3 Введение
Актуальность темы исследования. Вторая половина XX столетия охарактеризовалась появлением новых форм международных экономических отношений, в числе которых наиболее перспективной является международная экономическая интеграция. Появление этого феномена обусловили рост взаимозависимости национальных экономик, вызванный участием стран в международном разделении труда, и объективная тенденция к их сближению в системе мирохозяйственных связей. В настоящее время интеграционные процессы постепенно охватывают все регионы мира, при этом наиболее активное их протекание отмечается в западноевропейском и североамериканском регионах.
Объективно сложившаяся направленность национальных экономик к интернационализации в рамках мирового хозяйства обусловливает необходимость усиления интеграционных процессов в рамках Содружества Независимых Государств (далее - СНГ). Образованное на постсоветском пространстве СНГ представляет собой попытку двенадцати связанных исторической общностью своих народов суверенных государств из числа бывших союзных республик восстановить некогда единое экономическое пространство на условиях региональной интеграционной группировки.
Согласованная всеми странами Содружества стратегия развития интеграционных процессов между ними предполагает поэтапное формирование на рыночных принципах общего экономического пространства путем создания зоны свободной торговли с постепенным преобразованием ее в таможенный союз, а затем через общий рынок — в экономический союз. В свою очередь, поступательный характер интеграционному развитию придает налоговая составляющая этого процесса, так как по мере устранения налоговых барьеров и сближения таможенных и налоговых законодательств интегрируемых стран возрастает степень свободы для миграции товаров, услуг, рабочей силы и капиталов.
В ходе интеграционных мероприятий страны - участницы СНГ постепенно отходят от соблюдения принципа единства в поступательном развитии
4
интеграционных процессов. В настоящее время на пространстве Содружества сложилась многоступенчатая структура взаимодействия его участников, обусловленная стремлением отдельных государств к ускорению темпов интеграции в рамках отдельных соглашений и договоров:
• Соглашения о создании зоны свободной торговли от 15 апреля 1994 года и двусторонних соглашений о свободной торговле, заключенных между государствами - участниками СНГ;
• Соглашений о Таможенном союзе от 6 и 20 января 1995 года и Договора о Таможенном союзе и Едином экономическом пространстве от 26 февраля 1999 года;
• Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о создании Союзного государства от 8 декабря 1999.
Подобное «наслоение» неравнозначных по своему содержанию и задачам межгосударственных актов ставит государства Содружества перед выбором приоритетных, с точки зрения национальных интересов, направлений и форм интеграционного сотрудничества. Для каждого участника, в том числе и для России, сделанный выбор должен быть научно обоснован результатами сравнительного анализа запланированных и реально полученных преимуществ, важнейшим из которых является упразднение налоговых барьеров во взаимной торговле интегрируемых стран.
В условиях формирования зоны свободной торговли научной оценке следует подвергнуть проведенные странами — участницами СНГ мероприятия по адаптации национальных механизмов косвенного налогообложения (таможенные пошлины, налог на добавленную стоимость и акцизы) экспортно-импортных операций к интеграционным процессам.
Подписание и ратификация Россией Соглашений о Таможенном союзе и Договора между Российской Федерацией и Республикой Беларусь о создании Союзного государства требуют сопоставления выполненных договоренностей по одновременному формированию единой таможенной территории в рамках
5
обоих направлений. Это позволит определить дальнейшую направленность интеграционных усилий России в сторону наиболее перспективных партнеров.
Активное участие России в интеграционных процессах и связанная с ним заинтересованность страны в их дальнейшем развитии объясняет актуальность выбранной темы диссертации, направленной на изучение налоговых отношений между государствами - участниками СНГ с точки зрения их соответствия условиям экономической интеграции и разработку практических рекомендаций по совершенствованию этих отношений исходя из поставленных перед интегрируемыми странами задач.
Выбор темы диссертации обусловлен также отсутствием научных работ, посвященных проблемам налогового взаимодействия бывших союзных республик, недостаточной теоретической проработанностью и освещенностью данных вопросов в экономической литературе. Исследования в этой области ограничиваются упоминанием об использовании налоговых инструментов экономической интеграции в политической борьбе стран - участниц СНГ (Ю.В.Шишков), либо описанием особенностей сложившихся в этих странах налоговых систем (М.Р.Бобоев, Н.Т.Мамбеталиев, Н.Н.Тютюрюков).
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является разработка концепции совершенствования налоговых отношений, складывающихся между Россией и остальными государствами - участниками Содружества в условиях интеграционных преобразований.
В соответствии с намеченной целью были поставлены и решались следующие задачи:
• изучить на базе теории и практики международной экономической интеграции роль налоговой составляющей в проведении интеграционных процессов;
• выявить особенности налоговых отношений между государствами -участниками СНГ, обусловленные характером среды их становления и развития;
6
• провести сравнительный анализ положений международных соглашений стран Содружества (Соглашения о создании зоны свободной торговли от 15 апреля 1994 года, двусторонних соглашений о свободной торговле) и существующей практики налогового регулирования экспортно-импортных операций во взаимной торговле договаривающихся сторон;
• оценить преимущества, полученные Россией в процессе формирования единой таможенной территории в рамках Таможенного союза «пяти» и Союзного государства;
• установить причины, препятствующие унификации механизмов косвенного налогообложения в ходе выполнения Россией и Белоруссией договоренностей по созданию Союзного государства;
• изучить опыт стран - участниц Евросоюза в решении проблем становления налоговых отношений между интегрируемыми странами с точки зрения возможности его использования в условиях СНГ;
• разработать концепцию совершенствования налоговых отношений России с теми странами Содружества, процесс интеграции с которыми протекает наиболее успешно (с государствами - участниками Соглашений о Таможенном союзе), и обосновать ее положения исходя из идеи гармонизации налоговых законодательств этих стран.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются налоговые системы стран-участниц СНГ. В качестве предмета исследования выступают национальные механизмы косвенного налогообложения экспортно-импортных операций во взаимной торговле государств — участников СНГ на каждом из этапов интеграционных преобразований.
Методологическая и фактологическая основы исследования. В процессе работы над диссертацией использовались обусловленные ее целью общенаучные методы и приемы исследования: методы логического и исторического познания предмета; сравнение, анализ и синтез, аналогия.
7
Методологическими источниками исследования послужили труды видных западных и российских исследователей экономической интеграции, среди которых следует особо выделить Б.Бэлаша, Дж.Вайнера, М.Джиффони, Я.Тинбергена, а также Л.В.Балдина, Е.Г.Журавскую, К.Л.Рожкова, В.Е.Рыбалкина, Г.П.Толстопятенко, Ю.В.Шишкова, Ю.А.Щербанина. В вопросах, касающихся проблем и перспектив интеграционного развития на пространстве СНГ, отправной точкой для исследования послужили работы А.П.Балакиной, М.Р.Бобоева, Т.Д.Валовой, Л.Н.Красавиной,
Н.Т.Мамбеталиева, М.И.Кротова, Е.Г.Моисеева, А.В.Сотникова, Е.С.Строева, Н. Н.Тютюрюкова.
Фактологическую основу исследования составили межгосударственные и межправительственные договоры и соглашения, действующая в странах СНГ нормативно-правовая база по налогообложению, статистические материалы Статкомитета СНГ, Госкомстата России, ГТК России и МНС России, публикации в отечественной периодической печати, а также материалы, предоставленные в рамках проекта ТАСИС «Реформа налогообложения».
Диссертация соответствует пункту 2.9 паспорта специальности 08.00.10 — «Финансы, денежное обращение и кредит» и пунктам 23 и 24 паспорта специальности 08.00.14-«Мировая экономика».
Научная новизна исследования заключается в следующем:
• разработана методика оценки рисков, связанных с реализацией государствами - участниками СНГ режима свободной торговли, выступающая в качестве одного из инструментов предотвращения неправомерного предоставления льгот по уплате таможенных пошлин в отношении товаров третьих стран;
• определена степень соответствия национальных механизмов косвенного налогообложения экспортно-импортных операций каждому этапу интеграционных преобразований на постсоветском пространстве;
• доказательно подтверждена гипотеза о целесообразности разделения принципов гармонизации и унификации налоговых законодательств
8
интегрируемых стран применительно к государствам - участникам Соглашений о Таможенном союзе;
• предложен концептуальный подход к совершенствованию налоговых отношений между государствами — участниками Соглашений о Таможенном союзе, основанный на принципе гармонизации национальных налоговых законодательств этих государств и позволивший определить субъекты такой гармонизации (Россия и Казахстан), ее объект, в качестве которого выступили нормы, устанавливающие порядок взимания НДС при ввозе товаров, а также направления и способы ее проведения;
• обоснована объективная необходимость в развитии института интеграционного налогового права СНГ и наделении наднациональных органов частью полномочий государств - участников в налоговой сфере.
Практическая значимость исследования» Основные положения диссертации, выводы и рекомендации ориентированы на реализацию предлагаемых мер по формированию единой таможенной территории для свободного перемещения товаров на пространстве Таможенного союза «пяти» и обеспечению равных конкурентных условий для хозяйствующих субъектов государств - участников. Практическую значимость имеют следующие рекомендации:
• согласовать нормы законодательств Российской Федерации и Республики Казахстан о налоге на добавленную стоимость, определяющие элементы налога на добавленную стоимость;
• установить в Российской Федерации ставку НДС в размере 16% при одновременном введении системы прямых расчетов по этому налогу или, в качестве альтернативы, единой базы ГТД для таможенных и налоговых органов страны;
• освободить от обложения НДС ввоз на таможенную территорию Российской Федерации лекарственных средств и изделий медицинского назначения, ужесточив порядок таможенного оформления таких товаров.
9
Теоретические выводы и практические рекомендации могут использоваться координирующими органами СНГ в процессе подготовки долгосрочных программ развития Содружества, законодательными органами власти в процессе работы по внесению изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также выступать в качестве методологического источника при разработке специальных курсов в рамках учебных дисциплин «Налоги и налогообложение», «Налоговые системы зарубежных стран», «Мировая экономика и международные экономические отношения».
Апробация и внедрение результатов исследования. Материалы диссертации были использованы в работе временной группы, созданной в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации на период с 2001 по 2003 годы для проведения научных исследований в рамках проекта РГНФ/БРФФИ № 1.01-0278001 а/Б на тему: «Налоговое регулирование в условиях экономической интеграции (Россия/Беларусь)». Предложенная автором методика таможенного оформления ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации лекарственных средств и изделий медицинского назначения была апробирована таможенными органами в 2002 году.
Материалы диссертации используются в преподавании учебной дисциплины «Налогообложение внешнеэкономической деятельности» в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации.
Диссертация выполнена в рамках НИР Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, проводимых в соответствии с Комплексной темой «Финансово-экономические основы устойчивого и безопасного развития России в XXI веке».
Публикации. По теме диссертации опубликовано три работы общим объемом 0,9 печатных листа.
10
Глава 1. Теоретические и исторические основы становления налоговых отношений в рамках СНГ
1.1. Понятие международной экономической интеграции. Роль налогов в развитии интеграционных процессов
Важнейшей чертой современной мировой экономики является усиление интеграционных процессов, связанных с тенденциями национальных экономик во второй половине XX века к интернационализации (англ. internationalization of economy) как развитию устойчивых хозяйственных связей между странами и народами, выходу воспроизводственного процесса за рамки национальных гра- ниц. Это в первую очередь связано с ростом производительных сил и углублением международного разделения труда (далее - МРТ), позволяющего сконцентрировать усилия и ресурсы на изготовлении продукции для внешнего рынка (схема 1).
Схема 1 Возникновение феномена экономической интеграции
развитие производительных \ / международное разделение
сил J \ труда
экономическая интеграция ^ ( интернационализация
производства
Степень вовлечения разных национальных хозяйств в международное разделение труда не одинакова и зависит главным образом от уровня технико-экономического развития страны, поэтому с точки зрения разнообразия пред-
11
ложения товаров и услуг зарубежным партнерам и масштабов спроса на иностранные товары и услуги постиндустриальные страны имеют очевидные преимущества перед аграрными и аграрно-индустриальными странами. Чем выше уровень технико-экономического развития страны, тем больше, при прочих равных условиях, открытость ее экономики по отношению к внешнему миру, выражаемая в процентном отношении стоимости внешнеторгового оборота страны к стоимости ее валового внутреннего продукта.
Обусловленная интенсивным развитием МРТ интернационализация хозяйств приводит к усилению экономической взаимозависимости между странами, которая выражается в международном обобществлении самого процесса производства и расширении рынка.
В свою очередь, сближение и взаимоприспособление протекающих в отдельных национальных хозяйствах процессов воспроизводства настолько, чтобы в перспективе образовался более или менее целостный воспроизводственный процесс региональных масштабов, представляет собой качественно новый этап интернационализации хозяйственной жизни, получивший в экономической литературе название экономической интеграции (от англ. economic integration)1. Достичь подобной ступени интернационализации способны в первую очередь вовлеченные в МРТ экономически и технически развитые страны, в противном случае попытка формирования региональной интеграционной группировки может не оправдаться: по своей отраслевой структуре национальные хозяйства развивающихся стран не взаимодополняют друг друга, а ориентированы прежде всего на разделение труда с более развитыми странами и регионами.
Помимо высокого уровня технико-экономического развития стран глубина и прочность интеграционных связей между ними зависят от хозяйственного механизма этих связей. Многочисленные исследования подтверждают, что ме-
Экономическая теория национальной экономики и мирового хозяйства (Политическая экономия): Учебное пособие.-М., 1997. С.257.
12
ждународная экономическая интеграция (МЭИ) возможна только на базе рыночных механизмов2.
Необходимость в создании рыночного механизма как неотъемлемого условия для МЭИ лежала в основе рыночной и рыночно-институциональной концепций МЭИ.
Так, движущую силу интеграционных процессов основоположники выдвинутой в 50-е годы XX столетия рыночной концепции МЭИ - экономисты — неолибералисты А. Мюллер-Армак, А. Предоль, В. Рёпке и др. - видели в свободном движении товаров и факторов производства на объединенном рынке. Под экономической интеграцией они понимали формирование единого рыночного пространства в рамках нескольких стран, свободно функционирующего без какого-либо вмешательства во внешнеторговую и валютную сферы со стороны государства. При этом оптимальной интеграционной формой, обеспечивающей такое функционирование, сторонники рыночной школы считали таможенный союз.
В свою очередь, концепция таможенного союза разрабатывалась ещё в 40-е годы американским экономистом Дж. Вайнером. Опираясь на классическую теорию международной торговли, Вайнер предпринял попытку количественной оценки эффективности таможенного союза для интегрируемых стран в условиях специализации производства исходя из принципа сравнительных издержек. Он впервые обратил внимание на возможные негативные последствия функционирования таможенного союза как для его участников, так и для всей мировой торговли в целом.
На основе проведённых исследований Вайнером были определены пото-кообразующий и потокоотклоняющий эффекты таможенного союза. Потоко-образующий эффект выражается в возникновении новых торговых потоков в результате отмены ограничений во взаимной торговле между странами-участницами, оказывая при этом благоприятное воздействие на мировую тор-
2 Щербанин Ю.А. Теоретические концепции и объективные предпосылки международной экономической инте-грации//Внешнеэкономический бюллетень. 1999. №8. С.78.
13
говлю. В свою очередь, потокоотклоняющий эффект подразумевает переориентацию торговых связей от третьих стран в направлении партнёров по группировке. Подобная переориентация приводит к отклонению торговых потоков в сторону страны с более высокими издержками производства данных товаров, что оказывает отрицательное воздействие на мировую торговлю в целом. Таким образом, создание таможенного союза может приносить как потокообразую-щий, так и потокоотклоняющий эффект, а соотношение этих показателей позволяет определить общую эффективность таможенного союза. Наиболее эффективным, по мнению Вайнера, таможенный союз окажется для тех стран, где к моменту его создания тарифами были защищены идентичные отрасли производства, то есть для стран, обладающих конкурирующими экономическими структурами.
Позднее концепция таможенного союза Вайнера была усовершенствована его последователями - английскими экономистами Дж. Мидом, Ф. Герельсом и Р. Липсеем. Проанализировав структурные сдвиги в потреблении отдельно взятой страны, входящей в состав интеграционной группировки, в результате изменения относительных цен товаров, ими была доказана положительная роль потокоотклоняющего эффекта в росте её благосостояния. Потокоотклоняющий эффект может привести к росту благосостояния страны, если выгоды от изменения структуры потребления в пользу более дешёвых импортных товаров будут объективно выше потерь от переориентации торговли со страной, производящей товар по более низким издержкам, в направлении страны с более высокими издержками. Таким образом, в концепцию таможенного союза были введены понятия производственного и потребительского эффектов и показано, что потокоотклоняющий эффект может иметь не только отрицательные, но и положительные последствия для стран - участниц. Из проведенного Липсеем и Мидом анализа следовали также выводы о том, что организация таможенного союза принесет наибольшие выгоды странам с низкой зависимостью от внеш-
14
ней торговли, основная часть которой при этом приходится на будущих партнеров по группировке3.
Концепция таможенного союза явилась, по существу, теоретической базой начального этапа интефационных процессов между западноевропейскими странами. Бурное развитие этих процессов в 60-е годы прошлого столетия и усиление роли их государственного регулирования потребовали дальнейшей разработке теоретических концепций МЭИ. Начиная с этого периода, рыночный подход к МЭИ постепенно уступает место рыночно-институциональному.
Приверженцы этой концепции (М. Алле, Б. Бэлаша, Г. Хейлперин, М. Бийе, Г. Крёмер) признавали приоритет государства перед стихийным рыночным механизмом в решении межнациональных проблем в рамках интеграционной фуппировки, таких как избежание депрессий, поддержание полной занятости, развитие отсталых районов и т.п. Согласно рыночно-институциональной концепции МЭИ рассматривалась уже как исторически развивающийся процесс, а не только как явление, обусловленное отменой внешнеэкономических ограничений. Впервые обратить внимание на интефацию и как на процесс, и как на состояние предложил американский экономист Б. Бэлаша: «Мы предлагаем определять экономическую интефацию как процесс и как состояние. Рассматриваемая как процесс, она включает меры, призванные устранить дискриминацию между хозяйственными единицами, относящимися к различным национальным государствам; рассматриваемая как состояние, она может быть представлена как отсутствие различных форм дискриминации между национальными хозяйствами»4.
Взгляд на интефацию как на процесс, развивающийся от простых форм к более сложным, позволил Б. Бэлаша разработать классификацию стадий МЭИ, включающую в себя:
• зону свободной торговли, основанную на отмене тарифов и количественных ограничений между странами-участницами;
3 Журавская Е. Региональная интеграция в развивающемся мире: немарксистские теории и реальность. - М.: Наука, 1990. С. 9.
4 Там же. С. II.
15
• таможенный союз, предполагающий, кроме того, введение единого тарифа в торговле с третьими странами;
• общий рынок, отменяющий не только торговые ограничения, но и ограничения на движение факторов производства (капитала и рабочей силы);
• экономический союз, где свобода движения товаров и факторов производства установлена наряду с согласованным проведением национальных политик;
• полную экономическую интеграцию, при которой целиком унифицированы национальные экономические политики и учреждены органы наднациональной власти.
Несмотря на то, что практика опровергает столь прямолинейное и поступательное развитие интеграционных процессов в силу их внутренней противоречивости, идея поэтапного развития МЭИ явилась качественно новым шагом в исследовании сущности этого явления.
Б. Бэлаша внёс также существенный вклад в дальнейшее развитие концепции таможенного союза путём изучения его динамических эффектов. В свою очередь, идею динамических эффектов таможенного союза Б. Бэлаша заимствовал у другого американского экономиста — Т. Щитовского. Последний предлагал рассматривать в качестве основного источника повышения эффективности производства на объединённом рынке усиление конкуренции, способствующее в дальнейшем более рациональному использованию природных ресурсов и ускорению НТП.
Наряду с усилением конкуренции Б.Бэлаша выделил и другие динамические эффекты функционирования объединённого рынка: преимущества крупномасштабного производства, эффекты внешней экономики, рост капиталовложений на расширенном рынке.
В целом сторонники рыночно-институциональной концепция МЭИ попытались адекватно оценить пределы стихийного саморегулирования интеграционного механизма, допустив тем самым возможность государственного регу-
16
лирования отдельных его элементов. Однако вмешательство государства в интеграционные процессы предлагалось ограничить только корректировкой явных дисбалансов объединённого рынка. Государственное регулирование должно не направлять интеграционный процесс, а лишь выравнивать условия конкуренции, исправлять несоответствие между национальными экономическими политиками и вести в дальнейшем к более интенсивной опоре на усовершенствованный таким образом рыночный механизм, считал Б.Бэлаша.
Оппонентами рыночных (неолиберальных) взглядов на интеграцию, в основе которых лежала неоклассическая теория международной торговли, выступали приверженцы дирижистского направления теорий интеграции, зародившегося также в 50-е годы прошлого столетия и заметно усилившего свои позиции в 60-е — 70-е годы. Идеей о необходимости непосредственного вмешательства государства в рыночные процессы в целях сбалансированного развития всех участников интеграционных процессов это направление объединило в своих рядах представителей неокейнсианства и институционализма (Р.Купера, А.Маршаля, Г.Мюрдаля, Ф.Перру, Дж.Пиндера, П.Стритена, Я.Тинбергена, А.Филипа).
Так, по мнению шведского экономиста - институционалиста Г. Мюрдаля, для подлинной международной интеграции необходима не формальная свобода конкуренции на мировом рынке, предоставляющая преимущества более сильному партнёру, а обеспечение реального «равенства шансов», невозможное без активного вмешательства государств в интеграционные процессы, без координации не только экономической, но и социальной политики, особенно в области распределения доходов, для выравнивания условий развития отдельных государств и регионов5.
В целях критики рыночной концепции МЭИ другим представителем ди-рижистской концепции голландским учёным Я. Тинбергеном были введены понятия «негативной» и «позитивной» интеграции. Под «негативной» он пони-
5 Журавская Е.Г. Указ.соч. С. 13.
17
мал интеграцию как объект изучения рыночной концепции, то есть устранение ограничений на движение товаров и факторов производства. В свою очередь, «позитивная» интеграция, по мнению Я. Тинбергена, достигается лишь при централизации экономических политик интегрируемых стран.
Безусловной заслугой дирижистской теории МЭИ является обоснование необходимости конструктивного вмешательства государств в интеграционный процесс, а также аргументированная критика слабых сторон рыночной концепции.
Дискуссия о степени влияния рыночных и политических факторов на процесс интеграции ведется в научной среде до сих пор, чем тормозит разработку единого теоретического подхода к проблемам МЭИ.
По этой же причине не сложилось среди исследователей и общего мнения относительно преимуществ интегрируемых стран перед странами, не вовлеченными в интеграционные процессы. Из всего разнообразия рассматриваемых в экономической литературе мотивов, побуждающих страны объединяться в региональные интеграционные группировки, практика подтверждает следующие из них:
• постепенное упразднение тарифных барьеров и иных препятствий на пути свободного перемещения товаров, услуг, рабочей силы и капиталов;
• создание новых товарных потоков, позволяющих каждой из интегрируемых стран увеличить объемы производства, повысить уровень его специализации и эффективности в целом, как следствие, обеспечить рост благосостояния стран - членов;
• преодоление ограниченности факторов производства в целях развития товарной дифференциации и освоения новых технологий;
• обострение конкурентной борьбы между странами - членами, являющейся мощным стимулом для повышения качества производимой продукции;

Получить работу