ВВЕДЕНИЕ f V Актуальность темы диссертационного исследования.
Последнее десятилетие двадцатого века в России ознаменовалось обвальным ростом преступности, которая приобретает характер реальной угрозы национальной безопасности страны. Преступность оказывает мощное отрицательное воздействие на все сферы жизнедеятельности общества, тормозя идущие в стране социально-экономические и политические преобразования, причиняя огромный материальный ущерб государству, подрывая международный авторитет России.
Наиболее тяжелое положение сложилось в сфере экономики. По оценкам специалистов в ближайшие годы темпы роста экономической преступности останутся наиболее высокими, по сравнению с темпами роста других видов преступности. Активно развивается процесс проникновения кри- /
I миналитета в кредитно-финансовую сферу, в сферу внешнеэкономической!
деятельности, в топливно-сырьевой комплекс страны. Экономическая преступность становится все более коррумпированной, организованной, технически оснащенной, интеллектуальной.
с> Налоговая преступность, как разновидность экономической, также
развивается угрожающими темпами. Способы и приемы уклонения от уплаты налогов становятся все более изощренными, и выявить эти преступления . становится все труднее. Большие надежды в борьбе с налоговой преступностью возлагаются на сравнительно недавно созданные органы налоговой полиции. Однако, несмотря на принимаемые усилия, правоохранительные и налоговые органы еще не в состоянии стабилизировать ситуацию в этой сфере. i jy Особо крупный ущерб государственному бюджету причиняется из-за недос-
таточно отлаженного механизма по взысканию недоимок и штрафных санкций по ним. Встречаются факты необоснованного освобождения злостных
неплательщиков налогов от финансовой, административной и уголовной ответственности, ввиду неправильного понимания или применения работника-
* ми правоохранительных органов норм соответствующего права. .
Уголовное право является наиболее эффективным и жестким регулятором налоговых правоотношений, направленных к упорядочению этих отношений, к защите налоговой и бюджетной систем от преступных посягательств. Уголовно-правовые нормы, охраняющие налоговую систему, должны быть адекватны сложившейся в обществе ситуации в сфере налогообложения, а меры реагирования государства на преступления в указанной сфере, должны быть эффективны и неотвратимы. Проблемы совершенствования на-
/*. лотового и уголовного законодательства с целью предотвращения такого
массового явления, каким является уклонение от уплаты налогов с организаций, являются одними из самых актуальных на сегодняшний день.
Комплексное изучение причин совершения преступлений в сфере налогообложения, анализ правовой практики следственных, прокурорских, и судебных органов, всестороннее теоретическое изучение положений уголовно-правовых норм и является предметом нашего исследования.
В данной работе анализу подверглось одно из, так называемых, налоговых преступлений — уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций.
Проблемы совершенствования уголовного законодательства в борьбе с налоговыми преступлениями явились предметом пристального изучения с различных позиций и нашли свое отражение в трудах таких ученых, как Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Н.Ф. Кузнецова, И.И. Кучеров, П. Яни, СВ. Максимов, И. Пастухов, В.Д. Ларичев, Н.А. Лопашенко, Т.В. Пинкевич, Т.О. Ко-шаева, А.В. Наумов, Н.М. Сологуб, И. Звечаровский и другие.
¦Л<* В качестве объекта данного исследования определена налоговая пре-
ступность в Северо-Кавказском регионе, а также эффективность уголовного
закона в плане борьбы с уклонением от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций.
* Предметом изучения будет являться уголовно-правовая норма, преду-
сматривающая ответственность за совершение данного преступления — ст. 199 УК РФ; нормы налогового законодательства, предусматривающие ответственность за нарушения в сфере налогообложения; материалы архивных уголовных дел, рассмотренных судами Северо-Кавказского региона, либо прекращенных органами налоговой полиции на стадии расследования.
Цели и задачи диссертационного исследования.
Целью настоящего диссертационного исследования является изучение проблем уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организаций, детальное рассмотрение состава данного преступления, выработка предложений по совершенствованию уголовного законодательства и практики его применения.
Для достижения поставленной цели были поставлены следующие задачи:
- изучение историко-правовых аспектов, связанных с применением норм об ответственности за налоговые преступления;
- детальное рассмотрение состава преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ;
- изучение материалов следственных и судебных органов;
- анализ уголовного законодательства с точки зрения адекватности отражения в нем степени общественной опасности данного вида престу- пленил, определение направлений его совершенствования и формули- \ ровка конкретных предложений;
- выявление тенденций и закономерностей развития налоговой преступности;
- анализ причин уклонения от уплаты налогов с организации и путей по их устранению;
- обоснование системы мер, необходимых для решения задач, определяемых целью исследования.
Методология и методика исследования.
Методологическую основу диссертационного исследования состав- ляют: историко-правовой, социологический, сравнительно-правовой, формально-логический, диалектический и системный методы.
Базой для исследования явились положения Конституции РФ 1993 года, законы, принятые Государственной Думой РФ, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ, инструкции и другие акты МНС РФ и других ведомств, постановления Верховного Суда РФ (РСФСР). При проведении исследования использовалось действующее уголовное, налоговое, гражданское, уголовно-процессуальное, административное законодательство, а также отдельные положения других отраслей права.
При написании диссертации широко использовались труды ученых-правоведов по вопросам, касающимся налоговой преступности, а также работы ряда экономистов по вопросам налогообложения. Была проанализирована уголовно-правовая, криминологическая, психологическая, социологическая, экономическая и историческая литература, относящаяся к теме исследования. Кроме того, при работе над диссертацией была использована опубликованная судебная практика Верховного Суда РФ (СССР, РСФСР). При освещении от- дельных вопросов исследовалось налоговое и уголовное законодательство некоторых зарубежных стран. Тема исследования предопределила необходи-
мость внимательного изучения и проработки многих положений налогового и бюджетного законодательства.
Эмпирическую базу диссертационного исследования составили материалы по налоговым преступлениям и правонарушениям, хранящиеся в архивах судов Северо-Кавказского региона и в архивах управлений федеральной службы налоговой полиции. При подготовке диссертации использовались данные ряда криминологических и социально-правовых исследований, статистические данные ГИЦ МВД Российской Федерации, информационных центров республик, краев и области Северного Кавказа.
Методика исследования состоит из совокупности использованных на- ми в ходе проведения диссертационного исследования приемов. Они включают в себя: изучение социальной и уголовной статистики по налоговым преступлениям в стране в целом и в Северо-Кавказском регионе в частности за период с 1994 по 1999 годы; изучение и анализ по специально разработанной методике более ста пятидесяти уголовных дел, возбужденных по ст. ст. 1621 и 1622 УК РСФСР, 198 и 199 УК РФ; опросы представителей бизнеса, сотрудников Федеральной службы налоговой полиции и Министерства по налогам и сборам по вопросам совершенствования налоговой системы страны и по вопросам борьбы с налоговой преступностью.
Научная новизна диссертационного исследования
Научная новизна исследования определяется выбором темы, которая еще мало исследована наукой российского уголовного права, специфическим кругом анализируемых проблем.
Впервые на уровне кандидатской диссертации на базе нового и уже изменившегося уголовного законодательства рассмотрен объект преступле-вия, предусмотренного ст. 199 УК РФ и сформулировано его точное определение; рассмотрена и обоснована проблема момента окончания момента
окончания налоговых преступлений; рассмотрена проблема возмещения материального ущерба от преступления; внесены другие предложения, направ- ленные на совершенствование уголовного законодательства в целях повышения эффективности борьбы с налоговыми преступлениями.
Теоретическая и практическая значимость
Теоретическая и практическая значимость исследования заключается в возможности практического использования его положений и выводов. Предложения, сформулированные в диссертации, могут быть использованы в законотворческом процессе, а также в правоприменительной деятельности. Материалы диссертационного исследования могут быть использованы при проведении учебных занятий в вузах, а также явиться научной базой для дальнейших теоретических разработок в ходе научно-исследовательских работ в данной области уголовного права.
Апробация результатов исследования
Основные научные положения диссертации были вынесены на обсуж- дение «Межвузовской апрельской научной конференции студентов и молодых ученых» (г. Кисловодск, Кисловодский институт экономики и права, апрель 2000 г.); научного семинара «Методология системных исследований в гуманитарных областях науки» (г. Кисловодск, Кисловодский институт экономики и права, 19-21 мая 2000 г.).
По теме исследования сданы в набор 4 научные статьи, 3 из которых вышли из печати:
1) Чемеринский К.В. Спорные вопросы в исследовании объекта пре-ступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ // Известия высших
10
учебных заведений. Северо-Кавказский регион. Серия «Общественные науки». 1999, № 4. С. 73-79.
2) Чемеринский К.В. Некоторые вопросы понятия объективной стороны преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ // Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. Серия «Общественные науки». 2000, № 1. С. 60-72.
3) Чемеринский К.В. Проблемы, связанные с возмещением ущерба, причиненного налоговыми преступлениями // Известия высших учебных заведений. Северо-Кавказский регион. Серия «Общественные науки». 2000, № 2. С. 88-92.
Методические рекомендации, подготовленные в процессе диссертационного исследования внедрены в практику работы правоохранительных органов и в программу изучения курса Уголовного права (Особенная часть) Кисловодского института экономики и права (См. Приложения).
11
ГЛАВА 1
Налоговые преступления и борьба с ними в истории уголовного 4 права России
Налоги известны человечеству с очень давних времен, они появились одновременно с возникновением первых государственных образований и разделением общества на классы. «Дани с подданных в казну государственную, — писал В.Н. Татищев, — есть дело весьма нужное, по истории же видим, что с весьма глубокой древности в Египте, Ассирии и других установлено, дабы каждый подданный знал, что он и когда дать должен»1. Первые Ф} упоминания о налогах можно найти еще в философских трактатах античных
мыслителей.
Появление налогов было обусловлено необходимостью содержания армии, правителей и других институтов общества. В своем первоначальном виде налогообложение представляло собой совокупность стихийно появлявшихся натуральных повинностей и сборов, возникавших по воле какого-нибудь местного вождя (князя, монарха) для обеспечения каких-либо общественных или личных потребностей. Преимущественно денежную форму налоги приобрели лишь спустя столетия своего существования, когда развитие денежного обращения и товарно-денежных отношений достигло достаточно высокого уровня.
Впервые государственную налоговую систему, многие черты которой находят свое отражение и в современном налогообложении, ввел Римский император Август (Октавиан) в 27 году до н.э. При нем появился первый всеобщий денежный налог — «трибут». Обложению подлежали земли, недвижимость, скот и другое имущество. В дальнейшем эту систему усовер-$> шенствовал Константин I (Великий). При его правлении налоговые ставки
1 Татищев В.Н. Рассуждение о ревизии поголовной и касающимся до оной. Татищев В.Н. Избранные произведения. М., Наука, 1979. С.36.
12
действовали без изменений каждые 15 лет. С марта по сентябрь каждого очередного года проводились ревизии и пересматривались величины государственных сборов.
В Древней Руси материальное содержание князя, «военные предприятия», примитивное управление и суд удовлетворялись посредством личных повинностей и натуральных сборов (поставить княжеский дом, кормить коней и скот и т.д.). В дальнейшем эту форму налогообложения преимущественно сменили поборы в княжескую казну, именовавшиеся «данью». Первоначально дань «накладывалась» на побежденные народы в виде контрибуции, однако позже она приобретает характер всеобщего регулярного налога. Дань, которую собирал киевский князь как правитель древнерусского государства, составляла в то же время и материал его торговых операций. Данью он делился со своей дружиной, которая служила ему орудием управления, составляла правительственный класс2.
Поборы уплачивались деньгами, продуктами, вещами, мехами и воинами. За данью, оброком князь отправлялся либо сам (полюдье), или же их ему доставляли (повозы) специально отряженные для этого люди. Наряду с прямыми сборами, существовали и косвенные налоги в форме внутренних таможенных и торговых сборов. Они представляли собой платежи, за провоз товара через территорию владельцев земли, по их дорогам, по их мостам, при перевозке товаров через реки. Развитие торговых отношений с другими государствами через Белое море привело к возникновению внешних таможенных пошлин.
Проблемы собираемости дани появились одновременно с ее установлением. Из-за непомерного размера поборов в государстве постоянно вспыхивали конфликты. Поэтому за сбором дани в подвластные земли князь обычно отправлялся вместе со своей вооруженной дружиной. В то время
2 Ключевский В.О. Русская история. Полный курс лекций в трех книгах. Кн. 1. М., Мысль, 1993. С. 134.
13
наиболее распространенным видом наказанием за неуплату дани в срок был «правеж» — выколачивание у виновных долгов перед казной палкой в тече-
* ние двух-трех недель.
В XIII веке Русь подверглась татаро-монгольскому нашествию, последствием которого стало наложение на русские княжества дани («ордынского выхода» и др.). Уплата дани контролировалась ханскими посланниками (баскаками) и в случае уменьшения ее количества, дань отбиралась насильно. Оказавшись под игом татаро-монгол, русский народ был вынужден платить сборы не только на содержание своего князя, но и в пользу Золотой Орды. Непосильная тяжесть поборов была причиной частых вооруженных выступ- лений русского народа против сложившегося порядка обложения, бегства свободных крестьян и ремесленников в непокоренные земли и других способов уклонения от уплаты сборов.
Свержение татаро-монгольского ига в XV веке серьезно не изменило положения русского народа в плане налогов. Разница была лишь в том, что теперь дань, поступавшая в великокняжескую казну, там и оставалась. Вдобавок, кроме князей стали требовать уплаты оброка еще и монастыри.
Реформирование налоговой системы Древней Руси началось при Иване III с отменой «выхода» и большей части внутренних пошлин. В то же вре-мя появился ряд новых налогов, носящих целевой характер, таких как: «пищальные деньги» — на содержание пищалыциков (стрелков), «стрелецкой подати» — на содержание регулярной армии, «ельгумные» — на изготовление пороха для ружей и т.д.
В царствование царя Алексея Михайловича (1645 - 1676 гг.) было проведено дальнейшее упорядочивание налоговой системы России, в Соборном Уложении 1649 года были систематизированы налоговые предписания. В то же время происходит совершенствование и упрощение налоговой администрации: поступление налогов сосредоточивается в Стрелецком, Лесном приказах и приказе Большой Казны, а в 1655 году была создана Счетная па-
14
лата, в обязанности которой входило осуществление контроля за фискальной деятельностью приказов.
"* В эпоху Петра I (1689 - 1725 гг.) Россия вела постоянные войны, рас-
ширяя свою территорию, строя новые города и крепости. Это требовало поступления в казну все возрастающего количества денежных средств. Поэтому в налоговой системе России появляется целый ряд новых налогов: драгунский, гербовый, табачный, судовой и т.д. Вслед за этим начинается государственная монополизация наиболее выгодных предметов торговли на внутреннем и внешнем рынках.
В 1717 г. было решено взамен подворного обложения и ряда других
^ прямых сборов ввести подушный налог, которым облагалось все мужское на-
селение податных сословий (крестьяне, ремесленники, купцы и т.д.). Поступления денежных средств в казну от подушного налога составляли до половины всех доходов бюджета государства3, несмотря на то, что из-за неграмотности населения и отсутствия должного контроля за деятельностью государственных чиновников, большая часть доходов собиралась неправильно или расхищалась сборщиками налогов. И все же в последний год царствования Петра I (1724 г.) налогов было собрано почти в 7 раз больше, чем в 1680 г., причем 2/3 доходов шло на содержание армии и флота4.
~* Несмотря на громадные расходы, Россия во времена царствования
Петра I обходилась только собственными доходами без привлечения внешних займов. После смерти Петра Великого уже никому из царствовавших особ не удавалось добиться превышения доходов над расходами. К концу царствования Екатерины II (1762 - 1796 гг.) государственный долг составлял 215 млн. рублей, Александра I (1801-1825 гг.) — 1345 млн. рублей, Александра II (1855 - 1881 гг.) — до 1 миллиарда рублей.
I»
J Руковский И. Историко-статистические сведения о подушных податях. Сб. «Труды Комиссии для пересмотра системы податей и сборов». СПб, 1866. Т. 1. 4 Чистяков А.С. История Петра Великого. М., Буклет, 1992. С. 464 - 465.
15
В целом, в эпоху царствования Петра I, Россия добилась значительных улучшений в сфере налогообложения, были заложены основы более про-
- грессивной налоговой и бюджетной систем. Но в то же время казна никогда
не была полна. Многочисленные налоги, подушная подать ложились тяжелым бременем на плечи народа, и, естественно, многие люди уклонялись от их уплаты. Государство использовало все возможные средства для взыскания налогов в полном объеме. Несвоевременное внесение в казну налогов грозило виновному строгим наказанием, вплоть до ссылки на каторжные работы с конфискацией в счет уплаты налогов последнего имущества. За невнесение в списки населения «душ» мужского пола виновному полагалась смертная
tm казнь. Указы и инструкции об усилении ответственности за возникновение
недоимки издавались один за другим. По Указу от 31 августа 1742 года государственным чиновникам за задержку с высылкой собранных сумм податей в казну следовало наказание в виде ареста и заковывания в кандалы5. Но все эти меры не могли заставить людей выплачивать непосильные подати, многие уходили в разбойничьи банды в леса, в неосвоенные земли либо к казакам, становились нищими бродягами.
В период царствования Екатерины II (1729 - 1796 гг.), после подавления восстания под предводительством Е. Пугачева, в России начала прово-
'* диться до известной степени благоразумная налоговая политика. К концу
XVIII века начали появляться зачатки теории налогов, в российскую научную мысль начали проникать западные учения о рациональных основах обложения, основанные на принципах английского экономиста Адама Смита.
Первая половина XIX века в России характеризуется дальнейшим совершенствованием налоговой системы (способов удержания налогов и правил освобождения от них, правил специального налогообложения, списания
I* части доходов и т.д.) идущим параллельно с совершенствованием финансо-
вой и бюджетной систем. Между тем, положение крестьянства не только не
5 Истомин П.А. Налоговые преступления (исторический аспект). Ставрополь, 1999. С. 19.
16
улучшалось, а даже наоборот. Подушная подать в начале XIX века неоднократно увеличивалась, достигнув к 1818 году 3 рублей 30 копеек с души (для сравнения в 1724 г. ее. размер составлял 80 копеек). В то же время от податей были освобождены такие обеспеченные слои общества, как духовенство, дворянство, купцы и мещане. То есть налог стал практически сословным — крестьянским.
К моменту издания в 1833 году «Свода законов Российской империи» в России не было более или менее систематизированного законодательства о налогах. Налоговое законодательство того времени состояло из большого числа законов и указов, различных по времени принятия и своему назначе- нию, зачастую противоречащих друг другу. Поэтому в 1845 году в часть вто-рую тома XVI-ro Свода было включено «Положение о взысканиях по бесспорным делам казны», систематизировавшее действовавшие нормативные документы в сфере налогообложения. В статье первой указанного Положения указывалось: «Государственные налоги, подати, пошлины и разного рода сборы взыскиваются, не приемля никаких на оные споров; жалобы же на притеснение и на незаконные поборы приемлются и разбираются порядком, в Своде Губернских Учреждений и в Уставах Казенного Управления определенным»6. В Положении регламентировались вопросы о порядке и сроках наложения взыскания и ареста на имущество по бесспорным казенным требованиям, вопросы применения в отношении злостных неплательщиков пени за просрочку исполнения обязательств и т.д. Но никакой иной кроме имущественной ответственности за уклонение от уплаты налогов «Положение о взысканиях по бесспорным делам казны» не предусматривало.
Об уголовной ответственности за нарушения, как бы мы сейчас сказали, «налогового законодательства» говорится в двух разделах «Уложения о наказаниях уголовных и исправительных» 1845 года. В частности в главе I
6 Свод законов Российской империи, повелением государя императора Николая Первого составленный. СПб., 1910, Т. XVI. Ч. 2. С. 8.
«О сопротивлении распоряжениям правительства и неповиновении установленным от оного властям» раздела 4 Уложения, который называется «О пре-ступлениях и проступках против порядка управления», содержалась ст. 294, в которой было установлено: «Если и без всякого явного восстания или сопротивления властям, от правительства установленным, несколько человек согласятся не исполнять какое-либо предписание сих властей, или уклонятся от исправления каких-либо законных государственных или общественных повинностей, то за сие:
— зачинщики и подговорщики подвергаются лишению некоторых особенных прав и преимуществ и заключению в смирительном доме Ш на время от двух до трех лет, смотря по вине их; а прочие — заключе-
нию в тюрьме на время от шести месяцев до двух лет, также смотря по мере вины»7.
Как видно из содержания рассматриваемой статьи, хотя в ней и говорится о «неисполнении повинностей», основным объектом данного преступного посягательства является не финансовая система государства, а порядок управления, деятельность властей, «от правительства установленных». Но уже сам факт того, что случай посягательства на порядок управления путем «уклонения от исправления каких-либо государственных или общественных повинностей» был выделен в отдельную статью, говорит о том, что уже тогда подобное явление было достаточно распространено, осознавалась его общественная опасность и необходимость «криминализации», если говорить современным языком. Данная статья распространяет свое действие также на случаи противодействия специальным органам, призванным следить за исчислением и уплатой налогов, и неисполнение их требований.
В Уложении был также раздел под названием «О преступлениях и Ф* проступках против постановлений о повинностях государственных и зем- |
