ВВЕДЕНИЕ
1. Актуальность темы исследования обусловлена следующими факторами. Наряду с
h другими странами, строящими свою экономику на рыночной основе, Российская
Федерация столкнулась в последнее время с ситуацией, когда лица, осуществляющие
• предпринимательскую деятельность, стремятся использовать любые легальные возможности для уменьшения своих налоговых обязательств. В отечественной правовой и финансово-экономической литературе данный феномен получил название «налогового планирования»} Право налогоплательщика на совершение подобных действий не подвергается сомнению и основано на конституционных принципах равенства всех форм собственности. Однако подобные действия зачастую вызывают негативную реакцию со стороны государства в лице его налоговых органов, т.к. модели налогового планирования нередко разрабатываются на грани законности. Так, по некоторым оценкам, в России от 20% до 40% всех налоговых преступлений нивелируется в связи с применением современных методов налогового планирования2. Консультирование предпринимателей и руководителей достаточно крупных компаний по вопросам налогового планирования превратилось в последние годы в процветающую самостоятельную отрасль бизнеса,
; охватывающую большое количество юридических фирм и тысячи практикующих
* экспертов из числа экономистов и юристов.
Уровень проработанности и легитимности схем налогового планирования, как правило, соответствует общему состоянию налогового законодательства. Современная российская налоговая система (и соответствующая законодательная база) сформирована относительно недавно, причем говорить об окончательном ее формировании еще рано. Громоздкость и несовершенство налоговой системы на этапе ее первичного становления, несоответствие между декларируемыми государством подходами и практикой реализации налоговой политики способствуют развитию инициативы налогоплательщиков в сфере уменьшения или полного устранения их фискальных обязательств.
Имеющегося на сегодняшний день инструментария налогового законодательства
явно недостаточно для того, чтобы оперативно и адекватно реагировать на появление схем
у, по уменьшению налоговых выплат, оказывающих самое негативное влияние на
i функционирование налоговой системы и противоречащих сути налоговых отношений. В
1 Наряду ним используются термины «оптимизация налогообложения», «минимизация налогообложения».
2 Соловьев И.Н. Уклонение от уплаты налогов и оптимизация налогообложения//Налоговый вестник, 2001, №9. С.27.
4
то же время перед законодателем стоит проблема недопущения излишней репрессивности в мерах по пресечению указанных явлений.
2. Объект научного исследования настоящей диссертации - общественные отношения, возникающие в результате действий налогоплательщика при осуществлении им своих налоговых полномочий, которые направлены на уменьшение или исключение
* налоговых обязательств. Предметом исследования являются те правовые институты, в пределах которых существует и развивается налоговое планирование, а также те субъективные и объективные критерии, которые применяются и могут быть применены при определении правовых границ налогового планирования и формировании механизмов его правового регулирования.
3. Цель исследования - системный правовой анализ феномена налогового планирования как формы реализации налогоплательщиком прав, предоставленных ему законодательством, анализ проблем и построение целостной концепции его регулирования через максимально четкое выявление правовых границ налогового планирования в соотношении данного явления с уклонением от уплаты налогов, а также выделение обхода налогов как оспоримого налогового планирования. При этом важное место в настоящей диссертации будет уделено критериям разграничения налогового планирования и обхода налогов. На сегодняшний день для установления границы между
» налоговым планированием и уклонением от уплаты налога явно недостаточно лишь
• критерия легитимности.3
В работе не рассматривается налоговое планирование на макроуровне как комплексный процесс определения общей суммы налоговых доходов в бюджет, структуры этих доходов, концепций их формирования, а также корректировки действующей системы налогов и сборов (т.е. налоговое планирование на государственном уровне). Данный процесс имеет принципиально иные цели, а именно управление налоговой системой в целом, и занимаются им преимущественно органы государственной власти и местного самоуправления. Таким образом, в диссертации предпринят анализ налогового планирования исключительно на уровне налогоплательщиков.
Кроме того, в диссертации не будет уделено значительного внимания тематике » международного налогового планирования как проявления интернационализации деловой
1 " э Данный критерий выражается следующим образом: если в действиях налогоплательщика имеются
1 ¦ признаки, указывающие на составы налоговых правонарушений (раздел IV, глава 16 части первой НК РФ)
или преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ), используемая схема налогового планирования является нелегитимной. Иными словами, уклонение от уплаты налогов является противоправным действием, а налоговое планирование - правомерная деятельность. См.: Соловьев И.Н. Как избежать ошибок при налоговом планировании. Налоговые санкции. М.: Налоговый вестник, 2002. С. 145; Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИДФБК-ПРЕСС, 2000. С.581.
