Введение
Началом становления новой налоговой системы в России стало принятие важнейшего Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27.12.1991 г. № 2118 - 1'. Данный Закон впервые в России закрепил принципы налогообложения, систему налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, регламентировал процедуру исчисления и уплаты налогов. Он явился первым законодательным актом, который по праву может считаться прародителем и настоящим первоисточником налогового права современной Российской Федерации, основой развития его процессуальных норм. На современном этапе развития Российской Федерации приняты многочисленные нормативно - правовые акты, регулирующие финансово - правовые и налоговые отношения. Они призваны обеспечить эффективное правовое регулирование указанных правоотношений в целях обеспечения надлежащего формирования, распределения и расходования централизованных и децентрализованных фондов государства и муниципальных образований. Следует согласиться с Н. А Шевелевой, что бурное развитие юридического инструментария, включая принятие кодифицированных актов -Бюджетного и Налогового кодексов Российской Федерации, формирование специальных принципов и правовых институтов финансового, бюджетного, налогового права - обуславливают насущную потребность системного анализа и оценки новых финансово — правовых понятий2. Действительно, принятие и введение в действие указанных кодифицированных нормативно - правовых актов существенно изменило правовое регулирование финансовых правоотношений.
Закон «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», который после введения в действие части первой Налогового кодекса применяется не в полном объеме, не содержал и не содержит специальных правовых норм,
1 Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. N 11. Ст. 527.
2 Шевелева Н. Л. Финансовое право: новый этап развития. Правоведение. - 2002. - № 5. С. 5.
посвященных регулированию порядка уплаты налогов реорганизованными юридическими лицами. При ответе на данный вопрос судьи и практики -юристы (в том числе государственных органов) пользовались общими нормами об уплате налогов, которые имелись в вышеупомянутом Законе. Например, статьями 11, 13 и другими. Но необходимо отметить, что нередко решения налоговых органов и судов, вынесенные на основе этих норм, реально не отвечали требованиям справедливости и обоснованности.
В настоящее время в России действует Налоговый кодекс Российской Федерации3, часть первая которого, за исключением отдельных положений, вступила в силу с 1 января 1999 г., согласно Закону от 31 июля 1998 г. № 147 — ФЗ «О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации»4. В Налоговом кодексе Российской Федерации процессуальные нормы получили существенное развитие, в том числе применительно к регулированию порядка уплаты налогов и его отдельных процедур (стадий), например, исчисления налогов и их уплаты.
Налоговый кодекс Российской Федерации в статье 50, содержащей и процессуальные нормы, регламентирует порядок исполнения обязанности юридического лица по уплате налогов при его реорганизации в различных формах, в том числе при выделении и разделении. Данная статья также регулирует порядок уплаты долга по налоговым платежам, возникшего до реорганизации юридического лица. Но ряд пунктов упомянутой статьи содержит противоречия, которые на практике приводят к серьезным затруднениям при выборе правильного ответа на вопрос о критериях определения организации (реорганизуемого юридического лица или правопреемников, учитывая форму реорганизации), обязанной платить налоги, иметь налоговые вычеты или осуществлять право на зачет налогов, выплаченных сверх необходимой суммы (например, по налогу на добавленную стоимость). Это обусловливает необхо-
3СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3824. 4 СЗ РФ. 1998. N31. Ст. 3825.
димость глубокого теоретического исследования проблемы правового регулирования юридического процесса уплаты налогов при реорганизации юридических лиц.
Актуальность выбранной темы диссертационного исследования обусловлена отсутствием надлежащего правового регулирования процесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица; а также необходимостью теоретического обоснования особенностей юридического процесса уплаты налогов при реорганизации юридических лиц как разновидности юридического процесса. В результате реорганизации образуются новые юридические лица, но основой их дальнейшей деятельности является переданное правопредшественником (реорганизуемым юридическим лицом) имущество. К правопреемникам переходят также обязательства и долги ранее функционировавшего юридического лица - правопредшественника, в том числе и по налоговым платежам. В этой связи актуальным является рассмотрение вопроса о правовом регулировании процесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица в теоретическом аспекте, а также практики применения имеющихся норм в целях выработки рекомендаций для дальнейшего их совершенствования.
