ДОКАЗАТЕЛЬСТВА И ИХ РОЛЬ В АУДИТЕ 1.1 Структура доказательства
Доказательство состоит из тезиса, аргумента и демонстрации.
Тезис - это суждение, истинность которого требуется доказать при помощи других суждений, называемых аргументами. Например, необходимо доказать, что финансовая отчетность содержит верную и объективную информацию (риск присутствия неверных данных не превышает определенного уровня).
Аргументы делятся на пять групп:
1. Положения об удостоверенных фактах - это наиболее убедительные доводы для доказательства истинности тезиса. Основное предъявляемое к ним требование бесспорность и безусловная точность. Например, аудитор присутствует при инвентаризации машинно - транспортного парка. Он лично убедился в существовании машин, сверил их наличие с документами и сопоставил визуальную оценку износа с фактической. В этом случае он может сделать вывод о бесспорности и точности показателей по данному пункту в бухгалтерской отчетности. Этот пример служит одним из частных случаев, которые в системе дают искомый результат;
2. Определения. Они раскрывают с исчерпывающей полнотой содержание понятия, его смысловое значение. Например, если в учетной политике написано, что на предприятии используется ускоренная амортизация и в ведомости расчета амортизационных отчислений показан соответствующий результат, то данные числа можно отнести к этой категории аргументов, поскольку они позволяют опровергнуть тезис о правильности начисления амортизации и в связи с этим о величине прибыли и налогооблагаемых сумм;
3. Аксиомы - положения и принципы, которые в данных пределах принимаются за истинные без доказательств. Примером аксиомы может послужить вывод, что если предприятие функционировало в течение какого - либо промежутка времени (продолжительность его в данном контексте значения не имеет), то значит у иего есть
11
определенный капитал;
4. Постулаты. В соответствии со Словарем русского языка С.И.Ожегова постулаты - "это исходные допущения, принимаемые без доказательств" [157,с,505], Краткий Оксфордский словарь немного развивает это определение: "исходные посылки и предположения, служащие основой для последующих рассуждений, фундаментальные положения и непременные условия". Они должны быть очевидны, даже если их истинность не может быть доказана бесспорно.
Основными характеристиками постулатов являются следующие:
1) основа для развития интеллектуальных наук;
2) предположения, не требующие корректировки;
3) основа для составления мнения аудитором;
4) основание для построения теоретической структуры;
5) индикатор изменений в науке [402, с.43].
Основоположниками аудиторских постулатов были Р.Маутц и Х.Шараф[402]. Впоследствии Т.Ли и Д.Робертсон дополнили их [391,189]. Однако в западных учебниках по аудиту преобладает серия Маутца и Шарафа:
1) Отчетность должна быть проверена. Аудитор не может собрать все необходимые доказательства и, следовательно, дать заключение, если ему не были представлены все затребованные документы или были вскрыты серьезные искажения отчетности.
2) Не следует предполагать конфликта интересов между аудитором и администрацией. Должна быть создана атмосфера доверия между проверяющим и проверяемым.
Администрация и аудитор работают совместно для достижения общей цели - представления верной бухгалтерской отчетности. Поэтому вероятность возникновения конфликта интересов достаточно мала. Конфликт может возникнуть в тех случаях, когда администрация занимается мошенничеством (обман внешних пользователей о результатах деятельности за год, повышение сумм доходов для увеличения собственного
12
вознаграждения и др.), существуют разногласия между аудитором и клиентом по поводу применяемой учетной политики и необходимых процедур аудита и др.
Наличие такой ситуации означает, что аудитор не может доверять данным, представленным руководством, и должен или полностью сам проверять все, или отказаться от проверки вообще.
3) Финансовая отчетность и подтверждающие ее документы не содержат
I
I неточностей и тайн. В противном случае данные, выступающие в качестве
доказательств не обладают требуемой надежностью и, следовательно, созданное на их основе мнение и заключение носят недостоверный характер. Всю ответственность за справедливость и объективность финансовой отчетности несет клиент.
Этот постулат позволяет сделать процесс аудита более экономичным. Аудитор доверяет клиенту, поэтому он может не проводить сплошных проверок, а использовать выборочные совокупности с малым объемом выборки. Если бы существовали какие-либо неточности, то это не только бы увеличило количество необходимых для сбора аудиторских доказательств, но и привело бы к ситуации, описанной в постулате 2.