I. t
5
активности. Данный процесс, заключающийся в выборе между различными национальными режимами и методами осуществления деятельности и размещения активов, направлен на достижение как можно более низкого уровня налоговых обязательств. Он имеет свой специфический инструментарий, нуждается в специальном регулировании и может стать темой отдельного научного исследования. Вопросы международного налогового планирования будут рассмотрены лишь в общем контексте форм и методов налогового планирования в тех рамках, в которых они будут способствовать решению задач настоящей диссертации.
Наконец, мы не ставили целью в рамках настоящей диссертации дать исчерпывающий перечень всех возможных методов и способов налогового планирования, проанализировав лишь наиболее показательные из них, чтобы максимально точно определить правовую природу данного явления.
4. В ходе реализации поставленной цели решались следующие задачи:
1) сбор, обобщение и систематизация информации, характеризующей теоретические и практические аспекты осуществления налогового планирования с правовой точки зрения;
2) выявление правовых границ налогового планирования и определение проблемных моментов соотношения налогового планирования, обхода налогов и уклонения от уплаты налогов;
3) определение доктринальных и законодательных основ налогового планирования и их анализ;
4) сравнительный анализ зарубежных законодательных и правоприменительных механизмов и критериев, а также российской практики разрешения проблемы разделения налогового планирования и обхода налогов;
5) выработка практических предложений и рекомендаций по регулированию налогового планирования в Российской Федерации, в том числе через законодательные нормы о выявлении и пресечении обхода налогов.
5. Состояние изученности темы и научная новизна исследования
Налоговое планирование за последние годы достаточно часто становилось объектом внимания специалистов. Публикации по данной тематике - различного уровня качества и степени систематизации - продолжают появляться на страницах периодической печати, а также в виде отдельных изданий. Однако до сих пор усилия ученых были, в основном, направлены на экономическое осмысление феномена налогового планирования и
6
выработку практических рекомендаций по применению конкретных методов планирования для работников бухгалтерии и юридических служб предприятий. В то же время проблемы структурного теоретического осмысления места налогового планирования в системе налоговых правоотношений в целом, и налогового законодательства - в частности, не получили достаточной разработки в российской доктрине налогового права. В работах отечественных ученых и практиков (Пепеляева С.Г., Горбуновой ОН., Юткиной Т.Ф.) содержатся лишь отдельные главы по этой теме, а специальная литература носит в основном практический характер (работы Брызгалина А.В., Соловьва И.Н., Кашина В.А). Во многом это обусловлено сложностью самого явления, динамичным характером развития налогового планирования и объективной невозможностью его прямого правового регулирования.
Научная новизна и теоретическое значение диссертации обусловлены доктринальной и практической значимостью рассматриваемых проблем, комплексным подходом к возможным путям их решения. Данная работа представляет собой одно из первых диссертационных исследований налогового планирования, его места в налоговых правоотношениях, правовых рамок его осуществления и механизмов регулирования.
В диссертации проведен детальный анализ основ налогового планирования, установлен комплекс правовых предпосылок и законодательных институтов, на которых базируется налоговое планирование, проведена систематизация методов налогового планирования исходя из его воздействия на конкретные элементы налогов, выявлены не только нормативные, но и отраслевые рамки налогового планирования.
Предпринятый в работе комплексный сравнительный анализ зарубежных концепций, доктрин и законодательных инструментов, определяющих пределы налогового планирования, также является существенным элементом научной новизны данной работы. На сегодняшний день подобного анализа, в том объеме и степени систематизации, в котором он представлен в работе, в российской доктрине налогового права практически не проводилось.
В диссертации уделено значительное внимание феномену обхода налогов без нарушения буквы налогового закона и его взаимодействию с налоговым планированием и уклонением от уплаты налога. До сих пор критерии выявления данного феномена и его пресечения российским налоговым законодательством не урегулированы. В диссертации дается взаимосвязанная характеристика общеправовых критериев добросовестности и злоупотребления правом с точки зрения их применимости в российском налоговом праве.
