ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования.
В современных условиях развития российской государственности все более возрастает роль административной ответственности, которая направлена на обеспечение законности и правопорядка в сфере административно-правового регулирования широкого круга общественных отношений. Не являются исключением и общественные отношения, регулируемые законодательством о налогах и сборах. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов является важным правовым средством регулирования в сфере экономики. Применение административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах способствует повышению эффективности налоговой политики, проводимой в стране, влияет на поступление средств в бюджет, что обеспечивает нормальное функционирование государства. Однако в настоящее время, очевидно, что административная ответственность, являясь важнейшим инструментом реагирования на административные правонарушения, не выполняет в полной мере присущие ей задачи.
Несмотря на то, что с 01 июля 2002 года вступил в силу новый КоАП РФ, отдельные нормы об административной ответственности все еще содержатся вне Кодекса. В частности, Налоговый кодекс РФ содержит отраслевое понятие правонарушения и конкретные составы налоговых правонарушений, совершаемых, преимущественно, гражданами, индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами; принципы ответственности; виды и конкретные меры взысканий; правовой статус органов административной юрисдикции, осуществляющих привлечение к административной ответственности за правонарушения в
4
области налогов и сборов; порядок производства по делам о налоговых правонарушениях.
Действительно, отраслевая кодификация в области налогообложения сыграла важную роль в ликвидации правовых пробелов и коллизий в законодательстве, в том числе и об административной ответственности. Однако далеко не все решения, нашедшие воплощение в рамках Налогового кодекса РФ, точны, бесспорны и справедливы. Особенно это касается вопросов юридической ответственности, установленной Налоговым кодексом РФ.
В декабре 2000 года КоАП РФ находился еще в форме законопроекта и был представлен на подпись главы государства, который, используя право вето и руководствуясь ч. 3 ст. 107 Конституции России, отклонил представленный проект. Одним из мотивов подобного действия Президента России было указано то, что не все составы административных правонарушений, предусмотренные федеральным законодательством, включены в КоАП РФ (например, налоговые правонарушения, совершаемые юридическими лицами).
В учебной и научной правовой литературе уже продолжительное время ведется дискуссия о правовой природе ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. При этом не всеми учитывается то обстоятельство, что институт административной ответственности обеспечивает охрану не только административных, но также и налоговых, земельных, экологических, таможенных и иных общественных отношений. Это позволяет говорить об универсальности института административной ответственности по аналогии с уголовной ответственностью.
В условиях, когда принят и действует единый кодифицированный законодательный акт — КоАП РФ, систематизировавший огромное число правовых норм, нельзя признать нормальным сложившееся положение, в соответствии с которым, по существу, часть норм об административной
5
ответственности за правонарушения в области налогов и сборов продолжают находиться вне Кодекса.
Этими обстоятельствами в значительной мере определяется актуальность настоящего исследования, в котором автор проанализировал теоретические и практические проблемы административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах в современных условиях и предпринял попытку дать более полную теоретическую оценку этому явлению.
Состояние научной разработанности темы.
Формирование института административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов в период развития российской государственности условно можно разделить на три этапа:
1) с 1991 по 1999 год;
2) с 1999 по 2002 год;
3) с 2002 по настоящее время.
Первый этап характеризовался тем, что стремительно изменявшееся общественно-политическое устройство России, требовало установления новых правовых основ финансово-налогового регулирования. В 1991 году принятием Верховным Советом РФ Закона РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации»1 было положено начало формированию новой налоговой системы. В дальнейшем принимались законодательные акты по отдельным видам налогов. Кроме положений, предусматривающих порядок налогообложения, такие акты устанавливали и меры ответственности. Вызвано это было тем, что КоАП РСФСР на тот период времени по известным причинам обеспечить полную и качественную защиту формировавшихся налоговых отношений не мог. Вместе с тем, акты, устанавливавшие ответственность за правонарушения в области налогов и сборов, содержали немало недостатков. Отсутствовало
1 Ведомости ВС РФ 1992, № 11, ст. 527.
