Введение.
Актуальность темы исследования. Налоговая оптимизация, как целенаправленная деятельность предприятий-налогоплательщиков существенно влияет на экономику страны. Она является серьезным инструментом в конкурентной борьбе, когда основные экономические средства этой борьбы, такие, как контроль над расходами предприятий, активный маркетинг и другие в значительной мере себя исчерпали.
При всем многообразии исследований, посвященных отечественным налогам, фактически все они изучают налоги с точки зрения организации их полной и своевременной уплаты. Налогоплательщик в этом процессе обычно рассматривается как исполнительный и безынициативный субъект, стремящийся выполнять все предписания налогового законодательства. Но такая модель весьма далека от реальности, причем не только в нашей стране.
На самом деле большинство налогоплательщиков постоянно предпринимали и предпринимают различные шаги по минимизации налоговых платежей.
Налоговая оптимизация имеет в качестве предмета своего исследования не только совокупность налогов, но и действия налогоплательщиков по управлению и планированию совокупности своих налоговых платежей. Налоговая оптимизация изначально рассматривает налогоплательщика как экономически активное лицо, которое в целях повышения эффективности своего бизнеса готово рассматривать различные пути, ведущие к повышению чистой прибыли. В рамках налоговой оптимизации налогоплательщик желает и стремится к управлению экономическими процессам, в том числе и налогообложением.
Анализ показывает, что в научной литературе отсутствует четкое разграничение понятий уклонение от уплаты налогов, избежание налогов, минимизация налогов, налоговое планирование, налоговая оптимизация, нет
единства и в понимании сущности налоговой оптимизации. В основном рассматриваются либо варианты использования налоговых льгот, либо оффшорный бизнес. В отечественной литературе зачастую используется калькирование иностранной лексики, зарубежных подходов, нет достаточно обоснованной классификации видов уменьшения налогов. Эти и целый ряд других проблем обусловили выбор темы диссертационной работы.
Сравнительная новизна для нашей страны этой теоретической и практической области знаний, а также специфика национального налогового законодательства и обусловленная этим невозможность трансформации в отечественную экономику зарубежного опыта в области налогового менеджмента объясняют недостаток экономической литературы по этому кругу проблем, отсутствие единого подхода к данной функции внутрифирменного управления в имеющихся публикациях и не сложившийся еще понятийный аппарат налоговой оптимизации.
Вместе с тем, до настоящего времени публикации по налоговой оптимизации в большинстве своем сводятся к способам ухода от налогов, а налоговая оптимизация - к налоговому планированию, что заведомо сужает сферу ее действия. И, наконец, налоговая оптимизация в ряде публикаций сводится к минимизации налогообложения, причем любыми средствами, что также неприменимо, т.к. уменьшение одних налогов зачастую означает увеличение других, а минимизация налогов любыми средствами приводит к финансовой, административной и уголовной ответственности.
Налоговой оптимизации, как никакому другому виду экономического планирования, присущ комплексный характер, выражающийся, прежде всего, в многообразии взаимосвязей с различными проявлениями управленческого воздействия во внутренней структуре организации. Можно утверждать, что налоговая оптимизация, вплотную взаимодействуя с такими управленческими структурами, как маркетинг, финансы, учет, кадровая политика, снабжение, в тоже время является одним из базовых инструментов
генерирования показателей эффективности функционирования предприятия, так как расчет последних без учета налоговых последствий представляется весьма нерациональным, следовательно, налоговое планирование должно стать обязательным инструментарием в комплексе менеджмента российского предприятия при принятии того или иного управленческого решения.
Все это требует формирования новых подходов к налоговой оптимизации как важнейшей составной части управления финансами, оценки его влияния на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта. Значимость налоговой оптимизации обусловлена тем, что с налогообложением связаны все сферы финансовой деятельности организации, а также существенностью величины налоговых платежей в общей сумме ее расходов, высоким уровнем налоговой нагрузки.
В зарубежной практике налоговая оптимизация является неотъемлемой составной частью управленческого процесса фирмы. В России теоретические положения и методические основы налоговой оптимизации находятся в стадии формирования; в практической деятельности организации используются, как правило, только отдельные приемы и способы, минимизирующие налоговые платежи. Но конкретных методик по планированию налоговых платежей, оптимизации плановых решений с точки зрения налогообложения практически нет.
До настоящего времени в Росси не сформирован официальный подход к такому тонкому и существенному моменту налоговой оптимизации, как определение той грани, за которой абсолютно легальный и законный процесс минимизации налогов, скатывается к противозаконной и преследуемой Уголовным кодексом деятельности.
В рамках отдельного предприятия налоговая оптимизация представляет собой полезный инструмент для собственников, руководителей и финансовых менеджеров, который может существенно влиять на рентабельность предприятия и напрямую затрагивает безопасность
руководителей предприятия, которые иначе могут быть привлечены к ответственности, в том числе и уголовной, за налоговые правонарушения.
Эти и целый ряд других проблем обусловили выбор темы диссертационной работы.
Степень разработанности проблемы. Среди зарубежных исследователей проблем налогового менедлшента наибольший интерес для России представляет, например, работы Д. Кэмбэла, Е. Томсета и Д. Джонсона.
Серьезные исследования в области налогового планирования выполнены российскими учеными и специалистами-практиками в области экономики и финансов Белянской О.В., Брызгалиным А.В., Вылковой Е.И., Галимзяновым Р.Ф., Горбуновым А.Р., Гуськовым С.Ю., Джаарбековым СМ., Караваевой И.Р., Князевым В.Г., Кожиновым В.Я., Козенковой Т.А., Медведевым А.Н., Мельником Д.Ю., Павловой Л.П., Пансковым В.Г., Паскачевым А.Б., Погорлецким А. И., Рагозиным Б.А., Романовским М.В., Сутыриным С.Ф., Тихоновым Д.Н., Черником Д.Г. и многими другими.
В многочисленных работах по данной проблематике приводится множество дефиниций налогового планирования, определяется место налогового планирования в системе управления предприятием, характеризуется роль различных структурных подразделений в налоговом планировании. В тоже время необходимо отметить, что и проблема планирования налоговых платежей рассматривается вышеназванными авторами в основном с позиции практических рекомендаций руководителям, бухгалтерам, специалистам по налогам, разъясняющих методику законного снижения налоговых отчислений. Теоретическое обоснование принципов и методов налоговой оптимизации, выявление ее места в системе финансового управления на предприятии отходит на второй план, что представляется весьма необоснованным и практически пагубным, ибо без наличия установленных и признанных принципов, положений, формирования
аппарата и способов исследования налоговая оптимизация не может реализовать свое предназначение, а будет по-прежнему выступать лишь в ипостаси инструмента минимизации налоговых платежей в краткосрочной перспективе, что в принципе противоречит целям макроэкономической политики российского государства.
Цель и задачи исследования. Целью настоящего исследования является комплексное исследование теории налоговой оптимизации и практики ее применения в РФ, теоретическое обоснование принципов налоговой оптимизации, выявление ее места в системе финансового управления на предприятии и разработка методологических положений, практических рекомендации по налоговой оптимизации платежей в бюджет по основным налогам. Для достижения назначенной цели в работе решались следующие задачи:
исследовать экономическое содержание процесса налоговой оптимизации;
- уточнить содержание и предпосылки возникновения у предприятий необходимости в проведении оптимизации налоговой нагрузки;
- определить место налоговой оптимизации в системе финансового управления предприятия;
- сформулировать понятие налоговой нагрузки с целью определения критериев ее количественной оценки;
- на основе исследования действующей системы налогообложения предприятий выявить возможные направления оптимизации налоговой нагрузки предприятий;
- систематизировать выявленные в ходе исследования методы оптимизации налоговой нагрузки предприятий;
- систематизировать методы оценки эффективности проведения налоговой оптимизации;
8
- оценить влияние учетной политики на финансовый результат и налоговую нагрузку предприятия;
- разработать рекомендации по составлению учетной политики предприятия.
Объект исследования - налоговые отношения, возникающие в процессе применения методов налоговой оптимизации.
Предмет исследования - налоговая оптимизация как составная часть общего управления предприятием.
Теоретической и методологической основой исследования явились методы системного и сравнительного анализа, диалектической логики, метод экономического моделирования; труды ведущих отечественных и зарубежных специалистов в области налогов, налогообложения и налогового планирования, нормативно-законодательные акты Российской Федерации (в том числе Гражданский и Налоговый кодексы), регулирующие финансово-экономические отношения.
Научная новизна исследования связана с его целью и состоит в следующем:
1. На основе анализа существующих классификаций моделей поведения налогоплательщиков и видов налогового планирования разработаны классификации типов поведения налогоплательщиков по отношению к уплате налогов. Наряду с традиционным делением в зависимости от законности деятельности налогоплательщика (выделяется законное поведение, т.е. налоговое планирование, и незаконное, т.е. уклонение от уплаты налогов), разработана классификация в зависимости от стратегического целеполагания в процессе налогового планирования (выделяются налоговая оптимизация, целью которой является достижение заданного собственником предприятия соотношения финансового результата и уровня налоговых платежей; минимизация налогов, целью которой может являться снижение сумм платежей по одному из налогов; налоговое
бюджетирование, целями которого является составление плана налоговых платежей и исключение случаев неправильной уплаты налогов)
Данные классификации позволяют разграничить такие явления, как налоговое планирование, налоговая оптимизация, минимизация налогов и налоговое бюджетирование в системе финансового управления предприятием, а также исключить случаи их отождествления.
Доказано, что налоговая оптимизация представляет собой более емкое явление, чем минимизация налогов, поскольку рассматривает процесс деятельности компании в разрезе всех уплачиваемых ей налогов и затрагивает все аспекты деятельности компании, а минимизация налогов подразумевает снижение только одного налога.
На основе анализа существующих подходов к определению понятий минимизации налогов, налогового планирования и налоговой оптимизации разработано определение понятия налоговой оптимизации, как организации в рамках закона деятельности налогоплательщика, направленной на достижение оптимальной пропорции между создаваемой предприятием добавленной стоимостью и ее долей, отчисляемой в бюджет в виде налоговых платежей, в целях достижения уровня прибыли, заданного собственником. Налоговая оптимизация осуществляется посредством выбора между различными вариантами осуществления деятельности, размещения активов, рационального использования предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов в течение всего срока его деятельности.
2. Разработаны рекомендации по усовершенствованию методики расчета налоговой нагрузки в целях налоговой оптимизации и выявления резервов финансовой деятельности. Доказано, что:
- использование показателя налоговой нагрузки для расчета доли каждого налога или сбора в составе показателя абсолютной налоговой нагрузки путем деления суммы платежа по каждому конкретному налогу на
10
величину «абсолютной налоговой нагрузки» позволит в процессе проведения работ по оптимизации налоговой нагрузки определить структуру «налогового поля» предприятия и укажет, по каким налогам отчисления являются наибольшими;
- необходимость включения в показатель налоговой нагрузки налога на доходы физических лиц, поскольку, несмотря на то, что по закону его плательщиками являются сотрудники предприятия, фактически этот налог уплачивается из средств предприятия, а работник получает «на руки» заработную плату за вычетом налогов;
- целесообразность использования в качестве базы для расчета налоговой нагрузки показателя «условной прибыли», который, по сути, является прибылью до уплаты налогов и подлежит распределению между предприятием и государством.
3. Разработаны рекомендации по формированию учетной политики организации как инструмента налоговой оптимизации. Обосновано, что при составлении учетной политики должны быть учтены следующие существенные моменты:
1) если предприятие продает свою продукцию на условиях предоплаты, то ему нецелесообразно иметь большой запас товара, поскольку это приводит к снижению прибыли предприятия. Кроме того, ему целесообразно закупать товар с отсрочкой платежа, поскольку в противном случае предприятие будет иметь высокий уровень налоговой нагрузки.
2) если предприятие продает свою продукцию с отсрочкой платежа, то целесообразно устанавливать метод признания доходов и расходов по налогу на прибыль (далее НП) - по кассовому методу, по НДС - по оплате. Также следует закупать продукцию с отсрочкой платежа, поскольку закупки на условиях предоплаты ведут к высокому уровню налогообложения.
3) если товарный запас предприятия имеет малую оборачиваемость, то следует продавать товар с отсрочкой платежа, а закупать на условиях
11
предоплаты. При этом метод признания доходов и расходов не имеет значения и не будет оказывать никакого значительного влияния на налоговую нагрузку.
4) нецелесообразно использовать метод признания доходов и расходов по НДС по отгрузке в случае, если предприятие отгружает товар с отсрочкой платежа, поскольку он влечет за собой обязанность по уплате налога еще до поступления оплаты за продукцию.
4. С целью оценки влияния различных вариантов учетной политики и условий ведения деятельности на финансовый результат было смоделировано 976 вариантов развития предприятия в течение 2 лет.
На основе смоделированных вариантов обоснованы выводы о влиянии учетной политики на результаты деятельности предприятия и его налоговую нагрузку, а именно:
1) Выводы относительно влияния выбранного метода признания доходов и расходов по налогу на прибыль и НДС, в которых определены три наиболее приемлемых для налогоплательщика, с точки зрения налоговой нагрузки, сочетания возможных методов признания доходов и расходов по налогу на прибыль и НДС, и вариантов расчетов с поставщиками и покупателями.
2) Выводы относительно влияния выбранного метода амортизации, в которых определены наиболее приемлемые для налогоплательщика, с точки зрения налоговой нагрузки, сочетания выбранного метода амортизации и метода признания доходов и расходов, а также определено влияние стоимости закупаемых основных средств и выбранного метода амортизации на налоговую нагрузку предприятия.
3) Выводы относительно влияния выбранного метода оценки материально-производственных запасов, в которых определено влияние на налоговую нагрузку выбранного метода оценки материально-
12
производственных запасов, инфляции и дефляции, а также доли нереализованной продукции.
Практическая значимость данного диссертационного исследования заключается в выработке теоретических выводов и практических рекомендаций, которые могут быть использованы налогоплательщиками в процессе проведения мероприятий по налоговой оптимизации платежей в бюджет по основным налогам.
Положения и выводы, содержащиеся в данном диссертационном исследовании, могут быть использованы в научно-исследовательской работе и при подготовке учебных программ, лекционных курсов и методических материалов для учебных заведений экономического профиля.
Апробация работы. Основные положения результаты исследования диссертационной работы отражены в публикациях общим объемом 1,34 п.л.
13
ГЛАВА 1. Роль налоговой оптимизации в системе управления предприятием.
1.1. Содержание и предпосылки возникновения налоговой
оптимизации.
Экономику любого государства на различных стадиях развития, будь то Римская империя, Россия в IX веке или Испания в эпоху Великих географических открытий, сложно представить без такой важной составляющей, как налоги.
Налоги в экономике отражают состояние всех социально-экономических сфер жизни общества и конкретные историко-экономические условия жизни граждан и государства в целом.
Взимая законно установленные налоги с организаций и физических лиц, государство мобилизует денежные средства в казну, а затем распределяет их в соответствии с направлениями внешней и внутренней политики. Налоги, пожалуй, единственный наиболее безболезненный для государства инструмент пополнения бюджета, в отличие от внешних и внутренних займов, по которым необходимо выплачивать проценты.
Налоги составляют основу бюджета любого государства. Они появились на заре человеческой цивилизации с возникновением первых государственных образований. Без налогов не могло и не может существовать ни одно государственное образование с момента распада родоплеменного строя.
Основная задача налогообложения - это обеспечить финансовые потребности государства. Однако этим роль налогов далеко не исчерпывается. Помимо выполнения чисто фискальной функции налоговый механизм используется как экономический инструмент воздействия государства на развитие производства, отраслевую и территориальную производственную структуру, состояние научно- технического прогресса и
14
т.д. То есть налоги выполняют важнейшую функцию регулирования экономики страны. При выполнении общегосударственных функций важно не отнять у хозяйствующих субъектов стимула к продолжению и развитию их предпринимательской или иной профессиональной деятельности. Итак, налоги являются объективной необходимостью, поскольку обусловлены неотложными потребностями поступательного развития общества.
Налоги олицетворяют собой ту часть совокупности финансовых отношений, которая связана с формированием денежных доходов бюджетов и внебюджетных фондов, необходимых государству для выполнения соответствующих функций, а именно: социальной, оборонной, правоохранительной, дипломатической, управленческой и т.д.
В действительности никакой определенной связи между уплатой налогов и получаемыми от государства выгодами нет. Во-первых, здесь нет той добровольности и того свободного соглашения, которые имеют место во всякой купле-продаже, так что уплата налога ничем не похожа на уплату денег за купленный на рынке товар. Налоги собираются не на основании соглашения, а в силу принудительной власти государства. При этом, нельзя установить какого бы то ни было равенства между суммой налога, уплачиваемой лицом, и той пользой, какую оно получает от деятельности государства. Наконец, услуги государства так неопределенны по отношению к отдельным лицам, что они никак не могут получить выражение меновой ценности. Поэтому определить выгоды, оценить услуги, доставляемые государством индивидууму, крайне трудно.
По мере развития производственных сил, роста национального богатства совершенствуются финансовые отношения в обществе по поводу образования распределения и использования доходов участников общественного производства: хозяйствующих субъектов, наемных работников и государства.
То, что налоги как форма изъятия части доходов населения и
15
хозяйствующих субъектов является неизбежностью и объективно необходимы не вызывает сомнения у законопослушных членов общества.
С одной стороны, налоги, уменьшая доходы, которые могли бы пойти на потребление или сбережения, не являются благом и мешают реализации интересов налогоплательщика. Но, с другой стороны косвенно, через создание необходимой среды предпринимательства, создают условия для их получения. Поэтому можно утверждать, что у предпринимателей существует косвенный интерес в налогообложении.
Этот интерес может реализовать только государство, и для этого ему необходимы средства, основным источником которых в современном обществе являются налоги.
При этом, возлагая налоговую нагрузку на налогоплательщиков, можно говорить о возникновении противодействия интересов, с одной стороны, государства, требующего от плательщиков перечислить обязательный, безвозмездный платеж, необходимый для выполнения своих функций, а с другой стороны, налогоплательщиков, которыми уплата налога подсознательно воспринимается как потеря.
Таким образом, исходя из вышесказанного, налоги как экономическая категория:
- тесно связаны с государственной властью, для которой они являются основным и наиболее безопасным источником доходов;
- носят принудительный характер, что закреплено на законодательном уровне (в Конституции, в Налоговом кодексе РФ и других нормативных документах);
- участвуют в экономических процессах общества (возникая в процессе производства, налоги активно участвуют в процессе перераспределения).
Сущность налогов характеризуют их функции. Важнейшая из них -фискальная функция, и по тому, насколько последовательно она реализуется,
16
можно судить об эффективности налоговой системы в целом. Невыполнение данной функции исключает выполнение остальных функций налогов.
Фискальная функция налогов проявляется в обеспечении государства финансовыми ресурсами путем образования централизованного денежного фонда, который необходим для реализации различных направлений государственной политики (содержание армии и чиновников, разработка военной доктрины, поддержка образования и медицины, реализация социальных программ и т.п.).
Фискальная функция налогов отражает отношение налогоплательщика к государству, спектр его обязанностей в рамках действующего налогового законодательства.
Сущность регулирующей функции состоит в том, что государство, маневрируя налоговыми ставками, льготами, штрафами, условиями налогообложения, создает условия для ускоренного развития тех или иных производств и отраслей, т.е. регулирует рыночную экономику.
Сущность стимулирующей функции налогов проявляется в том, что при помощи налогов государство стимулирует технический прогресс, увеличение числа рабочих мест, развитие производства и др.
К основным функциям налогов относится также социальная функция, т.е. обеспечение социально-справедливого распределения доходов как физических, так и юридических лиц. В российской налоговой системе эта функция проявляется весьма слабо.
Эта функция отражает отношение государства к различным категориям налогоплательщиков.
Под налогом, в соответствии с п.1 ст. 8 Налогового Кодекса Российской Федерации (в дальнейшем НК РФ), понимается «обязательный индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащей им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления
17
денежных средств, в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований».
А любое отчуждение денежных средств, в том числе связанное с исполнением обязанностей по уплате налогов, вызывает вполне логичное желание уменьшить сумму взимаемых налогов или, другими словами, минимизировать налоговое бремя конкретного экономического субъекта -юридического или физического лица.
Поэтому вопросы минимизации налогового бремени остаются актуальными на разных стадиях развития налогового законодательства в любой экономической формации, в любом государстве, в отношении любой организации независимо от формы собственности или гражданско-правовой формы или индивидуального предпринимателя.
В зависимости от качества налогового законодательства и уровня развития экономики существует множество способов минимизации налогового бремени: от откровенной неуплаты законно установленных налогов в бюджеты всех уровней и внебюджетные фонды и игнорирования норм налогового, уголовного и административного законодательства до разработки сложных и вполне легитимных схем, позволяющих существенно снизить налоговую нагрузку на экономический субъект, не нарушая при этом норм действующего законодательства.
В рыночной экономике перед любой организацией, независимо от вида деятельности, формы собственности и организационно-правовой формы, или индивидуальным предпринимателем встает вопрос: «Каким образом нужно организовывать бизнес, чтобы одновременно выполнялись следующие условия: доходы были максимально возможными, налоги минимальными, а организация или индивидуальный предприниматель законопослушными?»
Итак, стремление плательщика уменьшить свои налоговые платежи, отражается достаточно большим количеством терминов. Однако, учитывая
|