4) Объективность отчетных данных прямо пропорциональна эффективности внутреннего контроля. Одна из основных задач руководства фирмы клиента - это организация эффективно функционирующего внутреннего контроля, поскольку от результатов его деятельности зависит объем проверки, проводимой внешним аудитором (количество и качество собираемых доказательств ), и стоимость услуг по выполнению данных функций.
5) Отчетность должна быть заполнена согласно стандартам. Это необходимо для обеспечения сопоставимости в работе аудитора.
Одна из основных трудностей состоит в том, что бухгалтерские стандарты предоставляют возможность выбора из нескольких альтернативных вариантов.
6) Аудиторская проверка не может быть последней. После нее через определенное время, в следующем отчетном периоде будет как минимум еще одна.
Это связано с тем, что аудитор, давая подтверждение о верности проверенной
13
финансовой отчетности, констатирует, что фирма будет, по крайней мере, функционировать еще год (принцип действующего предприятия), т.е. до следующей аудиторской проверки.
Если данный постулат не соблюдается, то нет доверия к представленным трендам, а многие аналитические процедуры, например, регрессионный анализ , теряют часть своей полезности. В этом случае аудитор будет вынужден тратить гораздо больше времени на оценку событии после даты составления баланса.
7) Мнение аудитора зависит только от его компетенции. На количество и качество собранных доказательств влияют многие обстоятельства, но превалирующим здесь конечно является объем знаний аудитора о деятельности клиента и уровень его образования.
8) Профессиональные обязанности аудиторов должны отвечать их должностному статусу. Объем работы аттестованного аудитора и помощника аудитора конечно же существенно различаются. Соответственно, в аналогичной пропорции варьирует качество доказательств.
Т.Ли и Д.Робертсон ввели еще два постулата:
9) Если отчетная информация в течение года не была подвергнута независимой проверке, то она не заслуживает достаточного доверия. Если аудитор не дал подтверждения, что предприятие будет функционировать, по крайней мере еще год, то инвестировать деньги в эту компанию достаточно рискованно.
10) Полезность отчетных данных прямо пропорциональна степени их проверенности. Чем надежнее доказательства, полученные по проверенным данным, тем они полезнее с точки зрения внешних пользователей.
В определенной степени эту систему можно назвать постулатами доверия. Однако постулаты, используемые на Западе, нельзя однозначно применять в практике российских аудиторских фирм. Поэтому Я.В.Соколовым была предложена иная система[219]:
1) Отчет должен быть проверен - повторение классического постулата.
2) Непроверенный отчет не заслуживает доверия. Предполагаются как необходимость получения подтверждения о правильности составления финансовой отчетности, так и предоставляемая аудиторами гарантия, в смысле моральной и экономической ответственности.
3) Каждая последующая проверка может снижать ценность предыдущих и всегда менее информативна. Поскольку первый проверяющий знает, что после него изучением Финансовой отчетности займется еще один контролер, он считает, что пропуск ошибки или утайки не носят материального характера, т.к. будут обнаружены последователем. Логика второго состоит в том, что в ходе предыдущего аудита было обнаружено все, что могло быть найдено, и он не проверяет отчет с достаточной тщательностью.
4) При проверке исходят из того, что отчет составлен неверно. Искажение данных в отчете неизбежно, во - первых, в силу субъективизма составителя, а , во - вторых, любой документ содержит как невольные (технические) ошибки, так и вольные отклонения (обманы, утайки, приписки, сокрытия и т.д.). Если предположить обратное, то в этом случае вся ответственность переносится на клиента, а если отчетность верна и отвечает
. за нее клиент, то несколько сомнительна роль аудитора.
5) Мнение аудитора зависит от его интересов (профессиональных, моральных и материальных).
6) Никто несвободен от ошибочных выводов. Необходимо предполагать постоянное присутствие риска в каждом аудиторском заключении, поскольку и администрация фирмы - клиента, и сам аудитор в ходе проверки не застрахованы от ошибочных выводов.
7) Интересы администрации фирмы - клиента, ее собственников и кредиторов не W должны совпадать. Это служит гарантией объективности данных, представленных в
финансовой отчетности. В противном случае злоупотребление будет направлено против интересов государства (на сокрып^,^ налоговых платежей). Аудитор попадаете двусмысленную ситуацию, поскольку с одной стороны он должен соблюдать закон, а с
15
другой - защищать интересы клиента.