В настоящее время множество юридических лиц в России по тем или иным причинам осуществляют процедуру реорганизации, в результате которой происходит значительная трансформация состояния ранее действовавшего юридического лица. Например, согласно статье 57 Гражданского кодекса Российской Федерации, при разделении организации создаются два или более новых юридических лица, а прежнее прекращает свое существование. К возникшим новым юридическим лицам переходят по разделительному балансу в соответствующих частях гражданские права и обязанности прежнего юридического лица. Выделение характеризуется тем, что первоначальное юридическое лицо продолжает функционировать в прежнем качестве, но отдельные его структуры, подразделения или производства обособляются, и на их базе создаются одно или несколько новых юридических лиц. При выделении из
юридического лица одного или нескольких новых организаций к каждой из них переходят по разделительному балансу в соответствующих частях права и обязанности реорганизованного юридического лица5. Следует заметить, что Гражданский кодекс Российской Федерации, в силу статьи 2, не может и не должен регулировать такой вопрос, как уплату налогов при реорганизации юридического лица. Данный акт лишь определяет порядок составления разделительного баланса и его содержание, которые будут являться основой для определения после процесса реорганизации налоговой базы (в том числе и по переданному имуществу). Для уяснения вопроса регулирования уплаты налогов при реорганизации необходимо непосредственно обращаться к Налоговому кодексу Российской Федерации. Но так как в России система нормативно -правовых актов, регулирующих налоговые правоотношения, состоит не только из Налогового кодекса (основного источника правовых норм в данной области), но и иных нормативно - правовых актов, то следует при решении вопроса об уплате налогов при реорганизации юридического лица использовать и их.
Реорганизация многих юридических лиц проводится с грубыми нарушениями, в том числе и налогового законодательства. При отсутствии надлежащего контроля со стороны налоговых органов огромные суммы недоплаченных налогов могут не поступить в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды в результате такой реорганизации. Практика же показывает, что огромное количество исков подается в суд органами налогового контроля, предметом которых является взыскание налоговых платежей и пеней с юридических лиц, возникших в результате реорганизации. Но нередко налоговые органы неверно толкуют пункты 1, 2, 8, 11 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации .Имеются также многочисленные ошибки при использовании правовых норм, регулирующих уведомление налоговых органов о проводимой реорганизации юридического лица, проведение проверок
5 Марков Г. Н. Создание, реорганизация, ликвидация юридического лица. - СПб.: Альфа, 2000. С. 5.
6 СЗ РФ. 1998. №31. Ст. 3824. СЗ РФ. № 14. Ст. 1649.
соблюдения российского законодательства о налогах и сборах, соблюдение сроков исковой давности привлечения к ответственности за неуплату или несвоевременную уплату налогов правопредшественниками и правопреемниками при реорганизации юридического лица.
Значительные трудности на практике также возникают с определением плательщика налогов и долга по налогам со стороны реорганизованного юридического лица и его правопреемников в зависимости от формы реорганизации. Так, например, при разделении реорганизуемое юридическое лицо полностью прекращает свое существование, а сумма долга по налогам должна быть распределена между его правопреемниками. Следовательно, необходимо определить роль разделительного баланса, в котором закрепляется переход прав и обязанностей, в том числе и по уплате налогов. Указанное правоотношение не находит четкого регулирования в законодательстве Российской Федерации. Имеющиеся в Налоговом кодексе Российской Федерации нормы не отвечают сложившейся действительности ив этой связи нуждаются в изменении. На практике нормы, например, статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации применяются и подвергаются толкованию арбитражными судами в совокупности с соответствующими статьями Гражданского кодекса Российской Федерации, регулирующими процесс реорганизации юридического лица.
Регулирование вопроса об уплате налогов при реорганизации юридического лица должно быть по возможности унифицированным и строго определенным. Но это не означает, что соответствующие нормы должны иметь исключительно императивный характер. Диспозитивное регулирование также должно присутствовать, например, при решении вопроса о составлении и содержании разделительного баланса (в рамках регулирования нормами Гражданского кодекса РФ). Необходимость в императивном регулировании имеется тогда, когда долг по налогам и пени не уплачены, разделительный баланс составлен либо неверно, либо не содержит необходимых данных, или они сформулированы неточно. Иная ситуация складывается в том случае, если будет
установлено, что реорганизация юридического лица была направлена на неуплату налогов и сокрытие долгов. Но здесь необходимо заметить, что по искам налоговых органов фактов подобного намеренного сокрытия и ухода от уплаты налогов в изученных решениях арбитражных судов практически не обнаружено. Следовательно, пункты 7 и 8 статьи 50 Налогового кодекса Российской Федерации, предполагающие возложение солидарной обязанности по уплате налогов на правопредшественника и правопреемников при реорганизации в форме выделения по решению суда, является сегодня бездействующими, то есть неэффективными.
В целом вопрос об уплате налогов при реорганизации юридического лица является в научной литературе России мало разработанным. Комплексного исследования данной проблемы вообще не проводилось. Настоящая работа является попыткой изучить различные стороны уплаты налогов при реорганизации юридического лица: существующие проблемы законодательного регулирования данного процесса, анализ его особенностей и стадий. Кроме того, в работе исследован вопрос о порядке составлении уточненного разделительного баланса при реорганизации юридического лица в форме выделения и разделения (иные формы реорганизации не рассматриваются, так как применение правовых норм при регулировании указанных форм реорганизации вызывает наибольшие трудности). Значение этого вопроса обусловлено тем, что с момента составления разделительного баланса и до окончания реорганизации может пройти довольно большой промежуток времени, в течение которого основные показатели бухгалтерского баланса могут существенно измениться, что впоследствии отразится на количественной характеристике объекта налогообложения, формировании и исчислении налогооблагаемой базы.
В работе подробно рассмотрен вопрос об особенностях определения в качестве плательщика отдельных налогов организаций, вновь возникших в результате реорганизации, и их правопредшественника в зависимости от переданных в соответствии с разделительным балансом пассивов и активов, степе-
ни осуществления хозяйственной деятельности новым юридическим лицом.
Цель диссертационного исследования заключается в теоретическом обосновании особенностей юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица, выявлении пробелов в правовом регулировании этого процесса, а также выработке рекомендаций по совершенствованию соответствующих правовых норм.
Исходя из цели предпринимаемого диссертационного исследования, поставлены следующие задачи:
- раскрыть сущность и значение стадий процесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица;
- сформулировать особенности названного процесса;
- показать значение разделительного баланса, его данных и уточненного разделительного баланса, влияющих на распределение обязанностей по уплате налогов между юридическим лицом - правопредшественни-ком и его правопреемниками;
- определить соотношение норм Гражданского кодекса Российской Федерации и Налогового кодекса Российской Федерации, определяющих значение разделительного баланса;
- определить особенности элементов диспозитивного и императивного регулирования процесса уплаты налогов при реорганизации юридического лица;
- сравнить механизм распределения уплаты налогов между правопреемниками при реорганизации юридического лица и механизм уплаты долга юридического лица - правопредшественника в формах выделения и разделения;
- рассмотреть особенности уплаты отдельных налогов при реорганизации юридического лица;
- обосновать рекомендации по совершенствованию правовых норм, ре-
гулирующих данный процесс.
Говоря о степени изученности проблемы уплаты налогов при реорганизации юридических лиц, необходимо отметить, что различные авторы затрагивали в своих трудах некоторые аспекты данного вопроса. П. Е. Не-дбайло и В. М. Горшенев исследовали общую юридическую процессуальную форму реализации материальных норм и ее значение; роль контроля как одной из форм финансовой деятельности госдарства; И. А. Галаган, Л. П. Глебов, В. С. Основин - процессуальные нормы и отношения в непроцессуальных отраслях. Н. И. Химичева обосновала на основе анализа элементов финансового и налогового правоотношений наличие и особенности процессуальных норм в финансовом праве. В. Н. Протасов изучал вопросы юридической процедуры и ее элементов. Отдельные вопросы процессуального характера затрагивали: Л. В. Брызгалин, О. Г. Пепеляев - при исследовании проблем налогов и налогового права, Е. Ю. Грачева и Г. В. Петрова - при разработке проблем деятельности органов налогового контроля и повышения эффективности действия правовых норм в области налогов, Ю. Ф. Кваша и И. И. Кучеров, В. В. Бурцев - при анализе проблем налогового контроля, Т. Ф. Юткина - при исследовании вопросов применения норм налогового права в сфере предпринимательской деятельности.
