ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования
Кардинальные изменения, происходящие в настоящее время в России, затрагивают все сферы жизни общества. Материальной основой реформ в политике, образовании, культуре и других областях общественных отношений является развитие экономики страны. Успехи реформирования экономики, проводимого в настоящее время в Российской Федерации, в свою очередь, невозможны без коренного изменения налоговой системы страны. Это связано с рядом причин. Во-первых, реализация государственных функций, в том числе и в части экономической реформы, требует значительных дополнительных финансовых средств, в значительной мере формируемых за счет налоговых поступлений. Во-вторых, уплата налогов является серьезным фактором для осуществления деятельности субъектами предпринимательства, который может быть как стимулирующим, так и дестимулирующим. В-третьих, глобализация мировой экономики заставляет Россию, как и все остальные государства, учитывать международные тенденции в налогообложении.
Действовавшая в 90-х годах налоговая система обоснованно подвергалась критике как за чрезвычайно фискальное экономическое содержание, так и за несовершенную правовую форму. Значительность налоговых обязательств
вынуждала налогоплательщиков искать способы уплаты налогов в меньших размерах, используя для этого несовершенство законодательства о налогах, а так же идти и на прямое нарушение налогового закона.
Начало процессу развития современной налоговой системы страны было
положено Законом РФ "Об основах налоговой системы Российской Федерации"1
(далее - Закон об Основах), рядом других налоговых законов, принятых в 1991-
Л 1992 гг. и было продолжено принятием в 1998 г. первой части Налогового
Кодекса Российской Федерации2 (далее - НК РФ).
'Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР. 1992. 11., ст. 527.
2СЗ РФ. 1998. № 31. Ст. 3824.
НК РФ предназначен для правового регулирования всей совокупности вопросов, связанных с установлением и уплатой налогов и сборов: он определяет основные понятия, использующиеся в законодательстве о налогах,
устанавливает основания возникновения обязанностей по уплате налогов, права и обязанности налогоплательщиков, формы и методы налогового контроля, т.д. Для успешной реализации концепции сбора налогов НК РФ не только
устанавливает основные правила поведения участников налогового процесса, но предусматривает целый ряд мер ответственности за нарушение установленных норм поведения. НК РФ признает возможность применения различных мер ответственности за нарушение налогового законодательства: налоговой,
административной, уголовной. В системе ответственности за нарушение законодательства о налогах особое место занимает ответственность налогоплательщика как лица, исполняющего основную налоговую обязанность -уплату налога. Именно они чаще всего привлекаются к ответственности в сфере налогообложения. Несовершенство законодательства о налогах, регулирующего вопросы применения ответственности, сказывается как на формировании государственного бюджета, так и на финансово-хозяйственной деятельности
юридических лиц и граждан, законные права и интересы которых могут
V,
необоснованно нарушаться.
В отношении ответственности налогоплательщиков в настоящее время задача совершенствования правового регулирования приобрела особую
актуальность и остроту.
Практически все граждане и юридические лица являются
налогоплательщиками, соответственно имеют определенные обязанности, за неисполнение которых в установленных законом случаях они могут быть привлечены к ответственности. Для государства установление и применение Лг мер ответственности за нарушение законодательства о налогах
налогоплательщиками направлено на обеспечение выполнения последними своих обязанностей, основной из которых является уплата налога в бюджет. Это объясняет, почему принципы и конкретные формы привлечения к
ответственности за нарушение законодательства о налогах оказались в ряду наиболее актуальных и дискуссионных вопросов налоговой реформы как на стадии подготовки проектов НК РФ, так и позднее — на стадии практической реализации его правил и дальнейшего совершенствования законодательства. Не случайно споры, связанные с вопросами ответственности за нарушение законодательства о налогах занимают значительную долю в делах,
рассматриваемых арбитражными судами и Конституционным Судом РФ. После введения в действие НК РФ основная часть таких споров касается применения мер ответственности, названной в нем налоговой ответственностью. Данное понятие является новым для российского законодательства и, как результат -малоизученным, что резко контрастирует с его обширным практическим применением налоговыми и судебными органами. Налогоплательщик - основное обязанное лицо в налоговых отношениях, наиболее часто привлекаемое к налоговой ответственности, что обусловило выбор темы диссертации. Неправильное или недостаточное понимание налоговой ответственности может приводить либо к нарушению законных прав и интересов налогоплательщиков, либо к невыполнению юридической ответственностью своих функций и ущемлению фискальных интересов государства.