8) Чем больше конфликтов внутри фирмы - клиента, тем надежнее ее отчетность. Конфликт интересов объективно способствует правдивости отчетных данных. Предыдущий постулат акцентировал внимание на внешних конфликтах, данный подчеркивает роль внутренних Поскольку обычно аудитора приглашают в том случае, если требуется судья для разрешения противоречий, то ему представляются несколько вариантов заполнения форм финансовой отчетности. Собрав соответствующие доказательства аудитор может выбрать оптимальные их них или использовать прием компиляции. Многовариантность выбора позволяет достичь оптимальных результатов.
9) Чем больше конфликтов внутри фирмы, тем менее надежна ее отчетность. Данный постулат является обратным по отношению к предыдущему. Таким образом, на основании постулатов 8 и 9 можно сделать вывод: достоверность отчетности фирмы прямо пропорциональна величине имеющихся в ней конфликтов. Если внутри фирмы нет конфликта, то значит лица, основная задача которых состоит во взаимном контроле, вступили в сговор и в данных финансовой отчетности очень велик риск недостоверности.
10) Каждое утверждение аудитора (аудиторское доказательство) должно иметь определенную, степень убедительности (надежности). Данный постулат служит основой для Двух центральных понятий аудита, значимость (материальность, существенность) и риск (степень предполагаемой точности аудиторского утверждения).
Постулаты аудита преследуют две цели: объяснить почему необходим аудит, и доказать, что при определенных условиях в качестве результата проверки можно получить объективную картину.
5. Ранее доказанные положения науки. Если аудиторская фирма заключила договор с клиентом на долговременное обслуживание и, предположим, по результатам w девяти месяцев отчетного периода провела проверку, то эти данные при составлении,
аудиторского заключения за год уже выступают в качестве ранее доказанных положений, которые не требуют дополнительного исследования, и предполагается лишь рассмотрение фактов за последние три месяца, а также (при наличии таковых) событий
16
после даты составления баланса, которые могут оказать влияние на его достоверность.
Демонстрацией называется способ выведения тезиса из аргумента. Демонстрация доказательства должна обеспечить, чтобы тезис логически вытекал из аргументов по правилам умозаключения, чтобы логическая связь между ними была безупречно продемонстрирована.
17 1.2.Требования, предъявляемые к аудиторским доказательствам
Основные требования к аудиторским доказательствам состоят в том, что они должны быть достоверными, достаточными и своевременными.
Достоверность - это характеристика того, насколько доказательства могут считаться достойными доверия и правдоподобными [10, с.171-175]. Если доказательства можно считать в высшей степени правдоподобными, это может убедить аудитора в том, что представленная бухгалтерская отчетность объективна. Например, если инвентаризация товарно - материальных ценностей проводилась в присутствии аудитора, то доказательства более достоверны, чем те, которые были бы получены из данных, представленных аудитору.
Достоверность доказательств имеет отношение к избранным процедурам аудита. Ее можно повысить только путем применения таких процедур, которые более качественны с точки зрения уместности, независимости и оценки источника информации, эффективности системы внутреннего контроля.
а) уместность. Доказательства должны быть уместными и иметь отношение к предмету аудита. Предположим, аудитор подозревает, что клиент не фактурирует своих клиентов при поставках товаров. Уместная процедура здесь заключается в сравнении выборки транспортных документов с соответствующими накладными на отгрузку. Доказательства могут быть уместными по отношению к одной цели и неуместными по отношению к другой.
К основным целям аудита относятся следующие: полнота, точность, существование, ограничение учетного периода, оценка, права и обязанности, представление и раскрытие.
Полнота означает, что все те сальдо по счетам и все те операции, которые должны были быть включены в финансовую отчетность, были включены. Например, по строке дебиторов отражены все суммы задолженности предприятию на дату составления баланса или все виды услуг, оказанных за период, нашли отражение в финансовой отчетности.
