ВВЕДЕНИЕ
* Актуальность темы исследования. Качественные преобразования эконо-
мики России, характеризующиеся изменениями форм собственности, снижением административных барьеров к выходу на внешний рынок, значительным ростом хозяйственных связей, повлекли за собой целый комплекс проблем, связанных с кардинальной перестройкой взаимоотношений между налогоплательщиками и государством. Активное использование рыночных механизмов для удовлетворения общественных потребностей, уменьшение степени непосредственного государственного регулирования экономикой, сопровождается соответствующим изменением налоговой системы.
В условиях рынка определение стратегии и тактики налоговой политики, а, следовательно, и контроль за их реализацией становятся важнейшими функ-циями государства. В этой ситуации создание адекватной системы налогового
4 контроля является одним из непременных условий успеха экономических ре-
форм.
Интеграционные процессы, происходящие в мировой экономике, расширение Европейского союза на восток, вступление в обращение единой денежной единицы обуславливают изменение внешнеэкономической политики России. В настоящее время государством предпринимаются шаги, направленные на создание благоприятного инвестиционного климата для иностранного капитала, * обеспечение дополнительных гарантий защиты прав собственности, упрощения
процедур таможенного оформления и пр. Кроме того, ведутся активные переговоры о возможности вступления нашей страны во Всемирную торговую организацию. В связи с этим, становится очевидной необходимость проведения исследований по адаптации методов, процедур и методик налогового контроля к изменяющимся условиям осуществления внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов.
В то же время принципиальные изменения, происходящие в налоговом за-
*» конодательстве, сопровождаются важными нововведениями в системе бухгал-
терского учёта и отчётности. В частности переход на новый План счетов, появ-
ление новых Положений по бухгалтерскому учёту существенным образом изменяют возможности аккумулирования и раскрытия всей системной информации о финансово-хозяйственном положении участника внешнеэкономической « деятельности, динамики и объемах экспортно-импортных операций, схемах
осуществления внешнеторговых сделок.
Построение эффективной системы налогового контроля предполагает всестороннее изучение её свойств, возможностей, слабых сторон, организационно-структурного обеспечения. Эти исследования необходимы для формирования стратегии и тактики функционирования контролирующих структур, а также совершенствования форм и технологий проведения налогового контроля.
Одним из основных направлений разработки организационно-методических положений налогового контроля является разработка конкретных методик проведения контрольных мероприятий в отношении сравнительно новых в отечественной практике объектов налогообложения. Наименее исследо-ванной в этом отношении является внешнеэкономическая сфера деятельности ,# хозяйствующих субъектов.
Следует отметить тесную взаимосвязь налогового контроля с государственным финансовым контролем, который затрагивает различные аспекты деятельности государства и хозяйствующих субъектов. В развитие методологических и методических основ организации государственного финансового контроля, значительный вклад внесли такие отечественные исследователи, как В.Д. Андреев, В.И. Бариленко, И.А. Белобжецкий, В.Г. Белолипецкий, Н.Т. Белуха, * В.В. Бурцев, Э.А. Вознесенский, Н.Г. Гаджиев, Л.Т. Гиляровская, В.В. Гусев,
Ю.А. Данилевский, Е.А. Кочергин, А.В. Крикунов, Н.П. Лабынцев, В.А. Мстиславский, А.С. Норинский, В.Ф. Палий, В.Г. Пансков, В.И. Подольский, В.П. Суйц, А.Д. Шеремет, СО. Шохин, а также ученные -экономисты Р. Адаме, Э. Арене, Э. Вулф, К. Друри, Д. Лоббек, Г. Манн, Э. Майер, Т.А. Ли, Д. Хенли, Д. Хитфинд, П. Фридман, М. Эзамел и др.
Однако существует ряд актуальных проблем до настоящего времени не получивших должного внимания со стороны исследователей-экономистов. Ре-* форма системы налогообложения в России требует внесения значительных из-
менений в научный и методический аппарат налогового контроля. Теоретико-
методологические положения налогового контроля как неотъемлемого элемента системы государственного финансового контроля фактически не исследованы. Не определены в достаточной степени сущность и содержание контроля в ч сфере налогообложения, слабо систематизирован его понятийный аппарат, до-
казательно не выявлены существенные взаимосвязи этого структурного элемента с другими модулями государственного финансового контроля.