" Развитие законодательства об ответственности за совершение налоговых
правонарушений происходит на фоне масштабного уклонения от уплаты налогов как гражданами, так и организациями, что создает угрозу экономической самостоятельности государства, которое вынуждено в отсутствие достаточных налоговых поступлений использовать инфляционные инструменты и прибегать к международным заимствованиям. Повышение действенности применения мер ответственности к налогоплательщикам- нарушителям налогового законодательства позволит обеспечить увеличение поступления налогов за счет
^\ соблюдения законодательства о налогах другими налогоплательщиками.
В практике работы российских налоговых и судебных органов, возникает множество проблем, связанных с применением мер ответственности за совершение налоговых правонарушений. При этом, с одной стороны,
затрагиваются интересы государства и обеспечения надлежащего исполнения Чщ государственного бюджета, с другой стороны, это вопросы соблюдения прав и
гарантий лиц, привлекаемых к ответственности за ненадлежащее исполнение конкретных конституционных обязанностей по уплате налогов (как правило -налогоплательщиков). «Суть любого налогового спора так или иначе восходит к проблеме ответственности одного из его участников. В противном случае и не было бы спора, так как не затрагивались бы имущественные интересы», пишет заместитель Председателя Высшего Арбитражного Суда РФ О.Бойков1. Детализация регулирования вопросов налоговой ответственности и
противоречия в тексте соответствующих норм НК РФ привели к обострению существующих и появлению новых практических и теоретических проблем, которые не были актуальны ранее - например, соотношение различных видов ответственности за нарушение налогового законодательства, особенности ответственности юридических лиц, ответственность представителя
налогоплательщика перед последним за деяния, повлекшие применение
налоговыми органами налоговых санкций к налогоплательщику. Появление этих и других проблем происходит на фоне активной правопримененительной
деятельности как органов исполнительной, так и судебной власти в части ^ привлечения ответственности нарушителей законодательства о налогах. При этом
судебные органы в значительной степени фактически не только толкуют существующие нормы о налоговой ответственности, устраняя существующие противоречия и пробелы законодательства, но зачастую фактически создают новые нормы права, используя для этого различную юридическую технику.
Разрешение многочисленных вопросов, возникающих в практике применения ответственности за нарушение законодательства о налогах,
сдерживается недостаточным уровнем его научной разработки. Имеющиеся ,ъ научные публикации, связанные с налоговой ответственностью
налогоплательщиков, как правило, концентрируются на вопросах соотношения налоговых и административных санкций, категории вины применительно к
Бойков О. Рассмотрение арбитражными судами налоговых споров. /Российская юстиция. 1996. № 11. с. 6.
налоговым правонарушениям, порядке определения вины юридических лиц, при этом практически не уделяется внимание той роли, которую все указанные категории играют для выполнения налоговой ответственностью своей основной задачи - обеспечению надлежащего исполнения налогоплательщиком налоговых обязанностей.
В настоящее время, после вступления с 1 января 1999 года в силу НК РФ, значительно возрастает число рассматриваемых судами споров о взыскании налоговых санкций как с организаций, так и с физических лиц. Это объясняется введенным НК РФ правилом, согласно которому налоговые санкции не могут быть принудительно взысканы с налогоплательщика налоговыми органами без соответствующего судебного решения, что повышает актуальность
исследования проблем привлечения к ответственности за налоговые
правонарушения.
Развитие концепции налоговой ответственности должно послужить целям гармоничного развития ответственности за нарушения обязанностей лиц по исполнению финансовых обязательств, регулируемых смежными институтами финансового права.
Необходимо отметить, что НК РФ, по нашему мнению, нуждается в совершенствовании по целому ряду вопросов, связанных с регулированием правил ответственности за нарушение налогового законодательства. Необходимо как устранение неполноты и противоречивости НК РФ, так и принципиальное изменение позиции по ряду существенных вопросов ответственности.
Отношения по уплате налогов сами по себе являются конфликтными, так как они связаны с принудительным отчуждением собственности1,
соответственно применение мер ответственности в этой сфере правового регулирования характеризуется особой напряженностью для участников отношений.
Исследование налоговой ответственности налогоплательщиков актуально не только в целях практического применения законодательства о налогах, оно
'Карасева М.В. Финансовое право - политически «напряженная» отрасль права/ЛГосударство и право. 2001. №8. с.
имеет важное значение для развития концепции юридической ответственности в российском праве в целом.
Степень разработанности проблемы. Различные вопросы правового регулирования ответственности налогоплательщиков были и ранее предметом анализа в финансовом, административном и уголовном праве. Вне поля зрения ученых остались вопросы комплексного исследования проблемы мер ответственности, установленных НК РФ за нарушение законодательства о налогах с точки зрения обеспечения выполнения налогоплательщиком своей основной обязанности - уплаты налога в бюджет. Вопрос о том, какие виды ответственности и в каком соотношении призваны наиболее эффективно обеспечивать исполнение обязанными лицами (в первую очередь — налогоплательщиком) обязанностей в сфере налогообложения, не нарушая при этом прав и законных интересов самих обязанных лиц, не стал предметом исследования в правовой науке. Формальное разделение в НК РФ налоговых санкций и мер по обеспечению исполнения налогоплательщиком обязанностей по уплате налогов в определенной степени препятствует их комплексному анализу как мер, направленных на надлежащее исполнение налогоплательщиком своих обязанностей.
^ Отсутствие теоретических разработок по рассматриваемой проблематике
сказывается на частых и противоречивых изменениях и дополнениях, вносимых в НК РФ, на непоследовательной правоприменительной практике налоговых органов и зачастую непредсказуемой позиции судов, что не способствует соблюдению режима законности и соблюдению прав и законных интересов государства, граждан и организаций.
Целью исследования является анализ правовых основ налоговой
|i ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах,
исследование особенностей ее регулирования, разработка теоретических
основ и практических рекомендаций по совершенствованию действующего
62.
10
законодательства для повышения эффективности мер ответственности при соблюдении прав и законных интересов налогоплательщиков и иных лиц. Для достижения поставленной цели автор поставил перед собой следующие основные задачи:
• определить понятие налогового правонарушения и налоговой ответственности налогоплательщика;
• изучить структуру налоговой ответственности налогоплательщика;
• рассмотреть взаимоотношение налоговой ответственности налогоплательщика и способов обеспечения исполнения налогоплательщиком своих обязанностей;
• определить место налоговой ответственности налогоплательщика в системе юридической ответственности налогоплательщиков;
• выявить природу налоговой ответственности налогоплательщика;
• сформулировать предложения по совершенствованию законодательства, регулирующего вопросы налоговой ответственности.
Теоретической базой работы являются исследования по общей теории права, административного, финансового, гражданского, иных отраслей российского права, связанные с правовым регулированием различных аспектов юридической ответственности российских ученых-правоведов: С.С.Алексеева, А.П. Алехина, Д.Н.Бартоха, М.И. Брагинского, С.Н. Братуся, A.B. Бенедиктова, В.В. Витрянского, О.Н. Горбуновой, О.С. Иоффе, Ю.М. Козлова, А.Н.Козырина, М.А.Краснова, Н.И. Химичевой, Ю.Х.Калмыкова, Е.А.Ровинского, И.С. Самощенко, и других. В диссертации использованы также отдельные теоретические положения и выводы ученых-юристов Е.С.Белинского, A.B. Брызгалина A.B., Г.А. Гаджиева, Ю.А.Денисова, В.И. Слома, А.Я.Курбатова,
1 М.В.Карасевой, Л.Ю.Кролис, Г.К.Матвеева, С.Г.Пепеляева, Г.В. Петровой, С.А.