7
В работе устанавливается недостаточность законодательных инструментов, регулирующих налоговое планирование, и обосновывается необходимость введения в российское налоговое законодательство норм, препятствующих действиям налогоплательщика по обходу налогов, в качестве законодательного ограничения налогового планирования.
* Развитие комплексной правовой доктрины налогового планирования в его взаимосвязи со смежными явлениями (в первую очередь с обходом налогов, которому дается принципиально новая характеристика) и определение возможных механизмов регулирования данного феномена являются важным элементом научной новизны настоящей диссертации.
6. Методологическая основа и источники исследования
В диссертации применялись следующие общенаучные методы исследования: системный подход, структурно-функциональный, сравнительный, а также технико-юридический анализы. В ходе исследования широко применялся также комплексный анализ нормативно-правовых актов и теоретической литературы, затрагивающих вопросы налогового планирования.
Теоретической базой исследования стали труды современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом, в области налогового и гражданского права, а также многочисленные монографии и статьи российских и
* иностранных ученых-экономистов и практиков, посвященные актуальным проблемам налогообложения. Нормативную базу исследования составляет Конституция Российской Федерации, федеральное законодательство (включая Налоговый кодекс) и законодательство субъектов Российской Федерации.
Для восполнения пробелов и конкретизации указаний законодательства использованы различные методы неофициального толкования нормативных актов. К их числу, прежде всего, можно отнести систематический, логический и функциональный способы.
Основу исследования составляют наиболее значимые работы отечественных ученых
» и специалистов: Горбуновой О.Н., Грачевой Е.Ю., Пепеляева СТ., Брызгалина А.В.,
Соловьева И.Н., Кашина В.А., Сутырина С.Ф., Горбунова АР., а также работы
> иностранных ученых: Г.С. Купера, М. Лангера, Н.Р. Тупанчески, Ф. Де Лева, Дж.Ю.
Стиглица, Э. Блюменштейна, А. Хензеля, Дж.А. Соледа, С. Паттона, Д. Эшфорса, В. Туроньи и др.
Помимо этого в диссертации проанализировано законодательство, правовые доктрины и правоприменительная практика Российской Федерации, США, Германии, Великобритании, Австралии, Канады, Франции и других экономически развитых стран. В качестве источников такого анализа были использованы электронные правовые базы LEXIS и CELEX, а также тексты законодательства, размещенные на официальных правительственных интернет-сайтах указанных зарубежных государств.
Проблемы, связанные с выяснением пределов налогового планирования, в западных государствах имеют долгую историю. На сегодняшний день над ними работают сразу несколько авторитетных международных организаций - Налоговый комитет Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), Экономический и социальный совет ООН (ЭКОСОС), Международный валютный фонд (МВФ), Международная торгово-промышленная палата (М11Ш), а также юридические факультеты крупнейших мировых университетов. В диссертации использованы обобщения практики и рекомендации, выработанные на их основе данными структурами, а также журнальные публикации международных организаций и западных университетов, такие как Official Journal of the European Communities (официальный журнал ЕС), Boston College Law Review (Бостонский университет, США), Houston Law Review (Хьюстонский университет, США) Southern Methodist University Law Review (Мельбурнский университет, Австралия) и др. Кроме того, использовались интернет-публикации ведущих международных журналов, посвященных налоговому праву (Tax Law Review, International Tax Review и др.).
9. Содержание и структура диссертационного исследования обусловлены объектом исследования, логикой описания его результатов.
В отношении названия диссертации необходимо пояснить следующее. Налоговое планирование понимается нами как феномен, существующий в рамках налоговых правоотношений и являющийся объектом изучения науки финансового права, т.к. налоговые правоотношения представляют собой вид финансовых правоотношений.4 Налоговое планирование, на наш взгляд, невозможно рассматривать в качестве института налогового права (как подотрасли права финансового) в его традиционном понимании . По справедливому мнению О.Н. Горбуновой, система науки финансового права по числу своих подразделений шире и богаче, нежели система отрасли права. Она включает не только знания о правовых нормах, но также знания о понятийном аппарате
4 Финансовое право/Под ред. О.Н. Горбуновой. М: Юристъ, 2001. С.290.
5 Т.е в качестве взаимосвязанных и взаимообусловленных групп правовых норм, регулирующих однородные общественные отношения узкой области внутри отрасли права.