В связи с этим можно утверждать, что существует объективная необходимость в углубленном исследовании таких основополагающих вопросов теории и методики налогового контроля в России как: формирование теоретико-методологических подходов к определению системы налогового контроля с учётом закономерностей развития рыночной экономики в России; определение места налогового контроля в системе государственного финансового контроля; разработка частных и комплексных методик проведения налогового контроля участников внешнеэкономической деятельности на основе системной (бухгалтерской) информации.
% Актуальность, практическая востребованность, а также недостаточная раз-
работанность отдельных организационных положений налогового контроля обусловили выбор темы, цели и задач диссертационной работы.
Диссертационное исследование выполнено в соответствии с научным направлением экономического факультета Воронежского государственного университета «Учёт, финансово-инвестиционный анализ и аудит в управлении хозяйствующими субъектами», утверждённым Советом ВГУ на 1997-2002 гг. * Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является
разработка теоретико-методологических и методических положений налогового контроля внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- оценить экономическую природу, содержание и систематизировать понятийный аппарат налогового контроля хозяйствующих субъектов;
- с использованием системного подхода обосновать этапы становления и • развития налогового контроля в России;
ч
- выявить типичные способы уклонения от уплаты налогов во внешнеэкономической деятельности коммерческих организаций;
- систематизировать методы и оценить аналитические возможности ис-ч точников данных налогового контроля внешнеэкономической деятельности;
- предложить порядок контрольных процедур проверки показателей таможенной стоимости с использованием данных бухгалтерского учёта;
- оценить информационные возможности учётных и внеучётных источников данных при проверке правильности исчисления полноты и своевременности уплаты налога на добавленную стоимость;
- разработать программу проверки соблюдения налогового законодательства во внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования является комплекс теоретико-методологических проблем налогового контроля внешнеэкономической деятельности как элемента системы государственного финансового контроля хозяйствующих субъектов, а также организационно-% методические вопросы внешнего контроля правильности расчётов по налогу на
добавленную стоимость с использованием учётных и внеучётных источников информации. Объектом исследования были выбраны российские и зарубежные организации различных отраслей экономики, осуществляющие внешнеэкономическую деятельность.
Методология и методика исследования. Теоретической и методологической основой диссертационной работы является применение объективных * принципов научного познания. В процессе исследования проблем по избранной
теме диссертации изучались фундаментальная и специальная литература (в том числе зарубежная научная литература в оригинале); законодательные и нормативные акты; соответствующие методические документы; материалы научных конференций и семинаров. Научный аппарат диссертационной работы включает такие методы научно-теоретического обоснования, как дедукция и индукция, анализ и синтез. Кроме того, применялись и такие общенаучные методы и способы познания, как комплексность и системность; наблюдение и сравнение; 4 формализация и моделирование; исторический и логический подходы; ком-
t
плекс специальных приёмов и процедур для выявления общих и отличительных признаков различных объектов налогового контроля.
Методика исследования основывается на сборе информации, ее обобще-1 нии, оценке накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной теории
и практике; чётком формулировании целей и задач налогового контроля, определении его системообразующих свойств, информационной базы, особенностей деятельности субъектов; специфических условий применения методов, приёмов и процедур налогового контроля.
Научная новизна проведённого исследования. Научная новизна исследования состоит в разработке теоретических и организационно-методических положений налогового контроля участников внешнеэкономической деятельности, имеющих существенное значение для обеспечения эффективной контрольно-аналитической работы органов системы государственного финансового контроля. В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- уточнена экономическая природа, определены наиболее значительные сущностные характеристики налогового контроля по различным классификационным признакам;
- с использованием системного подхода проанализированы основные ис-торико-логические этапы становления и развития налогового контроля в России, обоснованна необходимость выделения в системе государственного финансового контроля внешнего налогового контроля;
- раскрыт механизм уклонения от уплаты налогов во внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, проанализированы типичные способы уклонения в различных экономических ситуациях;
- систематизированы методы, учетные и внеучетные источники данных налогового контроля внешнеэкономической деятельности;
- предложены процедуры контроля достоверности и объективности таможенной стоимости через систему взаимосвязанных показателей бухгалтерского учёта и отчётности, раскрыт порядок проведения проверки показателей таможенной стоимости по данным бухгалтерского учёта;
- выделены данные, выступающие в качестве источника доказательств в ходе документальной проверки расчетов по налогу на добавленную стоимость;
- разработаны организационные этапы и программа государственного налогового контроля участников внешнеэкономической деятельности.
