Введение
Актуальность темы исследования. Теория и практика развития аудита от подтверждающего к системно-ориентированному, целью которого является выражение мнения о достоверности отчетности в существенных аспектах и о ее соответствии принципу непрерывности деятельности экономического субъекта, предопределяет важность и необходимость применения в процессе аудита методов экономического анализа. Это в первую очередь относится к налоговому аудиту. Для внешних и особенно внутренних пользователей отчетности важным является не только мнение аудитора о достоверности налоговых деклараций, но и его оценка влияния налоговых обязательств на способность организации сохранить финансовую устойчивость.
Налоговый аудит является в настоящее время одним из приоритетных видов услуг, оказываемых аудиторскими и аудиторско-консультационными компаниями в Российской Федерации. Услуги по налоговому аудиту оказывают практически все субъекты аудиторской деятельности, представленные на российском рынке: иностранные консалтинговые компании (прежде всего компании «большой четверки»), средние и крупные российские аудиторско-консультационные фирмы, мелкие российские аудиторские фирмы и даже индивидуальные аудиторы. Большая востребованность данной услуги на рынке обусловлена сложной системой налогообложения в нашей стране, постоянно меняющимся налоговым законодательством и наличием большого количества спорных арбитражных дел по налоговым вопросам, недостаточной компетентностью руководителей и сотрудников бухгалтерских служб, а также стремлением организаций получить высококачественные аудиторские консультации по вопросам планирования налогообложения с целью облегчения налоговой нагрузки. Несмотря на сформировавшийся устойчивый спрос на налоговый аудит, как самостоятельную услугу, так и услугу сопутствующую общему аудиту, а также ее большую долю в общем объеме аудиторско-консультационных услуг, предоставляемых субъектами аудиторской деятельности, нормативная база налогового аудита разработана недостаточно. Понятие налогового аудита не дается в Федеральном законе от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности». Единственным документом на уровне рекомендаций, не обязательных к исполнению аудиторскими фирмами и индивидуальными аудиторами, является Методика аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренная
4 Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации
11.07.2000 Протоколом № 1. Этот документ дает лишь общие подходы к выполнению субъектами аудиторской деятельности специального аудиторского задания по налоговому аудиту и сопутствующим услугам в области налогообложения. Поэтому очевидно, что существует практическая необходимость в конкретизации методики проведения налогового аудита во внутрифирменных стандартах или методиках. Анализ содержания основных этапов налогового аудита, рекомендуемых вышеуказанной Методикой, некоторыми другими методиками проведения налогового аудита (в том числе внутрифирменных и опубликованных в открытом доступе на сайте Минфина России www.minfin.ru') и практического опыта организации налогового аудита показывают, что в этих документах лишь отмечается необходимость применения в налоговом аудите методов экономического анализа как средства получения дополнительных аудиторских доказательств, позволяющих сделать объективные выводы о налоговой нагрузке и достоверности ее исчисления. Недостаточность во внутрифирменных стандартах по налоговому аудиту аналитических процедур, основанных на методах экономического анализа, неизбежно приводит к снижению качества аудита. К сожалению, в настоящее время далеко не все аудиторские организации (и тем более индивидуальные аудиторы) предусматривают в своих внутрифирменных стандартах и методиках по налоговому аудиту использование аналитических процедур. Вместе с тем вполне очевидно, что в ближайшей перспективе применение методов экономического анализа в налоговом аудите будет остро необходимо, что определяется ростом конкуренции на рынке аудиторских услуг и требованиями к повышению качества подготовки и проведения аудиторских проверок. Поэтому назрела необходимость разработки специальной методики использования приемов экономического анализа в налоговом аудите. Это определяет актуальность темы настоящего научного исследования.
Разработанность темы. Методологическую основу диссертации составили труды российских аналитиков, заложивших методологическую основу и разработавших принципиальные методики экономического анализа. Автор опирается на труды крупнейших российских ученых: М. Н. Баканова, С. Б. Барнгольц, Л. Т. Гиляровской, О. В. Голосова, Н. В. Дембинского, О. В. Ефимовой, В. Б. Ивашкевича, В. В. Ковалева, Г. В. Кулининой, Б. И. Майданчика, М.В. Мельник, Р. С. Сайфулина, П. И. Савичева, Г. В. Савицкой, А. Д. Шеремета и др.