Г. Н. Марков, С. Ю. Козлов, В. И. Валетов, Д. В. Жданов, М. Г. Панова исследуют проблемы, относящиеся к теме диссертации, связанные с созданием, реорганизаций, ликвидацией юридического лица и частично - особенностями уплаты налогов при реорганизации. В. В. Долинская, В. В. Залесский, В. И. Но-сонов, Н. В. Козлова, Т. Bl Закупень, С.Зинченко, С. Казаченский разрабатывают вопросы совершенствования российского акционерного законодательства, в том числе в области регулирования реорганизации юридического лица, составления учредительных документов и регистрации организаций. Но работы вышеупомянутых авторов имеют ярко выраженный гражданско-правовой аспект. П. Н. Шуляк разрабатывает вопросы финансов предприятий, прибы-
ю
ли, убытков, налогообложения, организации денежных расчетов и финансового анализа.
В основу проведенного исследования положен, помимо изучения соответствующих теоретических трудов и нормативно — правовой базы, детальный анализ многочисленных решений арбитражных судов Российской Федерации за 1995 — 2003 годы по налоговым спорам. Судебная практика в России не является источником права. Но следует согласиться с Г. К. Дмитриевой, что отрицание за судебными решениями качества формального источника права не означает умаления их роли в развитии и совершенствовании законодательства, особенно в толковании права, восполнения пробелов в праве, обеспечении его единообразного применения, формировании предпосылок для создания новых норм права и внесения изменений в действующие7.
Кроме того, в работе использован собственный опыт автора, в частности, составления разделительных балансов при реорганизации юридических лиц в форме выделения и разделения. Автор неоднократно являлся представителем сторон в арбитражных судах и защищал интересы юридических лиц по искам органов налогового контроля, предметом которых был вопрос об уплате налогов при их реорганизации. Предметом исследования в вышеупомянутых делах являлись вопросы уплаты налогов при реорганизации юридического лица и долга по налогам, составления разделительного баланса, проведения проверок органами налогового контроля после их уведомления о реорганизации, наложения пеней и штрафов на юридических лиц, виновных в нарушениях законодательства о налогах и сборах, допущенных при реорганизации.
Объектом настоящего диссертационного исследования являются общественные отношения, возникающие в процессе правового регулирования уплаты налогов при реорганизации юридического лица.
7 Международное частное право. Учебник/ Под ред. Г. К. Дмитриевой. - М.: Проспект, 2002. С. 76.
11
Предмет исследования составляют теоретические труды, законодательство Российской Федерации и сложившаяся практика уплаты налогов при реорганизации юридического лица, составления разделительного баланса, проведения проверок органами налогового контроля после их уведомления о реорганизации, наложения пеней и штрафов на юридических лиц, виновных в нарушениях законодательства о налогах, допущенных при реорганизации. Значительное место в работе отведено рассмотрению вопроса о роли процессуаль-ных норм, значению процессуальной формы в финансовом и налоговом праве , в том числе применительно к регулированию процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица.
Методологическую основу исследования составляют различные общенаучные и частно - научные методы: системно — структурный, синтеза и анализа, формально — юридический, логический, сравнительно — правовой.
Научная новизна диссертационной работы состоит в том, что она представляет собой впервые предпринятое комплексное исследование проблем порядка исполнения обязанности по уплате налогов при реорганизации юридического лица, анализ стадий этого юридического процесса. Данные элементы рассмотрены на примере реорганизации юридических лиц в форме выделения и разделения, каждая из которых имеет свои отличительные особенности.
На защиту выносятся следующие основные теоретические положения.
1. Юридический процесс представляет собой единство установленных нормативно - правовыми актами процедур, то есть определенной последовательности действий для достижения необходимого результата. Такие действия документально подтверждаются, требуют надлежащего оформления, а в случаях, установленных законодательством, - государственной регистрации.
2. Основными чертами юридического процесса являются нормативно установленные формы упорядочивания деятельности субъектов правоотноше-
1 Финансовое право: Учебник / Отв. ред. Н. И. Химичева. - М.: Юристь, 2003. С. 63.
12
ний; к элементам юридического процесса следует отнести: субъектов (организации и физические лица), действующих в рамках правовых норм; действия и порядок их совершения, закрепленные нормативно - правовыми актами формы документов, необходимые для отражения отдельных действий субъектов правоотношений; юридический процесс состоит из отдельных процедур (стадий, этапов), целью которых является определение порядка совершения последовательных действий, направленных на достижение необходимого результата.
3. Юридический процесс по уплате налогов при реорганизации юридического лица представляет собой деятельность заинтересованных субъектов (реорганизуемого юридического лица и его правопреемников), которые принимают решение о реорганизации, составляют установленные законом документы (разделительный баланс или передаточный акт), утверждают их, а затем, в ходе осуществления хозяйственной деятельности и после определения ¦> налогооблагаемой базы, производят все необходимые расчеты и уплачивают в соответствующей пропорции налоги.
4. К стадиям юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица можно отнести: уведомление налоговых органов о проводимой реорганизации; составление и утверждение разделительного баланса с учетом перехода имущественных и неимущественных активов, а также пассивов; определение плательщиков налогов и долгов со стороны будущих правопреемников реорганизуемого юридического лица; составление уточненного разделительного баланса; исчисление и уплату налогов.
5. Нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующие процесс уплаты налогов при реорганизации юридического лица, должны содержать положение, что при определении правопреемников по налоговым обязательствам юридического лица необходимо руководствоваться разделительным балансом и уточненным разделительным балансом. Но часть содержания разделительного баланса регулируется нормами, принятыми Министерством
13
финансов Российской Федерации, используемыми при составлении бухгалтерских документов (бухгалтерского баланса) и документов отчетности.
6. Требования, связанные с уведомлением налоговых органов о проведении реорганизации юридического лица, предъявляются к нему с целью осуществления контроля над соблюдением сроков уплаты налогов, определения задолженности реорганизуемой организации, обоснованности после проведения реорганизации требований правопреемников о возврате налога на добавленную стоимость, сумм налогов, ошибочно уплаченных в бюджет и т. д.
7. G позиций гражданского законодательства, уточненный разделительный баланс представляет собой документ, утвержденный по состоянию на дату завершения реорганизации учредителями (участниками) юридических лиц, возникших в результате реорганизации, в котором учитываются случаи изменения, возникновения или прекращения прав и обязанностей реорганизуемых лиц за период с даты, на которую составлен разделительный баланс, до момента завершения реорганизации.
8. Применительно к бухгалтерскому учету уточненный разделительный баланс представляет собой таблицу, напоминающую по форме и содержанию бухгалтерский баланс, представляющий собой способ укрупненной экономической группировки имущества по его составу и оценке, а также источникам формирования на определенное число отчетного периода в денежном измерителе.
9. Уточненный разделительный баланс содержит колонки, отражающие в порядке, определенном в разделах бухгалтерского баланса, сведения о фактически перешедших к вновь созданным юридическим лицам правах и обязанностях реорганизуемых лиц с учетом изменения, возникновения или прекращения прав и обязанностей реорганизуемых лиц за период с даты, на которую составлен передаточный акт или разделительный баланс, до момента завершения реорганизации. Например, это могут быть изменения оборотных активов, капитала и резервов, краткосрочных обязательств и т. д.
14
Практическая значимость диссертации заключается в том, что теоретические положения и практические рекомендации, содержащиеся в ней, могут использоваться в процессе законотворческой работы по совершенствованию действующего федерального законодательства, регулирующего порядок уплаты налогов реорганизованными юридическими лицами. Результаты проведенного исследования, помимо своего практического применения, могут служить основой для дальнейших научных разработок в данном направлении при анализе этого юридического процесса, учитывая спорность ряда высказанных в работе положений.
Настоящая работа состоит из введения, двух глав, включающих три параграфа каждая, и третьей главы, включающей четыре параграфа, заключения и библиографии, что обусловлено особенностями выбранной темы исследования.
15
Глава I. Общая характеристика юридического процесса исполнения юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при реорганизации
§ 1. Юридический процесс и отношения, возникающие при исполнении юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при реорганизации как предмет правового регулирования
Исследование проблем, касающихся порядка исполнения юридическим лицом обязанностей по уплате налогов при его реорганизации, требует анализа этого процесса исходя из общего теоретического понятия юридического процесса. Вопрос о юридической характеристике процесса, в том числе исполнения организацией обязанностей по уплате налогов при реорганизации, возникает в целях изучения общетеоретических положений для разработки частной концепции. Необходимо рассмотреть общие признаки процесса вообще, особенности юридического процесса, который имеет специфические черты и задачи. На основе проведенного исследования следует также определить особенности юридического процесса по уплате налогов при реорганизации юридического лица как разновидности юридического процесса.
Помимо термина «процесс» в науке и на практике применяется понятие «процедура»9. Следует определить соотношение данного понятия с процессом, в том числе и применительно к проблеме уплаты налогов при реорганизации юридического лица. Заметим, что юридический процесс по уплате налогов при реорганизации юридического лица включает в себя отдельные процедуры: уведомление налоговых органов о проводимой реорганизации; составление и утверждение разделительного баланса с целью определения состава и распределения имущественных и неимущественных активов, а также пассивов; исчисление и уплату налогов. Каждая из этих процедур составляет самостоятельную
9 Зайцев И. М. Правовые процедуры и судебные процессы/ В кн.: Теория государства и права' Под ред. Н. И. Матузова, А. В. Малько. - М.: Юристъ, 1997. С. 404.
16
стадию, имеет собственные цели и задачи, а также, что очень важно, - специфику правового регулирования.
Процесс (от лат. processus - продвижение) - последовательная смена, каких - либо явлений, состояний, ход развития чего - либо. Иначе говоря, это совокупность последовательных действий, направленных на достижение определенного результата.10 С точки зрения В. М. Горшенева, юридический процесс представляет собой комплексную систему правовых порядков (форм) деятельности уполномоченных органов государства, должностных лиц, а также заинтересованных в разрешении различных юридических дел иных субъектов права.11 Следует согласиться с данной точкой зрения, так как нормативно установленные формы упорядочивания юридической деятельности образуют юридический процесс.
Юридический процесс характеризуется формой деятельности и формой правовых документов.12 Первая устанавливает субъекта, определяет его действия, последовательность и сроки их совершения. Содержание такой формы включает в себя исчерпывающий точный состав участников юридического процесса, их права и обязанности по совершению правовых действий и поступков и последовательность совершения данных действий. Данную точку зрения поддерживает и В. С. Нерсесянц. Реализацию права как процесс, по его мнению, можно охарактеризовать с субъективной и объективной сторон. С объективной стороны такой процесс представляет собой совершение определенных действий, предусмотренных нормами права. С субъективной стороны реализация права характеризуется отношением конкретного субъекта к правовым требованиям в момент совершения предписываемых действий.13 Следует отметить, что юридический процесс представляет собой единство установленных нормативно - правовыми актами процедур, то есть определенной последо-
10 Розанова В. В., Матвеев И. И. Словарь русского языка. Т. 3. -М.: Русский язык, 1984 . С. 54
" Недбайло П.Е., Горшенев В. М. Юридическая процессуальная форма. Теория и практика. - М.: 1976. С 16.
12 Матузов Н. И., Малько А. В. Теория государства и права. - М.: Юристъ,1997 . С 400.
13 Нерсесянц В. С. Проблемы обшей теории государства и права. - М.: Норма - Инфра - М.1999 . С. 424-425.
17

Получить работу