ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. Железнодорожный транспорт, является одной их крупнейших отраслей экономики России и занимает в настоящее время, ведущее место на рынке транспортных услуг, выполняя 80% грузообо-ф рота и более 40% пассажирооборота. Выступая основным перевозчиком сырье-
вых ресурсов, промышленной и сельскохозяйственной продукции и, оставаясь, в тоже время, крупнейшим источником пополнения средств федерального и регионального бюджетов (более 20%), отрасль в настоящее время стала полностью самофинансируемой, работая в тоже время по тарифам, контролируемым и регулируемым государством.
Увеличение доходных поступлений, обусловленное начавшимся ростом
объемов перевозочной работы в последние годы, не уменьшило число значи-
,ф тельных финансовых проблем, стоящих перед железнодорожным транспортом.
Наиболее существенной - является значительный уровень издержек железных
дорог.
В «Программе структурной реформы на железнодорожном транспорте», утвержденной Постановлением Правительства РФ от 12 мая 2001 году сказано, что, первоочередного решения на стадии реформирования, в условиях централизации управления и концентрации ресурсов, требуют вопросы унификации и >Ф поиска систем управления затратами, направленных на их обоснованное сни-
жение. Значимость этой проблемы обусловлена еще и тем, что темпы роста эксплуатационных расходов подразделений отрасли в настоящее время имеют устойчивую тенденцию опережения темпов роста объемов перевозок.
В этих условиях только эффективное использование всех видов ресурсов, их нормирование позволит добиться сокращения затрат. Главная проблема заключается в необходимости совершенствования и разработки нормативной базы, соответствующей уровню применяемой техники и технологических процес-
сов. Но соблюдение нормативов расхода ресурсов только тогда даст результат, когда у каждого работника появятся мотивационные стимулы экономии затрат.
В связи с выше изложенным, рассматриваемые исследования являются актуальными и имеющими большое значение в вопросах оптимизации затрат, совершенствования систем их управления в подразделениях отрасли и отдель- ных железных дорог в условиях централизации управления.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационной работы является совершенствование механизма управления затратами на внутридорожном уровне в условиях централизации управления и концентрации ресурсов. В соответствии с поставленной целью в работе решены следующие задачи:
- исследованы теоретические и методологические подходы к управлению затратами;
- исследованы функции и методы управления затратами;
- рассмотрены особенности финансово-экономической деятельности и системы управления затратами дороги в условиях централизации управления (на примере ВСЖД);
-предложены направления совершенствования системы управления затратами на внутридорожном уровне в условиях централизации хозяйственной деятельности и концентрации ресурсов;
- установлены зависимости между расходами и объемами работы отрас- левого хозяйства в условиях централизации управления дорогой (на примере локомотивного хозяйства ВСЖД);
- разработана методика оптимизации затрат структурных подразделений локомотивного хозяйства в условиях централизации управления (на примере ВСЖД).
Объект исследования. Экономические процессы формирования расходов и система управления затратами на внутридорожном уровне в условиях централизации управления (на примере ВСЖД).
Предмет исследования - особенности управления текущими затратами
железной дороги и ее структурных подразделений (в разрезе локомотивного хозяйства) в условиях централизации управления, существующие методики планирования расходов.
Теоретической и методологической основой диссертационной работы являются фундаментальные положения теории менеджмента и учета затрат Э. Карнеги, Д. Фелса, Э. Гарке, А. Черча, Г. Эмерсона, В.А. Кантора и других.
Проведенные исследования базируются на исследованиях в области управления затратами ведущих отечественных и зарубежных ученных А.П. Абрамова, И.В. Белова, Г.А. Васильевой, В.Г. Галабурды, А.Е. Гибшмана, А.И. Журавеля, В.И. Ковалева, Б.М. Лапидуса, М.Н. Лариной, Т.А. Луниной, Л.А. Мазо, М.Е. Мандрикова, Ю.Д. Петрова, Н.Г. Смеховой, Н.П. Терешиной, В.Я. Ткаченко, М.М. Толкачевой, М.Ф. Трихункова, А.И. Чупрова, A.M. Шульги, У. Райс-Джонстона и других, а также законодательных актах Правительства РФ, нормативных документах МПС, методических рекомендациях ВНИИЖТа.