6
определение правонарушения налогового законодательства, в том числе не были определены существенные признаки такого правонарушения. Юридический состав нарушений налогового законодательства был настолько неконкретно сформулирован, что на практике оказалось невозможным дифференцировать и однозначно истолковать подобные составы. Отсутствие ясной и четкой позиции законодателя в отношении правовой природы ответственности за нарушение налогового законодательства вызывало необходимость научных исследований в данной области. В результате сложилось два основных подхода к рассматриваемой проблеме: правовая природа ответственности за нарушение налогового законодательства рассматривалась исключительно как административная2 или финансовая (налоговая)3.
Следующий этап характеризовался вступлением в силу Налогового кодекса РФ объединившего составы правонарушений в области налогов и сборов, совершаемые, преимущественно, гражданами, индивидуальными предпринимателями и организациями. Вместе с тем, произведенная систематизация норм об ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах носила не полный и односторонний характер. Вследствие этого, отдельные субъекты таких правонарушений не могли быть привлечены к ответственности вообще (должностные лица банков), а другие, в частности налогоплательщики—граждане, привлекались к ответственности дважды за одно и тоже правонарушение. Так, за непредставление налоговой декларации физическое лицо привлекалось к «налоговой ответственности» по ст. 119 НК РФ и повторно — к административной ответственности по п. 12 ст. 7 Закона РФ от 21 марта 1991 г. «О налоговых органах РФ». В итоге сформировался еще один подход, в соответствии с которым обосновывается существование
2 Кролис Л.Ю. Административная ответственность за нарушение налогового законодательства: Автореф. дис. канд. юрид. наук. Екатеринбург, 1996; Передернин А.В. Налоговое правонарушение как основание административной ответственности. Автореф. дис. канд. юрид. наук. —Тюмень, 1997.
3 Юстус О. И. Финансово-правовая ответственность налогоплательщиков-организаций. Автореф. дис. канд. юрид. наук. — Саратов, 1997.
7
административной ответственности в сфере налогообложения и налоговой ответственности как самостоятельных подвидов юридической ответственности4.
Последний этап характеризуется состоянием рассматриваемой проблемы в настоящее время и возможными перспективами ее разрешения. Этот этап характеризуется введением в действие нового Кодекса РФ об административных правонарушениях, воплотившего в жизнь последние достижения юридической науки в целом, административной — в частности. Однако материально-правовые и процессуально-правовые нормы об ответственности за правонарушения в области налогов и сборов не были изъяты из НК РФ и включены по аналогии с Таможенным кодексом РФ в КоАП РФ.
Многие вопросы административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов остаются недостаточно исследованными, особенно с учетом введения в действие нового КоАП РФ, причем единый подход к их решению, к сожалению, отсутствует.
В диссертации предпринята попытка восполнить эти пробелы с позиций комплексного исследования вопросов административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, которые, несомненно, имеют научный и практический интерес.
Предметом настоящего исследования является правовое регулирование административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов. В этой связи в диссертации исследуются материально-правовые и процессуально-правовые проблемы административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Автор рассмотрел систему и особенности законодательства в рассматриваемой области, выделил и проанализировал характерные черты основания ответственности — административного
4 Каплиева Е.В. Административная ответственность за правонарушения в области налогов и сборов: Автореф. дис. канд. юрид. наук. М., 2001.
g
правонарушения в области налогов и сборов; исследовал правовую природу ответственности и санкций за нарушение законодательства в данной области; рассмотрел систему государственных органов, выступающих в качестве субъектов административной юрисдикции по подобного рода делам; проанализировал процессуальные аспекты применения административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов.
Цель и задачи исследования.
Основная цель диссертационного исследования заключается в проведении комплексного, системного анализа теоретических и практических основ административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах как целостного правового института и на его основе выработать концептуальные положения, сформулировать выводы, предложения и рекомендации по дальнейшему совершенствованию законодательства и практики его применения в исследуемой области.
Задачи диссертационного исследования
В соответствии с поставленной целью в ходе исследования решались следующие задачи:
— исследование административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах как важного способа обеспечения реализации установленного порядка налогообложения, основанного на исполнении конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы;
— выявление на основе анализа научной литературы и законодательства о налогах и сборах характерных черт содержания административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов;
9
— определение понятия и раскрытие содержания элементов юридического состава административного правонарушения в области налогов и сборов, влекущего административную ответственность;
— исследование правовой природы ответственности и санкций, применяемых за нарушение законодательства о налогах и сборах;
— определение системы субъектов административной юрисдикции по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах.