В целях более результативного использования экономического анализа при проведении аудита автор развивает методические подходы, предложенные в трудах ряда российских авторов: В. К. Андреева, Н. П. Барышникова, С. М. Бычковой,
5 Ю. А. Данилевского, Н. П. Кондакова, В. И. Петровой, В. И. Подольского,
Л. В. Сотниковой, С. А. Стукова, Я. В. Соколова, В. П. Суйца, В. А. Тереховой, а также ряда зарубежных авторов: Э. А. Аренса, Л. А. Бернстайна, Друри К., Дж. К. Лоббека, Р. Монтгомери, Ж. Ришара, Дж. Робертсона, Сигел Джоэла Г., Скоуна Т., Шима Джей К., Хорнгрена Ч. Т., Форстера Дж.
Вместе с тем следует отметить, что до настоящего времени проблемам применения экономического анализа в налоговом аудите в России посвящено очень немного специальных научных работ, хотя отдельные аспекты данной проблемы представлены в ряде монографических и периодических изданий. Ряд авторов (например, Девликамова Г. В., Басалаева Е. В., Козенкова Т. А., Сучилин А. А. и др.), исследуя проблемы налогового аудита, либо вообще не рассматривают экономический анализ в качестве средства достижения цели налогового аудита, либо рассматривают экономический анализ лишь как инструмент налогового планирования, в то время как возможности экономического анализа с позиций конечных целей налогового аудита существенно выше.
В научных исследованиях недостаточно внимания уделено применению аналитических процедур как одной из эффективных групп аудиторских доказательств в процессе аудита, в том числе и налогового. Отсутствуют исследования, посвященные разработке методики экономического анализа налоговых обязательств, позволяющей дать объективную оценку сложившейся у аудируемого лица налоговой ситуации, выявить факторы налогообложения, влияющие на способность организации сохранить финансовую устойчивость в современных условиях развития российской экономики.
Недостаточная научная проработка отмеченных вопросов предопределила выбор темы, цели и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке методики анализа налоговой ситуации, позволяющей оценить влияние взаимосвязи факторов изменения налоговых обязательств на налоговую нагрузку и важнейшие показатели финансовой устойчивости аудируемых лиц.
Достижение цели диссертации потребовало решения следующих задач:
уточнения понятия налогового аудита и изучения практики его проведения на российском рынке аудиторских услуг;
обоснования необходимости и оценки возможности применения методов экономического анализа при проведении налогового аудита;
определения системы аналитических показателей налоговых обязательств для осуществления анализа налоговой ситуации аудируемых лиц;
оценки достаточности и формирования информационной базы налогового
6
аудита с позиции возможности применения методов экономического анализа;
выявления влияния важнейших экономических, организационных и правовых факторов на изменение налоговых обязательств аудируемых лиц;
разработки методики анализа налоговой ситуации у аудируемого лица в ходе проведения налогового аудита и рекомендаций по планированию налогообложения;
формирования основных положений внутрифирменных аудиторских стандартов по применению методики анализа налоговой ситуации в процессе налогового аудита;
разработки рекомендаций по управлению факторами налогообложения с целью повышения финансовой устойчивости аудируемых организаций.
Объектом исследования являются процессы аудиторских проверок, имеющие целью аудит налогообложения и выражение мнения о достоверности налоговых деклараций.
Предметом исследования являются методические приемы экономического анализа, ориентированные на задачи налогового аудита, и порядок их использования при проведении налогового аудита.
Теоретическую и методологическую основу исследования составили фундаментальные положения теории и методологии бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита; нормативные, инструктивные, методические и справочные материалы по аудиту, экономическому анализу, бухгалтерскому учету и налогообложению, работы отечественных и зарубежных экономистов, практиков-аудиторов и консультантов в области проведения аудиторских проверок и консультирования по вопросам налогообложения. В работе применялись разнообразные методы научного исследования: наблюдение, обобщение и синтез, метод сравнения, группировок, балансовый метод, методы факторного анализа.
Работа выполнена в рамках пункта 2.1 «Методология и технология аудита» и пункта 1.3 «Методология учета, контроля финансовых результатов» Паспорта специальностей ВАК по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна диссертационной работы заключается в разработке методики анализа налоговой ситуации у аудируемых лиц, используемой в процессе налогового аудита и оценки системы налогообложения аудируемого лица, выявления тенденций и основных факторов регулирования налоговой нагрузки.
Элементы научной новизны содержат следующие результаты диссертационного исследования:
• конкретизировано понятие налогового аудита и определена роль
7 экономического анализа в повышении его качества;
• предложена система аналитических показателей налоговых платежей и обязательств, включающая обобщающие и частные, абсолютные и относительные характеристики, позволяющих комплексно оценить налоговую ситуацию в процессе аудита;
• обоснованы направления использования в аудите данных финансового, управленческого и налогового учета и отчетности, а также внеучетной информации для получения системного представления о налоговой нагрузке аудируемого лица;
• выявлены основные организационно-правовые и экономические особенности организаций, оказывающие влияние на налоговую нагрузку и способность организаций к реализации принципа непрерывности деятельности;
• проведена выборка методов общей оценки системы налогообложения аудируемого лица, выявления негативных и положительных тенденций и основных факторов изменения налоговой нагрузки;
• разработаны факторные модели взаимосвязи налогооблагаемых баз, позволяющие дать количественную и качественную оценку их влияния на налоговую нагрузку аудируемых лиц;
• определены состав важнейших организационно-правовых и методологических факторов изменения налоговой нагрузки аудируемых лиц;
• выделены основные этапы экономического анализа налоговой ситуации в процессе налогового аудита и разработаны положения внутрифирменного аудиторского стандарта по методике анализа налогообложения у аудируемых лиц.
Практическая значимость исследования. Основные положения, рекомендации и выводы диссертационной работы ориентированы на их широкое использование при совершенствовании методики и обеспечении должного качества налогового аудита, проводимого в рамках внешнего обязательного, инициативного, а также внутреннего аудита.
Практическую значимость имеет:
1) разработанная методика анализа, включающая:
а) общую оценку налогообложения аудируемого лица;
б) анализ взаимосвязи факторов изменения налоговых платежей;
в) оценку влияния, важнейших факторов на налоговую нагрузку организаций.
2) рекомендации по планированию налогообложения с целью уменьшения негативного влияния налоговой нагрузки на финансовое состояние аудируемых лиц.
8 Практическая значимость исследования подтверждается
возможностью использования разработанной методики анализа налоговой ситуации в практической деятельности предприятий и аудиторских фирм.
Апробация результатов исследования. Основные положения разработанной методики экономического анализа в налоговом аудите, предложенные в диссертации, апробированы и используются в практике работы аудиторской компании ЗАО БДО ЮНИКОН, а также в учебном процессе Финансовой академии при Правительстве РФ при преподавании специальных дисциплин «Основы аудита» и «Практический аудит».
Публикации. Основные результаты исследования опубликованы в двух работах общим объемом 2,0 п. л., все работы являются авторскими.
Структура диссертации отражает логику и последовательность проведенного исследования. Цели и задачи работы определили структуру работы, состоящую из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
Во введении раскрывается актуальность выбранной темы исследования, определяются его цели и задачи, сформулирована научная новизна и практическая значимость полученных результатов.
В первой главе рассматривается сущность налогового аудита, роль и задачи экономического анализа как средства достижения цели аудита и получения аудиторских доказательств, а также информационная база анализа - данные бухгалтерского, налогового, управленческого учета и отчетности, внеучетная информация. Обосновывается система аналитических показателей налоговых платежей и обязательств.
Во второй главе представлена методика общей оценки налогообложения предприятия, анализ влияния факторов, формирующих налогооблагаемые базы и влияющих на налоговую нагрузку.
В третьей главе рассматриваются важнейшие организационные и правовые факторы изменения налоговой ситуации, в том числе анализ влияния на налоговую нагрузку организационных форм предприятия и условий хозяйствования, характера и сроков заключаемых договоров, элементов учетной политики.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.
Глава I. Роль экономического анализа в налоговом
аудите.
1.1 Сущность налогового аудита, роль и задачи
экономического анализа как средства достижения цели
аудита (и сопутствующих услуг).
Чтобы охарактеризовать налоговый аудит нужно руководствоваться понятием «аудита» как такового. На сегодняшний день, как в России, так и за рубежом в специализированной периодической и монографической литературе рассматриваются множество определений слова «аудит». Все эти определения отличаются друг от друга и на их основе единого вывода, что же все-таки считать аудитом, сделать нельзя. Поэтому в данном научном исследовании мы будем руководствоваться официальным определением аудита, которое дается в пункте 1 статьи 1 Федерального закона от 07.08.01 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [5]. Под аудитом (аудиторской деятельностью) понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения (п. 3 ст. 1 Закона № 119-ФЗ). То есть, как видим, аудит связывается с проверкой именно бухгалтерской отчетности. Отсюда многие специалисты делают вывод, что, так как термин «аудит» относится только к проверке бухгалтерской отчетности, то такое словосочетание, как «налоговый аудит» (например, как и «управленческий аудит», «операционный аудит», «аудит на соответствие» и т. д.) вообще не имеет право на существование. На наш взгляд, с этой позицией нельзя согласиться.
По нашему мнению, понятие «аудит» можно использовать как в широком, так и в узком смысле слова. Во-первых, по такому пути идут многие науки. Во-вторых, и специалисты по аудиту, и разработчики нормативных документов испытывают
10
необходимость в обобщающем термине, который означал бы проверку, как
бухгалтерской отчетности, так и результатов смежных видов деятельности. Однако вводить новый термин и привыкать к нему — достаточно сложно, поэтому, на наш взгляд, можно употреблять термин «аудит» и в широком смысле слова (проверка любой финансово - хозяйственной деятельности, в том числе налогов), и в узком (проверка только бухгалтерской отчетности).
Понятие налогового аудита в Законе № 119-ФЗ, к сожалению, не дается. Данный нормативный документ выделяет только налоговое консультирование как отдельную сопутствующую аудиту услугу (подп. 2 п. 6 ст. 1). Определение налогового аудита можно найти лишь в Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», одобренной Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11 июля 2000 года [15]. В соответствии с этим документом налоговым аудитом признается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов экономического субъекта с целью выражения мнения о степени достоверности и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты экономическим субъектом налогов и других платежей в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды (п. 2.1). Налоговое же консультирование там рассматривается как одно из возможных аудиторских заданий по выполнению налогового аудита, которое может быть поручено аудиторской организации. То есть налоговый аудит и налоговое консультирование это не одно и то же. Налоговый аудит - это проверка бухгалтерской и налоговой отчетности на предмет ее достоверности. В то время как налоговое консультирование - это сопутствующая налоговому аудиту услуга по налоговым вопросам.
Теперь рассмотрим неофициальное понятие налогового аудита. Многие специалисты [152] выделяют два его значения. По их мнению, в узком смысле налоговый аудит представляет собой проверку методов исчисления и уплаты организацией конкретных налогов на их соответствие налоговому законодательству. В широком же смысле в налоговый аудит помимо этого можно включать еще и оптимизацию
11
налогообложения, консультирование, разработку практических рекомендаций и
оценку налоговых рисков и т. д. Автор настоящей работы придерживается именно такой позиции.
Обычно в процессе налогового аудита проводятся проверки:
- правильности определения налоговой базы;
- правомерности применения налоговых льгот;
- правильности ведения налогового учета;
- полноты оформления налоговой отчетности и документов первичного налогового учета;
- своевременности предоставления отчетности и уплаты налога;
- правомерности применения налоговыми органами к клиенту мер налоговой ответственности и мер обеспечения уплаты налога;
- фактов излишней уплаты или излишнего взыскания налога.
Налоговое же консультирование, как правило, включает в себя следующие виды услуг:
текущее консультирование по вопросам применения налогового законодательства;
- консультации по налоговому планированию и оптимизации налоговых платежей, разработка моделей оптимального налогового окружения;
- юридическая экспертиза хозяйственных операций с целью приведения их в соответствие нормам действующего налогового и гражданского законодательства;
- разработка оптимальных схем взаимодействия российских предприятий с зарубежными партнерами с учетом требований международных соглашений, а также налогового законодательства стран участников проекта;
- международное налоговое планирование, включая разработку механизмов оптимизации налоговых платежей с применением легальных методов, на основе действующего налогового законодательства зарубежных стран; юридическая поддержка в налоговых спорах с государственными контролирующими органами.
12 Налоговое консультирование предусматривает как разовые консультации
для клиента, так и текущее консультационное обслуживание на основе долгосрочного договора.
Очевидно, что налоговый аудит - более широкое понятие, чем налоговое консультирование. Налоговый аудит в узком смысле как проверка бухгалтерской и налоговой отчетности на предмет ее достоверности отличается от налогового консультирования, прежде всего, тем, что он имеет ретроспективный характер. При налоговом аудите проверка проводится в отношении уже свершившихся фактов хозяйственной деятельности клиента. В то время как налоговое консультирование рассматривает, обычно, ближайшие и отдаленные последствия планируемого бизнеса.
Другой отличительной чертой налогового аудита (если рассматривать это понятие в узком смысле) является выдача аудиторского заключения о правильности уплаты клиентом конкретных налогов.
Существует еще одно неофициальное понятие налогового аудита. Поскольку зачастую аудируемые лица, связывают аудиторскую проверку не только с подтверждением правильности исчисления и уплаты налогов или сборов, но и с возможностью минимизации налоговых обязательств в будущем некоторые специалисты предлагают следующее определение налогового аудита: проверка правильности уплаты налогов и сборов за определенный период с возможностью разработки рекомендаций по минимизации налоговых платежей [133].
С точки зрения автора, налоговый аудит следует рассматривать в широком смысле, то есть не только как проверку бухгалтерской и налоговой отчетности на предмет ее достоверности, но и как оказание других сопутствующих услуг по налоговым вопросам. Речь идет о тех сопутствующих услугах, которые поименованы в специальном приложении к Методике аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», а именно [15]:
• оценке правильности определения налогооблагаемых баз;
• оценке правомерности применения налоговых льгот;
13
• оценке правильности расчета налоговых
обязательств;
• расчете налоговых последствий для экономического субъекта в случаях некорректного применения законодательства;
• налоговом сопровождении (текущем консультировании по вопросам применения норм налогового законодательства);
• экспертизе актов налоговых органов, касающихся вопросов налогообложения;
• защите интересов налогоплательщика в арбитражных судах и судах общей юрисдикции;
• задании, получаемом от государственных органов, связанные с налогообложением;
• постановке налогового учета;
• представительстве интересов экономического субъекта в налоговых и других органах исполнительной власти;
• разработке и представлении:
а) рекомендаций и предложений по улучшению существующей системы налогообложения экономического субъекта;
б) оптимальных механизмов исчисления налогов с учетом особенностей экономического субъекта;
в) рекомендаций о полном и правильном использовании экономическим субъектом налоговых льгот;
г) предложений по созданию конкретного комплекса мер, направленных в рамках действующего законодательства на минимизацию уплачиваемых налогов и снижение налоговых рисков;
д) предварительного расчета налоговых платежей при различных вариантах договорных отношений экономического субъекта и видах деятельности;
14
е) рекомендаций по достижению соответствия принципов налогового учета,
применяемых отдельными подразделениями и филиалами, единой системе налогового планирования, действующей у экономического субъекта;
ж) рекомендаций и предложений по созданию системы внутреннего контроля экономического субъекта за правильностью исчисления налогов и сборов;
з) предложений по адаптации действующей системы налогового планирования и учета к возможным изменениям требований налогового законодательства.
Понятие налогового аудита как в узком, так и в широком смысле, и признание объективности возникновения таких понятий обусловлено самой историей развития налогового аудита в России.
В ходе проведения научного исследования автором было выявлено, что развитие налогового аудита в России практически началось в начале 90-ых годов параллельно с развитием общего аудита, хотя нормативное регулирование аудита как общего, так и налогового не осуществлялось. В этот период происходил переход отечественной экономики от административно-командной системы к рыночной системе хозяйствования, менялась форма контроля государства за предпринимательской деятельностью, формировалась налоговая система страны. С возникновением обязанностей уплачивать налоги и сборы, а также представлять в налоговые органы налоговую отчетность у организаций и индивидуальных предпринимателей появился быстро растущий спрос на услуги по проверке достоверности отчетности (причем, как известно, отчетность в тот период формировалась преимущественно в соответствии с налоговым законодательством), а также на услуги по консультированию в области налогообложения. С возникновением спроса на подобного рода услуги в России стали появляться аудиторско-консультационные организации, которые начали заниматься налоговым аудитом. Однако в этот период налоговый аудит был преимущественно направлен на подтверждение правильности налоговых расчетов, а также консультирование по вопросам налогового законодательства.
В это время открылись представительства и филиалы крупнейших международных консультационно-аудиторских фирм «большой шестерки», которые формировали в своих структурах специальные подразделения по налоговому аудиту.
15 Начался процесс формирования первых крупных российских аудиторско-
консультационных компаний: ЮНИКОН, Контакт, ПААК, Арни и др. Всего в это время в России действовало около 1300 аудиторских фирм. Практически все из них, так как этого требовал рынок, предоставляли своим клиентам услуги в области налогового аудита и консультирования по налоговым вопросам.