Практическая значимость диссертационного исследования. Реализация представленных в диссертации организационно-методических положений способствует повышению эффективности деятельности органов налогового контроля участников внешнеэкономической деятельности.
Разработанные в диссертации организационные этапы и программа налогового контроля внешнеэкономической деятельности хозяйствующих субъектов, процедуры контроля и порядок проведения проверки достоверности и объективности показателей таможенной стоимости по данным бухгалтерского учёта, формализованные схемы наиболее типичных способов уклонения от уплаты налогов, используемые правонарушителями при осуществлении экспортно-импортных операций, позволяют с необходимой достоверностью производить выявление хозяйственных операций, при осуществлении которых имеет место нарушения положений валютного, таможенного и налогового законодательства, а также представляют конкретное практическое значение при проведении более целенаправленного отбора участников внешнеэкономической деятельности для последующего проведения контрольных мероприятий.
Апробация результатов исследования. Разработанные практические рекомендации и методические положения внедрены в деятельность государственных органов контроля: Управления ФСНП РФ и Управления МНС РФ по Воронежской области.
Публикация результатов исследования. Всего опубликовано 5 научных работ. Основные положения диссертационного исследования отражены в публикациях общим объёмом 3,7 п.л.
Объём и структура работы. Диссертация состоит из введения, трёх глав, заключения, списка литературы, включающего 198 наименований, и приложений. Работа изложена на 164 страницах машинописного текста, содержит 5 рисунков и 18 аналитических таблиц.
I i i ¦
10
ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ ПОЛОЖЕНИЯ ВНЕШНЕГО НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ХОЗЯЙСТВУЮЩЕГО СУБЪЕКТА
1.1. Экономическая природа, сущность и понятийный аппарат налогового контроля
Качественные преобразования экономики России обуславливают необходимость построения эффективной системы налогового контроля. Реформирование политической системы общества на основе принципа разделения властей, с соответствующим разграничением компетенции законодательных и исполнительных органов власти, построение взаимоотношений между центральными органами власти Российской Федерации и регионами на принципах федерализма, требует совершенствования не только форм и методов контрольно-экономической работы органов контроля за соблюдением налогового законодательства, но и что более важно, принципов построения налоговой системы. Одним из определяющих факторов успеха перевода экономики на рыночные рельсы является совершенствование организационной структуры налоговой системы, которая не отвечает в полной мере ни интересам государства, так как существующие ныне многочисленные способы уклонения от уплаты налогов приводят к неравенству налогоплательщиков и наносят значительный ущерб национальной экономике, ни интересам налогоплательщиков, которые испытывают чрезмерную налоговую нагрузку и сталкиваются с запутанностью и несовершенством налогового законодательства.
Основные направления государственной политики в области налоговой реформы определены в Налоговом кодексе РФ, который предусматривает принятие мер, способствующих построению стабильной налоговой системы, сокращению общего числа налогов, облегчению налогового бремени производителей, сокращению льгот и исключений из общего режима налогообложения. Очевидно, что уменьшение количества взимаемых налогов предполагает по-
11
вышение уровня их собираемости, поэтому успешное реформирование налоговой системы не представляется возможным без адекватного совершенствования системы налогового контроля. В то же время официальная концепция государственного финансового контроля ещё чётко не сформулирована, а, следовательно, не определена государственная политика в отношении системы налогового контроля, являющегося его составной частью. Проект Закона «О государственном финансовом контроле», внесенный на рассмотрение в Государственную Думу во исполнение Указа Президента РФ от 25.07.96 г. № 1095 «О мерах по обеспечению государственного финансового контроля в Российской Федерации», до настоящего времени находится на рассмотрении.