— изучение правоприменительной деятельности государственных органов по привлечению лиц к административной ответственности за правонарушения в области налогов и сборов;
— исследование процессуальных аспектов применения административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Теоретическую основу исследования составили научные труды известных отечественных ученых в области административного права и, в частности, в области административного принуждения, административной ответственности и производства по делам об административных правонарушениях. Среди них работы: Агапова А.Б., Вельского К.С, Бахраха Д.Н., Веремеенко И.И., Галагана И.А., Еропкина М.И., Козлова Ю.М., Лазарева Б.М., Лунева А.Е., Масленникова М.Я., Попова Л.Л., Салищевой Н.Г., Сорокина В.Д., Старилова Ю.Н., Студеникиной М.С., Шергина А.П., Якимова А.Ю., Якубы О.М. и др.
Были исследованы труды юристов в области общей теории права и финансового права: Алексеева С.С, Братусь С.Н., Брызгалина А.В., Горбуновой О.Н., Иоффе О.С, Коркунова М.Н., Кучерова И.И., Лейст О.Э., Лукьянова В.В., Малеина Н.С., Недбайло П.Е., Пепеляева С.Г., Олейник О.М., Самощенко И.О., Фарукшина М.Х., Халфиной P.O., Шаргородского М.Д. и др.
10
Настоящее диссертационное исследование основано также на анализе действующих законодательных и иных нормативно-правовых актов, Постановлений Конституционного Суда РФ, материалов судебной и арбитражной практики, обобщенных статистических данных практики применения мер ответственности.
Методологическую основу исследования составляют общенаучные и частнонаучные методы: исторический, формально-логический, сравнительно-правовой, структурно-системный, статистический и другие, широко применяемые в юридической науке и использованные в диссертационном исследовании.
Научная новизна диссертации состоит в том, что она является одной из первых научных работ после принятия нового КоАП РФ, в которой на основе комплексного и междисциплинарного подхода с использованием фундаментальных положений теории государства и права, административного права, финансового права, действующего | законодательства и правоприменительной практики субъектов
административной юрисдикции осуществлена попытка осмысления теоретических и практических проблем административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, сделаны выводы и сформулированы практические предложения.
На защиту выносятся следующие положения:
— особенности законодательства о налогах и сборах, нарушение которого влечет наступление административной ответственности;
— выводы о противоречиях и пробелах в действующем законодательстве, сделанные на основе системного анализа правовой базы административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах;
11
— определение понятия административного правонарушения в области налогов и сборов — как основания административной ответственности;
— вывод, в соответствии с которым нельзя согласиться с мнением, высказанным в ряде научных работ, о том, что налоговая ответственность является самостоятельным видом юридической ответственности. Правовая природа и основание применения ответственности убедительно свидетельствуют о том, что за нарушение законодательства о налогах и сборах лицо привлекается к административной ответственности;
— предложение, обоснованное с научных позиций, о целесообразности объединения и классификации всех юридических составов административных правонарушений в области налогов и сборов, содержащихся в настоящее время в КоАП РФ и Налоговом кодексе РФ, в едином законодательном акте — КоАП РФ (по аналогии с таможенными правонарушениями);
— вывод о более четком разграничении компетенции между органами, осуществляющими в настоящее время деятельность по выявлению правонарушений в области налогов и сборов и их рассмотрению;
— предложение об унификации производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах, разграничение и более четкое нормативное закрепление процессуальных действий, осуществляемых в ходе налоговых проверок, от производства по делу о правонарушении.
Научно—практическая значимость работы состоит в том, что представленная диссертация является самостоятельным комплексным монографическим исследованием актуальной теоретико-прикладной проблемы — административной ответственности за нарушение законодательства в области налогов и сборов.
12
Выводы и результаты диссертационного исследования представляют значительный интерес для развития и понимания института административной ответственности в целом и за отдельные виды правонарушений в частности.
Результаты исследования могут быть использованы при дальнейших научных и практических разработках общих проблем административной ответственности, а также административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Основные положения и выводы могут быть использованы в учебном процессе, при подготовке учебных пособий и учебников по тематике административной ответственности, в научных работах по административной ответственности за нарушения законодательства в области налогов и сборов.
Выводы и предложения, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в правотворческой и правоприменительной деятельности.
Апробация результатов исследования: диссертация подготовлена на кафедре административного права Московской Государственной Юридической Академии.
Положения диссертации были изложены в докладах на межвузовских конференциях, проводимых кафедрой административного права МГЮА в 2000 году по вопросам административной ответственности, и в 2001 году по теме: «Государство и предпринимательская деятельность», в секции, посвященной исследованию вопросов административной ответственности. Кроме того, автор участвовал в конференциях — «круглых столах», проводимых ИГП РАН: 5-е «Лазаревские чтения», посвященные проблемам административно-правового регулирования в сфере экономики, и 6-е «Лазаревские чтения», посвященные вопросам изучения состояния и перспектив развития науки административного права. По результатам некоторых конференций были опубликованы тезисы.
13
Основные выводы диссертации нашли отражение в опубликованных автором научных статьях.
Помимо этого, основные положения диссертационного исследования использовались в процессе преподавания курсов «Административное право», «Административная ответственность» в Московской Государственной Юридической Академии.
Структура работы состоит из введения, двух глав, содержащих шесть параграфов, заключения и библиографии.
14
ГЛАВА 1. Правовое регулирование административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и
сборах.
ПАРАГРАФ 1 Общие положения законодательства о налогах и сборах.
Для обеспечения процесса постоянного экономического развития и успешного преодоления кризисных явлений правительство каждой страны использует арсенал методов, имеющихся в системе государственного воздействия на экономику, в соответствии с выбранной моделью экономического развития. Важную роль в этом играет разумная налоговая политика государства. С помощью нее возможно решить одну из основных задач государства на современном этапе — создание благоприятных условий для активной финансово-хозяйственной деятельности субъектов экономики и стимулирование экономического роста посредством достижения оптимального сочетания личных и общественных интересов. Такой компромисс между публичной целью взимания налогов и сборов в бюджет и частным характером источников таких платежей может обеспечить функционирование целостной налоговой системы, являющейся непременным атрибутом всех современных демократических государств.
Однако в Налоговом кодексе РФ не содержится определение понятия «налоговая система», хотя указанный термин достаточно широко используется в научной литературе, а в действующем законодательстве применяется, как правило, в Указах Президента и Постановлениях Правительства РФ , посвященных проблемам совершенствования
5 См., Указ Президента от 21.07.95 № 746 (в ред. Указа Президента от 21.04.96 № 570) «О первоочередных мерах по совершенствованию налоговой системы РФ» // СЗ РФ 22.04.96, № 17, ст. 1960; Постановление Правительства РФ от 27.03.99 № 336 (в ред. Постановления Правительства от 06.07.99 № 758) «Об образовании комиссии Правительства РФ по совершенствованию налоговой системы и обеспечения доходов федерального бюджета» // СЗ РФ 19.07.99, № 29, ст. 3739.
15
налоговой системы государства. При этом часто он отождествляется с таким термином, как «налогообложение», выступая его синонимом6. Однако, как нам представляется, такая ситуация не является бесспорной.
В переводе с греческого «система» представляет собой нечто целое, составленное из частей. Это определенное множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, и образующих определенную целостность, единство7. Так, налоговую систему можно определить как совокупность следующих элементов: принципы налоговой системы, пять групп правоотношений: по установлению и введению налогов и сборов (правоустановительные); взиманию налогов и сборов (правоприменительные); налоговый контроль (контрольные); привлечению к ответственности за совершение налогового правонарушения (правоохранительные); обжалование актов органов исполнительной власти и деяний их должностных лиц (соблюдение законности и прав гражданского общества)), система налогов, порядок распределения налоговых поступлений между бюджетами различных уровней и др.8 С учетом изложенного понятие «налогообложение» можно охарактеризовать как правоотношение по установлению и введению налогов и сборов, т.е. налогообложение реализуется в налоговой системе.
Таким образом, понятие «налоговая система» характеризует «налоговый правопорядок в целом»9, а налогообложение — только элемент налоговой системы.
Важным элементом налоговой системы является система налогов, представляющая собой совокупность отдельных налогов, обладающая организационно-правовым и экономическим единством. Организационно-
6 См., Налоговый кодекс сегодня и завтра. М: 1997, с. 36-37; Брызгалин А.В. Переходная экономика. Курс лекций по политической экономике. М.: 1994, с. 308; Львов Д. Финансовая система и экономический рост. // Проблемы теории и практики управления, 1998, № 5; Черник Д.Г., Починок А.П. Основы налоговой системы. М: 2000, с. 7-12.
7 Советский энциклопедический словарь. М.: «Советская Энциклопедия», 1980, с. 1225.
Черкаев Д.И. Административно-правовой режим регулирования налогообложения и сборов в России: Автореф. дис. канд. юрид. наук. М., 2000. 9 Налоговое право: Учебное пособие / Под ред. Пепеляева С.Г.—М: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000, с. 261.
16
правовое единство системы налогов выражается в централизованном порядке установления видов налогов и основных элементов их юридического состава. Оно обусловлено общими для любых налогов конституционными принципами налогообложения. Системность позволяет сгруппировать налоги по признакам, существенным с правовой точки зрения. Экономическое единство выражается в непременном условии реализации принципа обоснованности в масштабе государства, что предполагает учет влияния налогообложения на экономику страны в целом.
Налоги — естественный атрибут любого общества и один из древнейших экономических инструментов10. Они появились вместе с государством и использовались им как основной источник средств для содержания органов власти и материального обеспечения выполнения ими своих функций. Со временем налоги из простого инструмента мобилизации доходов бюджета превращаются в основной регулятор всего воспроизводственного процесса, влияя на темпы и условия функционирования экономики11. Однако главное предназначение налогов, как источника средств, обеспечивающих деятельность государства, сохранилось, хотя роль их стала более многозначной.
Существует большое количество платежей, уплачиваемых самыми разнообразными субъектами. Большинство из них не имеет отношения к налогам. Так Закон РФ «Об основах налоговой системы РФ»12 к местным налогам относил сбор за парковку автотранспорта, хотя такой сбор является платой за предоставление муниципальными властями услуги (краткосрочная аренда оборудованной для этих целей территории). Поэтому, важно выделить те, которые имеют налоговый характер и должны регулироваться налоговым законодательством.
10 ПушкареваВ.М. История финансовой мысли и политики налогов. М.: 1996, с. 157-172.
" Павлова Л.П. Проблемы совершенствования налогообложения в РФ. //Финансы, 1998, № 1.
12 Закон РФ от 27.12.91 № 2118-1 (в ред. ФЗ от 05.08.00 № 118-ФЗ) «Об основах налоговой системы в
РФ»//РГ№56, 10.03.92.
17
Попытки дать определение такой комплексной экономико-правовой категории, как налог, предпринимались неоднократно13. Так в ст. 2 Закона «Об основах налоговой системы в РФ» под налогом, сбором, пошлиной и другим платежом понимался обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или во внебюджетный фонд, осуществляемый налогоплательщиками в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами. Однако данное определение налога не раскрывает существенных правовых признаков налога и не дает каких-либо юридических критериев для отличия налогового платежа от неналогового, собственно налогов от сборов и пошлин.
Понятия «налог» и «сбор» являются основополагающими понятиями законодательства о налогах и сборах. Предельно корректное определение налога (сбора) имеет не только теоретическое, но и практическое значение, поскольку п.5 ст.З НК РФ говорит о том, что ни на кого не может быть возложена обязанность по уплате каких-либо взносов или платежей, обладающих установленными НК признаками налогов или сборов, но не предусмотренных Кодексом. Иными словами, если некий обязательный платеж, установленный законодательными или исполнительными органами власти, обладает всеми формальными признаками налога или сбора, но прямо не поименован в НК РФ, его взимание является противозаконным.
Определение налога (п.1 ст.8 НК РФ) базируется на двух признаках платежа (обязательность и индивидуальная безвозмездность) с учетом формы (отчуждение принадлежащих лицам денежных средств) и указанием цели (финансовое обеспечение деятельности государства или муниципального образования). Под сбором в ч. 2 ст. 8 НК РФ понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении
13 См.: Налоги и налоговое право. Учебное пособие / Под ред. Брызгалина А.В. М.: Аналитика-Пресс, 1998, с. 80-101. |