К середине 90-ых годов достаточно четко выявились постоянные иностранные и российские фирмы, — как правило, аудиторско-консультационные. Важно отметить, что в самом начале рыночных отношений на российском рынке несколько лет доминировали зарубежные фирмы. Они оказывали весь спектр услуг — от налогового сопровождения до постановки налогового учета и защите интересов налогоплательщиков в арбитражных судах и судах общей юрисдикции. «Большая шестерка» и другие западные фирмы поделили между собой не только западных, но и крупных российских клиентов. Россияне в это время были представлены небольшими фирмами и физическими лицами-аудиторами. Они были вытеснены на периферию и работали в основном с мелкими и средними отечественными организациями. Получение сверхприбыли от сотрудничества с крупными фирмами и отсутствие конкуренции привели к тому, что ведущие аудиторско-консультационные фирмы в этот период не расширяли спектр своих услуг, порой не предусматривая при заключении договора на проведение обязательного аудита такие трудоемкие этапы проверки, как подтверждение налоговых расчетов, поскольку в соответствии с международными стандартами аудита проверка налоговых расчетов не входит в содержание общего аудита бухгалтерской отчетности.
К концу 90-х годов ситуация существенно изменилась. В настоящее время аудиторско-консультационный бизнес тяготеет к глобализации как на мировом рынке, так и в России. Все больше аудиторских (консультационных) компаний кооперируется в группы, что позволяет расширить территориальную деятельность и количество оказываемых услуг.
Органы, регулирующие аудиторскую деятельность в России, обобщив практику деятельности аудиторских организаций, в 2000 году разработали Методику аудиторской деятельности «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами» (она была одобрена Комиссией по аудиторской
16
деятельности при Президенте Российской Федерации 11.07.2000 Протоколом № 1), которая положила, по сути, дело началу регулирования налогового аудита. Однако следует отметить, что в течение последующих четырех лет не было издано ни одного нормативного документа. И лишь в 2004 году Минфином были опубликованы Методические рекомендации по проверке налога на прибыль (этот документ одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России протоколом № 25 от 22.04.2004) [17] и Методические рекомендации по проверке налога на добавленную стоимость и обязательств перед бюджетом (этот документ находится в свободном доступе на официальном сайте Минфина России VAVw.minfin.ru ) при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг [16].
Налоговый аудит и консультирование в области налогообложения сейчас одно из основных и приоритетнейших направлений деятельности аудиторско-консультационных (консультационных) фирм в России. Это, прежде всего, связано со сложной системой налогообложения в нашей стране и с наличием большого количества спорных арбитражных дел по налоговым вопросам (широкое применение получила практика, когда аудиторские фирмы отстаивают интересы своих клиентов перед налоговыми органами в спорных случаях толкования действующего законодательства и даже в судебном порядке). Среди услуг наибольшим спросом пользуются следующие: проверка достоверности налоговой отчетности (налоговый аудит), защита интересов клиента в налоговых органах и арбитражном суде, налоговое планирование.
Роль налогового аудита и налогового консультирования в России возрастает из года в год. На наш взгляд, предпосылки к этому следующие:
1. Постоянно меняющееся налоговое законодательство.
2. Сложность механизма порядка исчисления и уплаты налогов и сборов.
3. Неоднозначность положений налогового законодательства.
4. Недостаточная компетентность руководителей и сотрудников бухгалтерских служб.
5. Тенденция к повышению «качества» исков налоговых органов к налогоплательщикам, которые рассматриваются в судебном порядке (иски налоговых органов к налогоплательщикам становятся все более юридически грамотно построенными
17 и обоснованными, суды их рассматривают и все чаще становятся на сторону
налоговых органов, а не налогоплательщиков).
6. Стремление налогоплательщиков к минимизации налоговой нагрузки в рамках действующего законодательства и улучшению за счет этого фактора своего финансового состояния.
Рассмотрим существенность и частоту изменений налогового законодательства как одну из предпосылок к развитию налогового аудита в России - на примере основных налогов нашей налоговой системы: налога на прибыль, НДС и ЕСН.
Налог на прибыль
Этот налог изначально был установлен Законом РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций». В течение периода действия этого нормативного документа в него 20 раз (!) вносились поправки и дополнения. