скорости движения, веса поезда, плана и профиля пути на затраты топлива и износ верхнего строения пути

Получить работу