!
Герасименко, Л.Л.Голомазовой, И.И. Воронцовой, В.И.Гуреева, Ю.Н.
Старилова, И. В. Хаменушко, A.M. Эрделевского и других.
11
Методологическую основу диссертации составляет комплекс научных методов исследования, включающий в себя как общенаучные методы познания, такие как системно-структурный, единство логического и исторического, статистический метод, так и частно-научные методы исследования: технико-юридический, метод толкования, что позволило исследовать проблемы налоговой ответственности налогоплательщиков в их взаимосвязи и
взаимозависимости, целостности и объективности.
Объектом исследования является система нормативных актов РФ, предусматривающая ответственность за нарушения законодательства о налогах. Предмет исследования составляют нормы законодательства, регулирующие вопросы ответственности за налоговые правонарушения и практика их применения. В диссертации анализируются нормы законодательных актов, устанавливающих санкции за нарушение законодательства о налогах, правоприменительная практика налоговых органов по взысканию налоговых санкций, практика разрешения арбитражными судами споров, связанных с применением законодательства о налогах, а также постановления и определения Конституционного Суда РФ по делам о проверке конституционности отдельных положений законов о налогах, федеральные законы, нормативные акты Президента РФ и органов исполнительной власти.
В целях настоящего исследования автор проанализировал значительный массив судебных актов по вопросам применения ответственности за нарушение законодательства о налогах, в том числе более 6700 судебных постановлений окружных арбитражных судов (Уральского округа, Северо-Западного округа, Западно-Сибирского округа, Восточно-Сибирского округа, Центрального
округа, Дальневосточного, Волго-Вятского и Поволжского округа).
При написании диссертационного исследования была использована научная и учебная литература по общей теории государства и права,
12
конституционному, административному, финансовому, уголовному,
гражданскому и трудовому праву.
Научная новизна исследования заключается в том, что в нем впервые комплексно проанализированы вопросы ответственности налогоплательщиков за совершение налоговых правонарушений в Российской Федерации. Обзор монографических, диссертационных исследований и иных публикаций
отечественных ученых за последние сорок лет позволяет сделать вывод о том, что данная тема не разрабатывалась в отечественной финансово - правовой литературе. В современных исследованиях по налоговому праву, как правило, не рассматриваются комплексно вопросы места налоговой ответственности в системе российского права.
Решая задачи, вытекающие из выбранной темы диссертационного исследования, автор счел необходимым рассмотреть некоторые теоретические вопросы финансового и налогового права, по которым среди правоведов не сложилось единого мнения: о природе финансово-правовой ответственности, о ее месте в системе юридической ответственности, об особенностях налоговой
^ ответственности, об особенностях определения виновности юридических лиц
при привлечении их к ответственности за совершение налоговых
правонарушений.
Существенным для новизны исследования является степень обобщения данных о практике применения судебными органами норм ответственности налогоплательщиков. Автор проанализировал значительное количество судебных актов арбитражных судов по конкретным делам, которые стали доступны для изучения относительно недавно.
l i Конкретные элементы новизны исследования определяются выносимыми на
защиту положениями. В диссертации разработаны следующие концептуальные положения, которые выносятся на защиту:
13
1. НК РФ предусматривает для налогоплательщиков за невыполнение возложенных на них обязанностей меры ответственности двух видов: меры налоговой ответственности в соответствии с главой 16 НК РФ (штрафы) и пени за несвоевременную уплату налога. Соответственно, налоговую ответственность налогоплательщиков можно рассматривать в узком смысле, соответствующем буквальному толкованию НК РФ (взыскание штрафов), и в широком смысле, включающем взыскание как штрафов, так и пени за несвоевременную уплату налогов.