18 Точность - все учтенные операции и сальдо по счетам верны в математическом
отношении и эти верные суммы правильно отнесены на соответствующие счета, суммированы и перенесены в Главную книгу- Например, сальдо по счетам дебиторов является отражением операций по реализации и в основе расчета лежат верные цены и количество; данные суммы были правильно рассчитаны и перенесены в соответствующий журнал учета дебиторской задолженности и Главную книгу. Суммирование по счетам -фактурам и перенос данных в журнал учета дебиторской задолженности и счета реализации являются верными. Суммы по журналу учета дебиторской задолженности корреспондируют с данными Главной книги.
Существование - все учтенные средства и обязательства существовали на дату составления баланса; все учтенные операции действительно имели место в прошлом и не являются фикцией. Например, учтенная дебиторская задолженность - это фактические суммы, которые должны предприятию на дату составления баланса. Учтенные операции по реализации представляют фактическую сумму отгруженных товаров и оказанных услуг.
Ограничение учетного периода - все операции зарегистрированы в пределах соответствующего учетного периода. Например, операции по реализации учтены в рамках изучаемого отчетного года.
Оценка - выбраны и применены соответствующие учетные измерители. Например, дебиторы определены по чистой учетной стоимости, правильно установлены суммы списаний по безнадежной дебиторской задолженности, скидки, возвраты и т.д. Доходы признаются только в том случае, если установлены соответствующие критерии измерения.
Права и обязанности - на все учтенные средства предприятие имеет права, а все учтенные обязательства относятся к задолженности предприятия на дату составления баланса. Например, на сумму дебиторской задолженности у предприятия есть законные права. Клиент облада%т правом (собственности) на все риски и вознаграждения, которые связаны с суммами получаемой дебиторской задолженности и все суммы причитающейся с н<етЭ>задолженности правильно отнесены к обязательствам.
19
Представление и раскрытие - сальдо по счетам и классы операций правильно классифицированы и описаны; раскрыты все необходимые детали. Например, суммы дебиторов и нематериальных активов правильно описаны и классифицированы 8 финансовой отчетности (разделение между основными и оборотными средствами). Также правильно признаны и раскрыты изменения, связанные с измерением и признанием доходов.
В зависимости от вида проверяемой отчетности цели аудита имеют различные акценты по содержанию (таблица 1.2.1.).
Таблица 1.2.1. Сравнение целей по отношению к балансу и счету прибылей и убытков
Отчетные формы
Баланс
Отчет о прибылях и убытках
I Полнота
-включены ли в счета все средства) - нашли ли отражение по счетам!
и обязательства предприятия;
| все суммы доходов и расходов;
-включены ли все банковские счета; ) -отражены ли по счетам - фактурам
I -не пропущены ли суммы | все суммы по реализации;
кредиторской задолженности j -исключены ли все суммы
j платежей;
!
j- были ли поступления из других
источников;
(Точность 1-точно ли учтены все средства иj-правильно ли учтены суммы)
I j j i
I 1 обязательства по счетам; j доходов и расходов; j
1 I i I
i -соответствует ли сумма основных j -правильно ли были рассчитаны все j
I средств по балансу данным по ] суммы по реализации; j
) журналу ордеру и | фактурам (например, ] приобретении);
счетам - -была ли проведена проверка]
j -соответствует
1
1 кредиторской
при их j арифметической точности счетов
| на оплату;
I
ли сумма)
задолженности j
данным по счетам приобретения;
j -соответствует ли сумма 1 j дебиторской задолженности j
j данным по счетам реализации; 1
20
Существо- | -существуют ли фактически все вание i средства и обязательства,
показанные в балансе;
-существуют ли такие средства,
которые вышли из употребления
или были проданы, однако остались
учтенными;
-существуют ли фактически суммы
учтенной дебиторской
задолженности;
существуют ли фактически
средства, указанные по счетам
банка
-существуют ли фактически! документально отраженные суммы) доходов и расходов; -существуют ли ошибочные (преднамеренные или
непреднамеренные) суммы по | получениям и платежам; j
-существуют ли доходы или расходы, которые не имеют отношения к бизнесу компании;
j Ограничение
j учетного
j
!периода
-относятся ли операции по - относятся ли расходы (включая
движению основных средств к проверяемому учетному периоду; -правильно ли отнесены операции по возникновению и погашению
коммерческие и управленческие)
к соответствующему учетному
периоду;
-относятся ли к данному периоду
дебиторской и кредиторской проценты к получению и уплате;
» задолженности к соответствующему 1
учетному периоду;
Оценка
j -правильно ли установлена 1 -был ли доход компании рассчитан {
I i . i
I стоимость основных средств в на основе положении, j 1 j
1 соответствии с положениями провозглашенных в учетной]
1 !
учетной политики; политике предприятия; ]
i
- правильно ли учтены запасы; j -правильно ли была рассчитана 1 -получены ли все суммы ] амортизация; j
дебиторской задолженности; -правильно ли были осуществлены валютные операции и насколько верно данная сумма отражена в финансовой отчетности;
1_
- правильно ли был применен]
1 принцип учета по отгрузке для)
расчета доходов предприятия; j
- правильно ли были рассчитаны и j отнесены на доходы суммы] полученных арендных платежей;
Шринад- 1 -имеет ли предприятие право
I собственности
на
| лежность
] (права и ] средства и относятся
учтенные
ли
-имеет ли предприятие право
собственности
на всю сумму
прибыли, полученной от финансово \
Iобязан-
i
JHOCTH)
21
I предприятию суммы учтенных! - хозяйственной деятельности;
! 1
j задолженностей; 1-несет ли предприятие
-находятся ли на хранении у j обязательства по уплате
предприятия
запасы,
принадлежащие третьим лицам; -имеет ли предприятие право собственности на все основные средства;
-есть ли обязательства, которые следует отнести на персональные счета директоров, а не предприятия в целом;
процентов и налога на прибыль;
Представ- [-раскрыты ли все элементы!-были ли соответствующим!
I I !
ление и I баланса в финансовой отчетности; i образом раскрыты все доходы и t
1 1 i
раскрытие i -правильно ли произведена | расходы компании; j
1 классификация основных средств;
- были ли раскрыты все операции;
I -разделены ли в отчетности суммы' -правильно ли определены "прочие I 1 1 I
Дебиторской и кредиторской | доходы". j
1 ! i
I задолженности, относящиеся к| >
1 текущему и другим учетным! j
1 I t
!периодам; j ;
I ! j
)-правильно ли раскрыты все) ;
! 1 !
j элементы запасов. j j
I 1 i
Аудитор проводит проверку каждой статьи баланса и отчета о прибылях и убытках по этим целям. Однако не все они важны при»- аудите отдельных элементов отчетности. Например, при аудите основных средств следует прежде всего проверить их существование, право собственности и оценку; при аудите дебиторской задолженности -полноту, точность, ограничение учетного периода, права и обязанности. Прочие цели также важны, однако они идут во вторую очередь.
Вопрос целей аудита важен с той точки зрения, что позволяет быстро и точно установить необходимые процедуры проверки, сократив трудовые затраты для аудиторской фирмы и материальные - для клиента.
Однако следует отметить, что все вышеприведенные положения справедливы в
22 отношении российского баланса. Однако в ближайшем будущем планируется принятие
Налогового Кодекса, что несомненно окажет влияние как на ведение учета, так и на составление баланса. Наша страна может заимствовать в этом случае опыт Германии (приложение XII1-37). В современной Германии различают два вида балансов, налоговый и коммерческий. Коммерческий баланс определяется как произведенное в счетной форме по правилам бухгалтерии, сопоставление на известный момент затраченных предприятием собственных и чужих средств (капиталов), как частей Финансирования и хозяйственного применения их в тот же момент, в качестве деятельных составных частей имущества (хозяйственных запасов)". Целями коммерческого баланса являются защита интересов кредиторов, предоставление информации акционерам и администрации (последней для формирования хозяйственной политики). Налоговое законодательство противоречит коммерческому: не допускает создания скрытых резервов и предполагает равномерное распределение результатов хозяйственной жизни по отчетным периодам. Коммерческий баланс вытекает из счетов текущего бухгалтерского учета, налоговый конструируется из коммерческого. Только с полевением трудов Э.Шмаленбаха и Ф.Шмидта налоговый баланс потерял свое первоначальное значение. Законодательно это было закреплено в 1965 году.
Ситуация 1. Исходные данные
Аудитор проверяет предприятие, значительная часть основных средств которого составляет стоимость зданий.
Требуется
Получить доказательство наличия у предприятия права собственности на эти здания.
Решение
1. Письмо - представление (презентационное письмо), одним из положений которого является подтверждение клиента о том, что вся представленная отчетность строго отвечает требованиям нормативных документов). Поскольку стоимость зданий учитывается |