В ходе исследования применялись методы системного подхода, экономического и регрессионного анализа, технико-экономических расчетов, экспертных оценок. Использовались компьютерные программы, математические методы для обработки данных, представляющих результаты исследований.
Научная новизна исследования заключается в следующем:
- усовершенствована методика, разработаны рекомендации применения сквозной системы бюджетирования на внутридорожном уровне, в условиях централизации управления железной дорогой;
- определена взаимосвязь затрат и объёмов выполняемых работ и рассчитаны коэффициенты зависящих расходов применительно к локомотивному хозяйству в условиях централизации управления дорогой (на примере ВСЖД);
- уточнена и дополнена методика управления затратами локомотивного хозяйства в условиях централизации управления дорогой;
- расширена и обоснована система измерителей для управления затратами локомотивного хозяйства;
6
- предложены коэффициенты корректировки элементов затрат в составе каждой группы структурных подразделений локомотивного хозяйства для приведения их к сопоставимым условиям и выбора эталонной нормы затрат.
Практическая ценность работы заключается в том, что ее результаты имеют реальную возможность применения в практической деятельности же- лезной дороги при анализе, текущем планировании, контроле эксплуатационных расходов, изыскании резервов их обоснованного сокращения в условиях централизации управления. Полученные в диссертации результаты использованы в научно-исследовательских работах, выполненных по заданию ВСЖД (1997-2002 г.г.). Результаты исследований применяются в работе локомотивного хозяйства ВСЖД, в учебном процессе и дипломном проектировании на кафедре «Экономика и управление на железнодорожном транспорте» ИрГУПСа. Факты реализации исследований подтверждены соответствующими справками.
Апробания работы. Результаты исследований доложены, обсуждены и получили одобрение:
- на 3-ей научно-практической (международной) конференции «Современные проблемы экономики и управления на железнодорожном транспорте» (Москва МГУПС, 2001г.);
- на Всероссийской научно-практической конференции «Повышение эффективности работы железнодорожного транспорта Сибири и Дальнего Восто- ка» (Хабаровск-Владивосток, 2001г.);
- на ежегодных научно-технических конференциях ИрГУПСа (Иркутск, 1997-2002 гг.);
- на научно-практической конференции «25-летие ИрИИТа» (Иркутск, 2001 г.);
- на заседаниях кафедры «Экономика и управление на железнодорожном транспорте» (Иркутск, ИрИИТ 1997-2002 гг.).
Публикации, Основные положения диссертации изложены в 10 печатных работах, опубликованных в трудах Московского государственного универ-
ситета путей сообщения (МГУПС), Дальневосточного государственного университета путей сообщения (ДВГУПС), Иркутского государственного университета путей сообщения (ИрГУПС), Восточно-Сибирской железной дороги (ВСЖД).
Структура и объем работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений. Работа изложена на 145 машинописных страницах, включая 19 рисунков, 15 таблиц, 5 приложений. Библиографический список литературы содержит 150 источников.
®
8
ГЛАВА 1. ПРИРОДА ЗАТРАТ И ИХ МЕСТО В СИСТЕМЕ УПРАВЛЕНИЯ ФИНАНСОВО-ЭКОНОМИЧЕСКИМИ РЕЗУЛЬТАТАМИ РАБОТЫ ПРЕДПРИЯТИЯ
1.1. Научные и методологические подходы
>
к управлению затратами
Современные научные подходы к управлению затратами начали формироваться со второй половины XIX века. Одним из первых кто занялся вопросами научного подхода к изучению уровня и структуры затрат является американский исследователь Эндрю Карнеги. Им впервые в сталелитейной промышленности были созданы стоимостные листы, в которых приводилась информация о стоимости материалов и труда, использованных в каждом заказе. Эти стоимостные листы были первым инструментом управления затратами и основой для формирования в дальнейшем системы ценообразования.
Возникновение теории затрат исследователи связывают с публикацией в 1887 г. первого издания теоретического труда англичан Джона Магнера Фелса и Эмиля Гарке "Производственные счета: принципы и практика их ведения" [16, с.91].
До этого затраты выявляли и учитывали так называемым котловым методом, т. е. в едином бухгалтерском регистре с начала отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, независимо от участков их потребления и целевого назначения. Недостаток этого метода состоял в том, что давая итоговую сумму затрат за определенный период времени он не показывал их структуру, и, следовательно, не позволял определить какие затраты могут быть снижены и на каких участках производства.
Предложенный Фелсом и Гарке подход к учету затрат предполагал создание системы, повышающей информативность данных о затраченных средствах и усиление контроля за их использованием.
9
Эта система основывалась на двух важнейших нововведениях. Первое заключалось в том, что записи по всем затратам сводились в регистры с помощью двойной записи. Второе - все затраты делились на фиксированные и переменные. При этом исследователи считали, что изменение фиксированных затрат не зависит напрямую от различных хозяйственных операций или объема произве- денной продукции.
Другим открытием Фелса и Гарке стало деление затрат по отношению к объему произведенной продукции на условно-постоянные и условно-переменные. Выделение из общей массы затрат условно-переменных во многом определило возможность их нормирования, то есть установление нормы использования ресурсов на определенный объем продукции. Кроме того, была установлена более точная связь между затратами на производство продукции и ее себестоимостью, что в дальнейшем явилось основой для формирования систе- мы "Стандарт-кост" [16. с.92]. Данное деление затрат привело к новому взгляду на рентабельность предприятия. Выделение переменных затрат дало возможность определять эффективность непосредственно самого процесса производства. Эта работа Фелса и Гарке ответила на многие вопросы, но, в сущности, это были теоретические ответы.
Вместе с тем уже в 1889 г. эти ответы нашли свое практическое отражение в первой системе сравнения фактических затрат с нормированными. Эту систему создал присяжный бухгалтер Джордж Пеплер Нортон. В своем труде он рассказал о практическом применении метода "Счетов по отделам" ("Departmental Accounts"), где фактические затраты по каждому участку производства или производственному процессу сравнивались с затратами, принятыми за норму. Вследствие того, что производственные процессы нормировались, появилась возможность определения эффективности каждого процесса и каждого участка производства [16. с.92].
В связи с появлением предприятий с широким ассортиментом продукции возникла необходимость измерения не только элементов затрат, но и оценки финансово-экономических результатов работы предприятия. Это явилось пред-
10
посылкой для изыскания методов определения себестоимости с учетом условно-переменных (прямых) и условно-постоянных (накладных) затрат. Именно тогда стала проблема создания инструмента распределения на конечные продукты накладных затрат. Если прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость продукции, то распределение косвенных затрат весьма условно, и в то же время они имеют значительное влияние на величину себестоимости отдельной единицы продукции. Наиболее широкое распространение получило распределение косвенных затрат пропорционально прямым.
Однако на предприятиях, выпускающих разнообразную продукцию, использовался метод, согласно которому определялось отношение косвенных расходов к ожидаемым прямым трудовым затратам и оно принималось в качестве ставки косвенных расходов. Именно в это время начала зарождаться система калькулирования себестоимости.
Продолжая классификацию затрат, известный американский исследователь Александр Гамильтон Черч в работе "Адекватное распределение производственных расходов", опубликованной в 1901 г., разделил накладные расходы, связанные с производством, на накладные расходы на рабочую силу и на общеорганизационные расходы [16. с.93].
Значительный вклад в учет затрат и калькулирование себестоимости продукции в конце XIX начале XX веков внесли шотландец Шанд, американские исследователи Брайтон и Стратгон, японские ученые Тазаки, Ваказуги, Асаба [16; 59]. Они считали, что без точного и оперативного калькулирования себестоимости и учета затрат развитие рыночной экономики невозможно. При этом себестоимость определялась как «общая экономическая стоимость элементов, фактически потребленных после их реализации». В состав затрат включались только те издержки, которые относились к реализованной, а не произведенной продукции. Себестоимость в этом случае рассматривалась в качестве основы установления «справедливой прибыли» и расчета «справедливой цены» [59. с.82].
11
Были разработаны три основных нормативных принципа калькулирования себестоимости и учета затрат: суммирование стандартных затрат, контроль смет и сравнение показателей производства. Использование этих принципов позволило:
-сформировать систему, способствующую совершенствованию ценообра- зования;
- повысить эффективность производства за счет ужесточения контроля;
-оптимизировать расходы материалов и улучшить использование складских помещений;
-снизить затраты труда руководителей за счет совершенствования учетных записей;
-уменьшить потери товаров и затраты рабочего времени.
В то же время эта система учета имела ряд недостатков: стандартные ре- комендации не всегда могли отразить конкретное положение дел на предприятии, что зачастую приводило к искажению реального значения себестоимости. Было сложным понимание отдельных элементов себестоимости. Кроме того, в учете преобладал субъективный фактор.
В вопросах управления затратами следующим ключевым моментом стало появление в начале 20-х годов в США, а затем, в Европе системы «Стандарт-кост» - сравнения фактических затрат с нормированными. Эта система была создана Гаррингтоном Эмерсоном и Чартером Гаррисоном [31,с.94].
Система рассматривает не статику, а динамику хозяйственного процесса. Основной постулат "Стандарт-кост" — фактические показатели затрат всегда превышают нормативные, поскольку норма — это минимальные затраты для данных условий, т. е. в действительности учет состоит в фиксации множества отклонений. Если же отклонений не возникло или фактические затраты меньше нормативных, это означало, что была определена не предельно низкая норма затрат и ее нужно скорректировать, т. е. уменьшить. В системе "Стандарт-кост" невозможно перевыполнить план. Любые затраты в сравнении с нормами приводят к перерасходу средств, анализ которых является источником информации
12
о неиспользованных ресурсах предприятия, его потенциале и неоправданных затратах.
Продолжение концепции деления издержек на условно-постоянные и условно-переменные, выдвинутой Фелсом и Гарке, получило дальнейшее развитие в системе калькулирования себестоимости «Директ-костинг», которая воз- никла в США в 1936 году. Автором данной системы является американский экономист Джонатан Харрис.
Сущность "Директ костинг" состоит в том, что в основу себестоимости кладутся только условно-переменные издержки. Косвенные расходы исключаются из себестоимости, так как, по мнению сторонников этого метода, они вызваны не столько непосредственно процессом производства, сколько течением времени [144. с.42].
К середине 60-х годов "Директ-костинг" становится преобладающим ме- тодом в теории управления затратами. В то же время, ни сторонники этого метода, ни его противники не могут однозначно разделить затраты на условно-переменные и условно-постоянные, что на практике порождает ряд трудностей. Связывая динамику изменения условно-переменных затрат и динамику изменения объема производимой продукции, "Директ костинг" дает оперативную информацию об эффективности расходования средств за короткие промежутки времени и, кроме того, указывает, на каких именно участках производства воз- никают неоправданные затраты. При этом значительным достоинством этого метода является возможность оперативного получения данных, характеризующих непродолжительный период хозяйственной деятельности.
Рассмотренные системы были задуманы как инструмент, выявляющий неиспользованные резервы затрат без связи с конкретными исполнителями. Но в дальнейшем возникла идея разработки новой системы, помогающей администраторам не только определять затраты, но и более полно контролировать использование ресурсов, не допуская возникновения неоправданных затрат. Это привело к формированию в 1952 году Джоном А. Хиггинсом концепции цен-
:<§>
13
тров ответственности, т. е. степени ответственности определенных лиц за финансовые результаты своей работы [148, с.94].
Согласно этой теории необходимо отличать центры ответственности от центров возникновения затрат.
Таким образом, ресурсы и их использование рассматривались не только в рамках всего предприятия, но и дробились по центрам ответственности с назначением лиц, ответственных за расходование ресурсов на отдельных участках производственного процесса.
Развитие принципов ответственности получило свое дальнейшее развитие. В 1962 году. Спенсером А. Тукером создается так называемый метод ТЧМ (тариф-час-машина), сущность которого сводится к тому, что за каждым центром ответственности закрепляют машины и заранее определяют расходы, связанные с работой одного машино-часа. Зная время работы каждой машины и стоимость машино-часа, легко установить прямые расходы, к которым затем прибавляют амортизацию [149].
В дальнейшем, в течение продолжительного периода времени созданные системы управления затратами развивались и дополнялись. В 1995 году был введён в практическую деятельность новый показатель «затраты жизненного цикла» (LCC) [33, с.60], целью которого явилось значительное снижение материальных затрат. Этот показатель синтезирует сумму всех затрат живого и прошлого труда на изготовление продукции, её эксплуатацию и ремонты в течение всего срока службы, а также списание и разделку в металлолом.
В нашей стране в период ведения плановой экономики разработкой методологических вопросов управления затратами занимались такие крупные ученые, как В.А. Бунимович, Л.М. Кантор и др.
Особое место в этих вопросах заняла железнодорожная отрасль, которая с начала своего функционирования является одной из самых больших и наиболее сложных организаций, которая была создана человечеством, с координированным управлением в пределах обширных географических расстояний.
Бурный рост железных дорог в середине XIX столетия послужил самым
14
большим толчком для появления управленческих систем. Уже в то время прогрессивными железнодорожными менеджерами были разработаны методы управления финансовыми сделками, а также новые оценочные показатели (такие, например, как стоимость за валовую милю-тонну, стоимость за милю-пассажира, коэффициент использования подвижного состава) [66].
В последней четверти XIX века отечественные ученые П.И. Собко, А.И. Чупров [4, с.26] и др. занимались вопросами изучения железнодорожных тарифов и себестоимости перевозок. Мировую известность получил труд А.И. Чупрова "Железнодорожное хозяйство. Его экономические особенности и его отношения к интересам страны", где впервые в комплексе были рассмотрены все проблемы экономики российских железных дорог. Именно тогда было уделено внимание делению расходов на постоянные и переменные, а также зависимости последних от объемов выполняемых работ.
В 1883 году выходит работа крупного государственного деятеля СЮ. Витте "Принципы железнодорожных тарифов по перевозке грузов", в которой были сформулированы 23 принципа построения железнодорожных тарифов и выявлена зависимость величины тарифов от изменения расходов эксплуатации [75, с. 101]. Эти рекомендации явились основой тарифообразования в практической деятельности железных дорог вплоть до середины 1920-х годов.
В этот же период времени экономическими проблемами железных дорог занимался И. Блиох, применивший впервые в российской научной литературе метод наименьших квадратов для исследования зависимостей корреляционного характера. Им была выявлена зависимость себестоимости перевозок, а, следовательно, и расходов, от удельного валового дохода и объемов перевозок [75, с.103].
В дальнейшем, вплоть до послевоенных лет, на железнодорожном транспорте России проводились научные изыскания в области строительства и эксплуатации железнодорожных дорог, тяги поездов, но вопросам изучения издержек, себестоимости перевозок, ценообразования уделялось недостаточное внимания.
15
В первые послевоенные годы экономистами ЦНИИ-ВНИИЖТа под руководством Е.В.Михальцева и А.С.Чудова начали проводиться исследования в области закономерностей изменения эксплуатационных расходов под влиянием различных факторов, по методам расчета и анализа себестоимости перевозок. Именно, профессора Е.В.Михальцева считают основателем современной методологии калькулирования и анализа себестоимости перевозок [4. с.27].
В дальнейшем получила развитие методика определения себестоимости перевозок по операциям перевозочного процесса. Она нашла широкое применение при проектировании железнодорожных тарифов, учете транспортного фактора при размещении производства, сравнении железнодорожного с другими видами транспорта, оценке мероприятий по рационализации перевозок, установлении расчетных цен при формировании доходов от перевозок грузов и пассажиров в прямом сообщении.
В 50-60-х годах получила дальнейшее развитие теория планового ценообразования на базе обоснованного отражения перевозочных затрат железных дорог. В 1950-х годах специалистами отделения экономики ЦНИИ МГТС Н.П. Корниловым, Т.В. Елисеевой, А.Г. Захаровым, A.B. Изосимовым, Г.В. Котовым и Э.И. Хаит впервые были разработаны картосхемы с поучастковыми затратами для выбора наиболее экономичных направлений грузо- и вагонопотоков [4. с.28]. Такие картосхемы сначала были изданы в виде приложений к Указаниям к расчетам экономических показателей перевозок грузов по различным направлениям на железнодорожном, речном и морском транспорте, изданным тремя институтами в 1950 г. Они стали первым пособием для экономически обоснованного распределения перевозок между видами транспорта.
Затем в 1952 г. были разработаны показатели поучастковых затрат для оперативного регулирования грузо- и вагонопотоков ("Наставление по определению экономических показателей перевозок на отдельных направлениях сети железных дорог") [4. с.28].
Следует отметить, что к началу 60-х годов была накоплена значительная база методик калькулирования себестоимости, что послужило основанием для
продолжения исследований в области тарифообразования. Учеными А.В.Крейниным, М.Г.Трубихиным и Ф.М.Флейшманом был проведен ряд исследований для обоснования уровня тарифов на перевозки повагонных и мелких отправок, грузов в контейнерах, скоропортящихся продуктов большой скоростью, а также сборов за дополнительные операции, включая дейст- вующую поныне в своей основе систему дифференциации ставок платы за подачу и уборку вагонов на подъездные пути. Многие работы того периода, служат до настоящего времени в качестве теоретической базы формирования тарифной системы.
В 70 - 80-е годы дальнейшее развитие на железнодорожном транспорте получила проблема взаимосвязи расходов и объемов выполняемых работ. Исследования начала XX века, отраженные в трудах Глушинского, А. Н. Горчакова, Л. Ф. Николай, где они исходили из линейной связи между расходами и объемами работ были продолжены и развиты российскими исследователями А.П. Абрамовым, А.Е. Гибшманом, А. И. Журавелем, Н. Г. Смеховой и другими. В это время был выполнен ряд исследований с применением нелинейных аппроксимирующих функций, выражающих степень влияния объема работы на расходы за длительный период.
В 90-е годы, в результате перехода Российской экономики к рыночным отношениям, актуальнейшей стала проблема сокращения расходов, так как при спаде объема перевозок они стали возрастать быстрыми темпами. Это было вызвано как происходящими в стране инфляционными процессами и изменением ряда экономических нормативов, так и ослаблением внимания к выявлению внутрихозяйственных резервов.
Именно в это время специалистами ВНИИЖТа под руководством Л.А. Мазо, М.М. Толкачевой и другими ведутся разработки системы управления эксплуатационными расходами, включающие их планирование, учет, анализ и контроль. Результатом этих исследований стала методика анализа себестоимости перевозок для уровней отделения, дороги и всей сети с адаптацией к автоматизированному способу расчетов.
.<§>
17
Результатами большой работы ученых ВНИИЖТа, МИИТа и НИИЖТа В.Г. Галабурды, А.И. Журавеля, М.Е. Мандрикова, Ю.Д. Петрова, Н.Г. Смехо-вой, Н.П. Терешиной, Э.И. Хаита, A.C. Чудова, A.M. Шульги в этот период явились разработки по определению себестоимости и исследованию эксплуатационных расходов.
В 1992 г. была разработана новая номенклатура расходов по основной деятельности железных дорог, отражающая изменения в составе затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг).
На основе результатов новых исследований зависимости различных групп расходов от эксплуатационных измерителей была разработана методика калькулирования себестоимости железнодорожных перевозок, преимуществом которой по сравнению с ранее действовавшими методическими указаниями явилось то, что появилась возможность определять себестоимость грузовых и пассажирских перевозок не только в среднем, но и по видам сообщений. Это позволило более глубоко анализировать себестоимость перевозок, изыскивать резервы ее снижения, определять рентабельность перевозок.
В это же время под руководством И.В. Белова, М.Е. Мандрикова, Н.Г. Смеховой, Н.П. Терешиной проводились исследования, в которых большое внимание уделялось проблеме управления издержками. Была разработана система нормативов поучастковых затрат на перевозки, позволяющая перейти к модульному принципу управления издержками. Для оперативного контроля над себестоимостью перевозок по транспортным операциям в результате изменения структуры расходов была подготовлена методика по корректировке единичных расходных ставок.
Происходящие кардинальные изменения в экономике в конце 90-х годов, резкое обострение финансового положения способствовали определенной переориентации усилий научных работников в направлении поиска средств и методов, способствующих укреплению финансового положения железнодорожного транспорта.
Для повышения эффективности использования производственных ресур- |