2. Меры ответственности, установленные для налогоплательщиков в НК РФ, выполняют различные функции: одни из них направлены исключительно на наказание нарушителя (штрафы), а другие — в первую очередь на компенсацию ущерба, причиненного неправомерным поведением в форме несвоевременной уплаты налога (пени).
3. Взыскание пени является мерой ответственности, по своему характеру отличной от уголовно-правовой, административно-правовой и гражданско-правовой ответственности. Такая ответственность обладает существенными признаками, позволяющими включить ее в самостоятельный вид ответственности - финансово-правовую.
4. Пени за несвоевременную уплату налога налогоплательщиком является по своему содержанию мерой ответственности, для взыскания которой наличие или отсутствие вины нарушителя не имеет значения, при этом взыскание пени ограничено отсутствием обстоятельств непреодолимой силы.
5. Среди признаков налоговой ответственности в узком смысле слова есть как признаки, позволяющие относить ее в качестве разновидности к административной ответственности, так и признаки, свидетельствующие об отличии данной ответственности от административной ответственности.
6. Взыскание пени и штрафов, предусмотренных нормами о налоговой ответственности налогоплательщиков, являются одновременно и способом
14
обеспечения исполнения налогоплательщиками своих обязанностей в сфере налогообложения, в том числе и обязанности по уплате налога.
7. Несмотря на то, что в НК РФ даны определенные указания по определению вины юридических лиц, это не означает каких либо особенностей относительно подходов к определению вины юридических лиц, сложившихся в иных отраслях российского права.
8. Предложения по совершенствованию законодательства об ответственности налогоплательщиков, установленной в НК РФ.
Теоретическое значение диссертации заключается в разработке автором признаков ответственности, установленной для налогоплательщиков в НК РФ, в обосновании автором своей позиции по ряду спорных вопросов применения мер данной ответственности, а также в практических рекомендациях по совершенствованию законодательства в данной сфере.
Практическое значение исследования определяется актуальностью и новизной рассмотренных в диссертации проблем и состоит в подготовке и обосновании предложений по совершенствованию нормативно-правовой базы, регулирующей вопросы ответственности налогоплательщиков за нарушение законодательства о налогах.
Сформулированные диссертантом выводы и положения могут быть использованы :
для совершенствования законодательства о налогах;
в правоприменительной практике налоговых органов;
в научной работе при проведении дальнейших исследований правового
регулирования вопросов ответственности налогоплательщиков за
нарушение законодательства о налогах;
в процессе преподавания учебной дисциплины «Финансовое право» в
высших учебных заведениях.
15
Апробация результатов исследования. Диссертация обсуждена на кафедре финансового права и бухгалтерского учета Московской государственной юридической академии, где получила положительную оценку. Результаты исследования вопросов, являющихся предметом диссертации, были отражены в публикациях автора и выступлениях на научно-практических конференциях.
Структура диссертации обусловлена ее целями и задачами, отражающими научно-практический характер диссертационного исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, предложений по совершенствованию законодательства, перечня литературы и нормативных актов, послуживших информационной и методологической основой для формирования и обоснования положений диссертации, выносимых на защиту.
"1
16
ГЛАВА 1
ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ О ЮРИДИЧЕСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ 1. Концепции юридической ответственности в российском праве
Вопросы, связанные с юридической ответственностью являются одними из наиболее сложных и проблематичных как в отдельных отраслях права, так и в целом в общей теории права. В результате значительного количества работ российских ученых - правоведов, посвященных теории юридической
ответственности, последняя получила значительное развитие. Анализу данного правого института посвящены работы А.А.Агаркова, А.А.Агеевой, С.С.Алексеева, А.П.Алехина, Б.Т.Базылева, С.Н.Братуся, Б.А. Венедектова, Н.В.Витрука, В.М.Горшенева, Ю.А.Денисова, О.С. Иоффе, Ю.М.Козлова,
М.А.Краснова, В.Н.Кудрявцева, О.Э.Лейста, Н.С. Малеина, И.М.Розанова, Ф.М.Рудинского, И.С.Самощенко, А.М.Черепахина и других правоведов.
В современной российской правовой науке не существует
общепринятого определения юридической ответственности. Споры о понятии, содержании и сущности этой категории, попытки создания единой
непротиворечивой теории ответственности, применимой во всех отраслях права, продолжаются.
Исторически юридическая ответственность первоначально исследовалась исключительно в негативном смысле, то есть, как ответственность за совершенное деяние, нарушившее правовые нормы. С 60-х годов в российском праве юридическая ответственность активно рассматривается не только в негативном (ретроспективном), но и в активном (позитивном, проспективном, профилактическом) смысле. Ответственность в позитивном смысле понимается как осознание лицом своего долга перед обществом, согласование прав со своими обязанностями, обусловленными общественными связями человека,
17
неуклонное и строгое, предельно инициативное осуществление всех
обязанностей1.
Одним из главных предметов спора в полемике между
сторонниками этих двух концепций является отрицание или, наоборот,
признание ответственности еще до нарушения каких-либо норм2. Одной из причин столь широкого рассмотрения юридической ответственности признаются различия между правом и законом3.
Среди сторонников существования самостоятельной позитивной ответственности не достигнуто единой позиции о ее природе и сущности. В целом, позитивная правовая ответственность это осознание субъектом своего долга, сформулированного в социальных, в том числе правовых нормах, и соответствующее этим нормам поведение. Юридическая сущность позитивной ответственности - юридическая обязанность. Но, по мнению В.Н.Кудрявцева, такое суждение не должно приводить к отождествлению понятий "обязанность" и "ответственность", так как понятие позитивной ответственности шире одной только обязанности. Это правоотношение, состоящее из двух элементов. Первый из них состоит из знания (понимания) своей обязанности. Второй элемент - определение отношения к обязанности, которое можно
охарактеризовать как чувство долга, стремление выполнить порученное дело хорошо, достичь того результата, который нужен государству4. Б.В. Ерофеев под активной ответственностью понимает наличие мер ответственности за будущие нарушения5.
'Смирнов В.Г. Уголовная ответственность и уголовное наказание/УПравоведение. 1963. № 4. С. 49; Смирнов В.Г.
Функции советского уголовного права. Л. 1965. С. 78; Алексеев С.С. Проблемы теории права. М. 1972. Т. 1 с. 371;
Рудинский Ф.М. Проблема ответственности в советском государственном праве /Юридическая ответственность в
советском обществе. Труды Высшей следственной школы МВД СССР. Выпуск 9. Волгоград 1974. С.30;Назаров
В.Л. Социалистическое право в системе социальных связей. М. 1976.; Кудрявцев В.Н. Закон, поступок,
ответственность. М. 1986. С. 72; Таграбаев А.Н. Понятие и цели уголовной ответственности. Красноярск. 1986. С
20-26; Петров В.В. Экологическое право России. Учебник для вузов. М. Издательство БЕК. 1995. с. 263.
2Краснов М.А. Ответственность в системе народного представительства (методологические подходы). Институт
государства и права. Москва. 1999. Сб.
3Нерсесянц B.C. Право и закон. Из истории правовых учений. М. 1983. с. 353. Витрук Н.В. Законность: понятие,
защита и обеспечение/Общая теория права: курс лекций. Под редакцией Бабаева. Н.Нижний Новгород. 1993. с. 516-
522; Лившиц Р.Н. Современная теория права: краткий очерк. М. Издательство БЕК 1992. ее. 24,28-35.
"Кудрявцев В.Н. Указ. Соч. С. 286-287
5 Ерофеев Б.В.. Экологическое право России. Учебник. Юрист. 1996. С. 283.

Получить работу