системы той или иной отрасли права, ее категориях и явлениях.6 В свою очередь, система права включает не только законодательство, но и доктринальные характеристики категорий и явлений, существующих в рамках различных видов правоотношений, а также правоприменительную практику, регулирующую те или иные общественные отношения. Таким образом, под правовым регулированием для целей настоящей работы понимается 4 комплексное регулирование явления налогового планирования, и прежде всего, на уровне
доктрины налогового права, т.к. нормы о налоговом планировании (как прямого, так и косвенного регулирования) в российской системе налогового законодательства отсутствуют. Судебная же практика регулирования действий налогоплательщика в рамках налогового планирования развита крайне слабо.7 Кроме того, в ситуациях, когда для более полного понимания различных аспектов налогового планирования недостаточно материалов российской практики, в работе используются зарубежные примеры.
Диссертация состоит из двух глав, разбитых на параграфы и разделы. В основе структуры диссертации, ее деления на главы, параграфы и разделы, положено условное разделение налогового планирования на налоговое планирование
а) в широком смысле - как любые незапрещенные действия налогоплательщика по уменьшению или исключению его налоговых обязательств (§§1.1.-1.3. Главы I), и
б) в узком смысле - как легитимные действия налогоплательщика по минимизации налогов в их противопоставлении обходу налогов и уклонению от налогов (т.е. налоговое
* планирование, отделенное от обхода и уклонения (§1.4. Главы I и Глава II).
В приложениях сделана попытка представить налоговое планирование в виде таблицы, комплексно отражающей различные его характеристики и источники регулирования (Приложение 1), а также приведены непосредственные примеры общих норм против обхода налогов как наиболее наглядных инструментов, позволяющих проследить концепции западного законодательства по отделению налогового планирования от обхода налогов (Приложение 2).
Основной логический прием, в соответствии с которым построена диссертация, -рассуждение от частного к общему.
10. Выводы и практические рекомендации, содержащиеся в диссертации, могут быть
» использованы в ходе реформирования российской налоговой системы, а также при
разработке проектов законодательных и нормативных актов в сфере налогообложения для
\ формирования единообразной и устойчивой правоприменительной, в том числе судебно-
6 Финансовое право/Под ред. О.Н. Горбуновой. М.: Юристъ, 2001. С.56.
7 Фактически, такая практика не идентифицируется как практика регулирования именно налогового планирования (т.е. носит косвенный характер).
I
I
I
i (• I
10
арбитражной, практики. Кроме того, результаты можно будет использовать для дальнейших научных исследований в этой области, а также в ходе преподавания курса по налоговому праву в учебных заведениях.
С учетом вышеизложенного сравнительно-правовое исследование указанных вопросов имеет академическое и практическое значение. 11. Апробация работы.
Основные положения и выводы диссертации апробированы в докладах автора на корпоративных семинарах и тренингах для специалистов, практикующих в областях налогового и финансового права.
Отдельные положения диссертации изложены автором в следующих публикациях:
1. Пробелы в законодательстве - одно из условий «законного» уклонения от налогов//Независимый научно-популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №49 (6).
2. Доктрина «финансовой тщетности» в общем праве/ТНезависимый научно-популярный журнал «Право и жизнь», 2002, №50 (7).
11
З.ГЛАВА t НАЛОГОВОЕ ПЛАНИРОВАНИЕ - ПОНЯТИЕ, ПРАВОВЫЕ РАМКИ СУЩЕСТВОВАНИЯ, ПРАКТИКА И ПРОБЛЕМАТИКА РЕГУЛИРОВАНИЯ 1.1. Понятие, структурные характеристики и содержание налогового планирования
Понятие налогового планирования
Прежде чем непосредственно приступить к анализу правовой природы налогового планирования, необходимо отметить следующее. Приходится констатировать, что до последнего времени налоговое планирование становилось объектом научного исследования преимущественно в рамках экономической доктрины. Сложность точного выявления правовой природы данного явления, динамика его развития, постоянное появление новых форм налогового планирования - все эти факторы затрудняют его правовой анализ или же существенно влияют на системность подобных исследований. В итоге теоретически такое понятие, как налоговое планирование, в российской правовой доктрине разработано крайне слабо.
Сам термин "налоговое планирование" - tax planning, а также правовая и экономическая проблематика данного явления заимствованы из зарубежной доктрины, возникшей на основе практики, сложившейся в западных государствах с активно развивавшейся рыночной экономикой (в первую очередь, в США и Великобритании) в 20-30-е годы прошлого века.
Некоторые попытки провести всестороннее исследование налогового планирования с точки зрения правовой системы в целом, и системы налогового права как подотрасли финансового права - в частности, все же предпринимались. Среди них стоит выделить главу, посвященную налоговому планированию, в работе "Налоговое право" под редакцией С.Г. Пепеляева, В. А. Кашина "Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий".
Данные авторы предлагают разные, хотя и сходные формулировки определения налогового планирования. Так, С.Г. Пепеляев определяет налоговое планирование как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы минимизировать его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов . Далее автор поясняет, что "в основе налогового планирования лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной
8 Налоговое право. Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С.578.
В свою очередь, это определение воспринято из западной доктрины. См.: Raymond R.N., Clifford M. Hicks,
Income Tax Influences on Legal Forms of Organizations for Small Business, London, 1990. P.45.
12
и инвестиционной политики государства". Акцент на установленности законом тех положений, которыми пользуются налогоплательщики в процессе налогового планирования, представляется не совсем точным.
Причем эта, на первый взгляд, незначительная неточность имеет существенное значение для определения правовой сущности данного явления, а точнее, степени его правомерности. На наш взгляд, сущность налогового планирования заключается в признании за каждым налогоплательщиком права использовать все допустимые законами и подзаконными актами (т.е. в том числе и санкционированные косвенно) средства, приемы и способы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Для данного явления в полной мере характерен правовой принцип "что не запрещено законом, то разрешено".
И.И. Кучеровым дается следующее определение налогового планирования, а именно "уменьшение размера налоговых обязанностей посредством целенаправленных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов".9 Некоторые авторы говорят об использовании "...всех нюансов существующего налогового законодательства".10
Наконец, коллектив авторов работы «Методы налоговой оптимизации, или как избежать опасных ошибок» определяет налоговое планирование как «те или иные целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют последнему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет, производимые им в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей».11
На основании всех вышеуказанных формулировок попытаемся вывести определение налогового планирования, которое определит его внутреннюю структуру, предмет воздействия и правовую суть:
"Налоговое планирование - это не запрещенное законом целенаправленное воздействие, осуществляемое налогоплательщиком на элементы налогов, для уменьшения либо исключения его корпоративных или индивидуальных налоговых обязательств".
9 Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфор, 2001. С.111.
10 Кожинов В.Я. Налоговое планирование. М.: Федеративная книготорговая компания, 1998. С.З.
11 Брьпгалин А.Б., Берник В.Р. и др. Методы налоговой оптимизации или как избежать опасных ошибок. М.: «Аналитика-Пресс», 1999, С.9.
13
Структурные элементы налогового планирования
На основании приведенного выше определения проанализируем внутреннюю
структуру налогового планирования - его субъект и признаки субъективной стороны, объект и его характеристики, а также предмет воздействия налогового планирования.
Субъектом налогового планирования является субъект налогообложения, т.е. сам налогоплательщик. С субъективной стороны налоговое планирование есть именно целенаправленная деятельность, что подразумевает наличие в действиях налогоплательщика намерения организовывать свои налоговые отношения определенным образом. Объект планирования - налоговые обязательства налогоплательщика, т.е. установленная законом обязанность уплачивать определенные налоги и сборы. Таким образом, субъектно-объектный состав налогового планирования близок к субъектно-объектному составу налоговых правоотношений.12
Однако, на наш взгляд, невозможно сделать однозначный вывод о том, что налоговое планирование входит в систему налоговых правоотношений, как они понимаются законодателем. Помимо налогоплательщика, в налоговых правоотношениях в качестве субъекта выступает государство и его принудительный аппарат. Таким образом, поскольку вся система законов и подзаконных актов в сфере налогообложения регулирует отношения власти-подчинения, то есть отражает волю и защищает права государства (не предусматривая напрямую его корреспондирующие обязанности), то налоговое планирование - это комплекс действий и мероприятий, позволяющих налогоплательщику соблюсти свои права и интересы в рамках таких отношений. И если субъектно-объектный состав налоговых правоотношений и налогового планирования в целом близок, то цели, которые преследуют субъекты данных отношений, различны. Если со стороны государства, установившего налог, такая цель состоит в формировании максимально полного бюджетного фонда13 для выполнения им (государством) своих функций, то налогоплательщик, со своей стороны, стремится к максимальному получению дохода от своей предпринимательской деятельности либо в результате наступления иных юридических фактов - действий и событий, например, при получении наследства. Иными словами, мы можем говорить о субъективной составляющей налогового планирования -
* п Статья 2 Налогового кодекса РФ определяет, что законодательство о налогах и сборах регулирует
властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий
"¦ (бездействий) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового
правонарушения. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая (официальный текст редакции Федерального закона №116 от 25 июля 2002 года. М: «ИКФ «ЭКОМОС», 2002.
«Признаком налоговых правоотношений является их целенаправленность - налогоплательщик вносит платежи в пользу государства для формирования ресурсов субъектов публичной власти». Налоговое право: Учебное пособие/Под ред. С.Г. Пепеляева. М: ИД ФБК ПРЕСС, 2000. С. 139.
»
14
его целевой направленности на уменьшение или исключение налоговых обязательств - как о специфической черте, определяющей характер налогового планирования в рамках налоговых правоотношений. (Далее в работе мы вернемся к вопросу о правовой природе налогового планирования и попытаемся более четко установить те законодательные рамки, в которых оно существует).
В качестве предмета, на который непосредственно направлено действие налогового планирования, необходимо выделить различные элементы налогов. Воздействие на такие элементы позволяет добиться минимизации налоговых обязательств, уменьшить размеры налоговых платежей и, в конечном итоге, получить максимальный доход.
Содержанием налогового планирования является комплекс действий, основанных на различных методах, позволяющий добиться в рамках имеющихся у налогоплательщика прав и обязанностей минимизации своих налоговых обязательств.
Виды налогового планирования
Существуют различные классификации видов налогового планирования,
разработанные на основе разных принципов. Приведем некоторые из них:
1. Планирование по видам налогов - НДС, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог и иные виды.
2. По категориям налогоплательщиков — налоговое планирование, осуществляемое организациями, индивидуальными предпринимателями, иными физическими лицами (крупными, средними и малыми налогоплательщиками).
3. Планирование по критерию налогового резидентства - внутригосударственное и международное.
4. Отраслевое планирование - минимизация налогообложения организаций в зависимости от их принадлежности к той или иной сфере финансово-хозяйственной деятельности (банков, страховых организаций, организаций торговли и т.д.).
5. Активное и пассивное планирование. К первому можно отнести специфические формы планирования деятельности организации, заключающиеся в активных, волевых действиях ее должностных лиц, направленных на минимизацию налогов. Пассивное налоговое планирование рассматривается как снижение налогоплательщиком деловой
'*
15
активности в получении доходов с целью избежать обложения налогом на доходы по наивысшей ставке налогообложения.14
6. Планирование по временному принципу - краткосрочное (текущее) и долговременное планирование (иначе - тактическое и стратегическое налоговое планирование). При текущем планировании возможно использование пробелов в законодательстве, налоговых льгот, нововведений и других аспектов. При долговременном планировании необходим учет специфики объекта и субъекта налогообложения, использование налоговых убежищ, налоговых режимов отдельных стран, применение международных соглашений об избежании двойного налогообл ожен ия.
Специалисты отмечают, что в идеале налоговое планирование должно быть как можно более перспективным15, поскольку многие деловые решения, особенно в отношении выбора объектов капиталовложений, являются очень дорогостоящими и тактическая перестройка может повлечь за собой крупные потери. Поэтому налоговое планирование основывается не только на изучении текстов действующих налоговых законов и подзаконных актов, но и на общей позиции, занимаемой налоговыми властями по тем или иным вопросам, проектах законов о налогах, готовящихся налоговых реформах, а также на анализе общих направлений налоговой политики, проводимой правительством. Информацию по этим вопросам обычно получают из материалов, публикуемых в прессе, из отчетов заседаний парламента, из периодических изданий по налогам. Кроме того, налоговые органы проводят различного рода семинары, безвозмездно распространяют публикации разъяснительного характера (так, в США налоговые власти публикуют до 100 наименований подобных брошюр и журналов, в Германии и Франции - до 20-25, в Великобритании - до 30).16 Таким образом, возможности накопления базовых материалов для налогового планирования достаточно обширны.
14 Кучеров И.И. Налоговое право России. М.: ЮрИнфор, 2001. С. 117.
15 Кашин В. А. Налоговые соглашения России. Международное налоговое планирование для предприятий. М.: Финансы. ЮНИТИ, 1998. С.301.
16 Кашин В. А. Указ. соч. С.ЗОЗ.
16
1.2. Правовые и доктринальные принципы, лежащие в основе налогового планирования
В качестве первичной экономической и одновременно правовой предпосылки возникновения и развития налогового планирования в России некоторые авторы (в частности С. Пепеляев, И. Соловьев, И. Богатая, Н. Королева, Л. Кузнецова ) выделяют изменение отношений собственности, что отразилось в признании государством равноправия частной собственности со всеми остальными формами собственности. Поскольку налог — это изъятие в доход государства определенной части имущества
18
налогоплательщика, выраженной в денежной форме, а право собственности первично , следовательно, налогоплательщик вправе избрать вариант уплаты налогов, позволяющий сохранять собственность и свести к минимуму налоговые потери.
Основные (базовые) принципы налогового планирования
Один из базовых принципов налоговых правоотношений - принцип юридического
равенства плательщиков налогов и сборов - не допускает установления различных условий налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика и иных оснований, носящих дискриминационный характер.19 Основа данного принципа - ст.8 (ч.2), 19 и 57 Конституции РФ. Так, частью 2 ст.8 Конституции предусмотрено, что в РФ признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности. Ст. 19 закрепляет, что все равны перед законом и судом, а государство гарантирует равенство прав и свобод человека и гражданина. Согласно части 2 ст. 6 каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ. Ст.57 устанавливает обязанность уплачивать только законно установленные налоги и сборы.
Момент закрепления данных конституционных принципов (т.е. с момента принятия Конституции РФ 7 декабря 1993 г.) и стоит рассматривать как отправную точку возникновения и развития налогового планирования в РФ.
17 См.: Богатая И.Н., Королева Н.Ю., Кузнецова Л.Н. Как минимизировать ваши налоги. Ростов-на-Дону: «Феникс», 2001.
18 Постановление Конституционного суда РФ № 20-П от 17 декабря 1996 г./Вестник Конституционного суда РФ, 1996, № 5.
19 Абзац 6 п.3 Постановления Конституционного суда РФ от 21 марта 1997 г. №5-П//Собрание законодательства РФ, 1997, №13. Ст.1602.
17
Помимо положений о равенстве всех форм собственности, закрепленных в Конституции, не менее важной правовой предпосылкой налогового планирования является включение в НК РФ важнейшего демократического принципа - презумпции невиновности налогоплательщика. Непосредственно данный термин в формулировках Кодекса не называется, однако основные положения презумпции невиновности и их * разъяснения там присутствуют.
Во многих демократических странах принцип презумпции невиновности распространяется лишь на случаи привлечения граждан к ответственности за совершение уголовных преступлений.20 Как следует из части первой НК РФ, российский законодатель распространил этот принцип и на налоговые правонарушения.
Основные принципы презумпции невиновности налогоплательщика нашли свое отражение в п. 6 ст. 108 НК РФ:
1) каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда;
2) налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении * налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств,
свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы;
3) неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. В п.7 ст.З НК РФ законодатель также устанавливает, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборов толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
Как отмечают специалисты, включение в НК важных демократических принципов
было необходимо в силу того, что ст. 18 Конституции РФ устанавливает, что права и
свободы человека и гражданина определяют смысл, содержание и применение законов. Из
этого следует, что положения, закрепленные в нормах НК РФ, не должны противоречить
» или каким-либо образом умалять права и свободы, гарантированные Конституцией, а
20 Так, п.1 ст. 11 Всеобщей декларации прав человека 1948 года устанавливает, что каждый человек, обвиняемый в совершении уголовного преступления, имеет право считаться невиновным до тех пор, пока его виновность не будет установлена законным порядком путем гласного судебного разбирательства, при котором ему обеспечиваются все возможности для защиты. Права человека. Сборник международных договоров. Нью-Йорк: Изд-во ООН, 1989. С.4. |