Потребность в разработке организационных и правовых вопросов налогового контроля свидетельствует об актуальности и практической значимости проблем исследования теоретико-методологических аспектов деятельности органов налогового контроля.
Рассмотрим содержание понятия «контроль». Термин «контроль» происходит от французского «contreole», что дословно означает «список, ведущийся в двух экземплярах» и в словаре В. Даля контроль трактуется как учёт, проверка счетов. Иными словами, контроль предполагает сравнение независимых друг от друга источников информации об одном и том же факте или событии. В узком понимании контроль можно рассматривать как одну из стадий процесса управления (планирование, регулирование, контроль), но подобный подход отражает только одну сторону рассматриваемого явления. Так, например, учёный-экономист В.В. Бурцев считает, что «...под контролем в наиболее узком смысле следует понимать совокупность следующих действий: 1) определение фактического состояния или действия управляемого звена системы управления организацией (объекта контроля); 2) сравнения фактических данных с требуемыми, с базой сравнения, принятой в организации, либо заданной из вне, либо основанной на рациональности; 3) оценка отклонений, превышающих предельно допустимый уровень, на предмет степени их влияния на аспекты функционирования организации; 4) выявление причин данных отклонений...» [41].
Некоторые исследователи предлагают рассматривать контроль как вид деятельности по выполнению принятых решений. Так В.Г. Афанасьев полагает,
12
что «...контроль - это труд по наблюдению и проверки соответствия процесса функционирования объекта принятым управленческим решениям - законам, планам, нормам стандартам, правилам приказам, и т.д.; выявлению результатов воздействия субъекта на объект, допущенных отклонений от требований управленческих решений, от принятых принципов организации и регулирования. Выявляя отклонения и их причины, работники контроля определяют пути коррегирования организации объекта управления, способов воздействия на объект с целью преодоления отклонений, устранения препятствий на пути оп-тимального функционирования системы...» [60].
В ряде случаев контроль связывают с организацией обратных связей. Учёный-экономист А.А. Годунов прямо пишет, что место и значение контроля определяется тем, что он является тем способом организации обратных связей, благодаря которым орган управления получает информацию о ходе выполнения его решения [48]. В то же время Е.А. Кочергин справедливо отмечает: «...такой подход, безусловно, правомерен, хотя и не полон. Механизм обратной связи составляет сердцевину контроля» [66].
Другие авторы, например Ю.А. Данилевский, определяют контроль, во-первых, как неотъемлемую часть управленческой деятельности специфического вида, во-вторых, как источник информации, обеспечивающий процесс принятия управленческих решений, в третьих, как систему проверки фактического состояния хозяйствующего субъекта с целью подтверждения правомерности его деятельности и, в-четвёртых, как механизм обратной связи, посредством 1 которого управляющая система получает необходимую информацию о дейст-
вительном состоянии управляемого объекта [134].
В общем случае специалисты исследуют контроль как одну из форм управленческой деятельности. Так, Е.А. Кочергин считает, что «...взгляд на контроль, как на завершающий этап управленческой деятельности, позволяющий сопоставить достигнутые результаты с запланированными, является прочно установившейся точкой зрения в научной литературе. Контроль сводиться к \ сравнению фактических результатов с установленными показателями и к при-
нятию в случае необходимости корректирующих мер» [65].
! ч
13
Как видим, большая часть исследователей склоняется к выводу, что контроль представляет собой деятельность субъекта управления, направленную на оптимизацию информационного обеспечения процесса управления, позволяющую определить фактическое состояние объекта управления, выявить отклонения от установленных показателей и их причины, принять соответствующие корректирующие меры. Мы считаем, что контроль необходимо рассматривать с одной стороны, как одну из стадий управленческого процесса, обеспечивающую достижение его целей, с другой стороны, как вид деятельности, имеющий свои специфические особенности и требующий отдельного всестороннего изучения.
Рассмотрим содержание понятия «контроль» применительно к сфере государственного управления. В Лимской декларации руководящих принципов контроля [6], принятой на IX Конгрессе Международной организации высших контрольных органов (INTOSAL) отмечается, что контроль является неотъемлемой частью системы регулирования, целью которой является вскрытие отклонений от принятых стандартов и нарушений принципов, законности, эффективности и экономии расходования материальных ресурсов на возможно более ранней стадии с тем, чтобы иметь возможность принять корректирующие меры, в отдельных случаях привлечь виновных к ответственности, получить компенсацию за причиненный ущерб или осуществить мероприятия по предотвращению или сокращению таких нарушений в будущем.
И.М. Иткин считает, что деятельность органов государственного контроля должна быть направлена на поверку исполнения, прежде всего, законов государства и указов Президента, законности, правильности и целесообразности направления выделенных бюджетных средств, эффективности деятельности правительственных органов, эффективного и экономного расходования государственных средств на всех уровнях управления финансовыми и материальными ресурсами [141]. П.В. Черноморд пишет, что финансовый контроль сосредотачивает внимание на фактическом осуществлении финансовой, бюджетной, налоговой, кредитной, денежной политики, политике цен, вопроса развития валютно-финансового аспекта внешнеполитического курса и внешнеэкономических связей Российской Федерации [102].
14
A3. Дадашев и Д.Г. Черник определяют финансовый контроль следующим образом: «Формой реализации контрольной функции финансов выступает финансовый контроль. Его содержание и назначение сводиться к проверке финансовой деятельности хозяйствующих субъектов и субъектов отраслевого (ведомственного) и территориального управления. Объектом финансового контроля являются распределительные отношения на стадии образования и в процессе использования финансовых ресурсов, централизованных и децентрализованных денежных фондов. Финансовой проверке подвергаются стоимостные показатели. Финансовый контроль охватывает правильность формирования стоимостных показателей и финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов, составления и исполнения бюджетов и внебюджетных фондов, расходования смет некоммерческими организациями, целевое использование бюджетных средств, полноту и своевременность налоговых платежей и налоговых отчислений» [54].
Другое определение финансового контроля даёт И. А. Белобжецкий: «Под финансово-хозяйственным контролем следует понимать систему надзора наделённых контрольными функциями государственных и общественных органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, объединений, учреждений, организаций и других подразделений материального производства и непроизводственной сферы с целью объективно оценить экономическую эффективность этой деятельности, установить законность, достоверность и целесообразность хозяйственных и финансовых операций, сохранность... собственности, выявить внутрихозяйственные резервы повышения эффективности производства и роста доходов государственного бюджета» [38].
Ю.А. Данилевский считает, что финансовый контроль осуществляется в целях обеспечения проводимой государством финансовой политики и реализуется через систему организационных, административных, правоохранительных и других мер, соответствующих современным условиям и перспективе развития российской экономики и государства [135].
Другие авторы, например СО. Шохин и Л.И. Воронина следующим образом раскрывают сущность финансового контроля: «Под финансовым контролем следует понимать многоаспектную, межотраслевую систему надзора наделён-
i
15
ных контрольными функциями государственных и общественных органов за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, учреждений и организаций с целью объективной оценки экономической эффективности этой деятельности, определения законности и целесообразности хозяйственных и финансовых операций и выявления резервов доходов государственного бюджета» [104].
А.Н. Козырин считает, что «...под финансовым контролем следует понимать осуществляемую с использованием специфических организационных форм и методов деятельности государственных органов, в ряде случаев и негосударственных органов, наделённых законом соответствующими полномочиями в целях установления законности и достоверности финансовых операций, объективной оценки экономической эффективности финансово-хозяйственной деятельности и выявления резервов её повышения, увеличения доходных поступлений в бюджет и сохранности государственной собственности» [60].
Некоторые учёные рассматривают финансовый контроль как процесс, например Н.И. Химичева полагает, что «...финансовый контроль - это контроль за законностью и целесообразностью действий в области образования, распределения и использования денежных фондов государства и субъектов местного самоуправления в целях эффективного социально-экономического развития страны и отдельных регионов...», кроме того «...значение финансового контроля выражается в том, что при его проведении проверяются, во-первых, соблюдение установленного правопорядка в процессе финансовой деятельности государственными и общественными органами, предприятиями, учреждениями, организациями, гражданами и, во-вторых, экономическая обоснованность и эффективность осуществляемых действий, соответствие их задачам государства. Таким образом, он служит важным способом обеспечения законности и целесообразности проводимой финансовой деятельности» [100]. Н.Д. Погосян отмечает, что «...контроль в сфере финансов можно определить как совокупность регулярных и непрерывных процессов, посредством которых их участники в легитимной форме обеспечивают эффективное функционирование государственного сектора, а также деятельность иных хозяйствующих субъектов независимо от форм собственности». При этом он высказывает следующее
16
мнение: «...государственный финансовый контроль, не будучи самоцелью и средством окончательного решения выявленных проблем (задач), тем не менее, является государственно-правовым институтом в силу того, что он в единственной системе государственных органов выступает в качестве самостоятельного структурно-функционального звена, легитимированного, обособленного в организационно-правовом отношении и владеющего в своей деятельности особым набором приёмов, характерных для публичных (государственных структур)» [172].
Вышеприведённые мнения авторов позволяют сделать следующий вывод: государственный финансовый контроль преимущественно осуществляется в целях обеспечения проводимой государством финансовой политики. Он представляет собой систему органов контроля, имеющую свои характерные организационные, административные и правоохранительные формы и методы контроля по выявлению отклонений от норм законности и целесообразности, а также резервов повышения экономической эффективности деятельности контролируемых субъектов с последующим принятием корректирующих и превентивных мер.
Вместе с тем некоторые исследователи отмечают тесную взаимосвязь финансового и налогового контроля. Так, Г.В. Петрова полагает, что государственное управление налогообложением и налоговый контроль являются частью государственного управления и финансового контроля [85]. Другие авторы считают, что финансовый контроль подразделяется по сферам финансовой деятельности на бюджетный, налоговый, валютный, кредитный страховой, инвестиционный, контроль за денежной массой [72].
Очевидно, что государственный финансовый контроль (ГФК) затрагивает различные аспекты деятельности государства, в том числе его налоговую политику, являясь по существу системой более высокого уровня по сравнению с системой налогового контроля (НК). Однако, ответ на вопрос, какое место НК занимает в системе ГФК, представляется далеко неоднозначным. По нашему мнению можно рассматривать два подхода. Первый основывается на рассмотрении НК, в котором исследуется весь комплекс сложных вопросов, связанных с реализацией налоговой политики государства. Второй подход предполагает
17
разделение задач, представленных перед НК, между прочими составляющими ГФК, тем самым не выделяя его в самостоятельное направление.
По нашему глубокому убеждению, второй подход в условиях, когда успех рыночных преобразований в значительной мере зависит от успешной реформы налоговой политики, системы налоговых органов ошибочен и ведёт к недооценке значимости НК в процессе повышения эффективности использования рыночных механизмов экономического развития.
Рассмотрим содержание понятия «налоговый контроль». Следует отметить, что в настоящее время определение налогового контроля в законодательстве отсутствует.
А.В. Брызгалин считает, что налоговый контроль - это установленная законодательством совокупность приёмов и способов деятельности компетентных органов, обеспечивающих соблюдение налогового законодательства и правильность исчисления, полноту и своевременность внесения налога в бюджет или внебюджетный фонд [78].
О.А. Макарова определяет налоговый контроль как деятельность должностных лиц налоговых органов в пределах своей компетенции в формах, предусмотренных Налоговым кодексом, с целью проверки правильности исчисления и уплаты налогов и сборов, а также выявление и устранения налоговых правонарушений и причин, их порождающих, соблюдении законодательства о налогах и сборах [53].
Другие авторы рассматривают налоговый контроль как контроль за правильностью и своевременностью уплаты установленных действующими законодательными актами налогов и сборов [61].
На наш взгляд, теоретико-методологические положения налогового контроля как неотъемлемого элемента финансового контроля фактически не исследованы. Не определены в достаточной степени его сущность и содержание, слабо систематизирован понятийный аппарат, доказательно не выявлены существенные взаимосвязи этого структурного элемента с другими модулями ГФК.
Остановимся более подробно на исследовании теоретических вопросов НК. По нашему мнению, объект исследования налогового контроля - это, с одной стороны, меры, предпринимаемые контролирующими структурами в целях |
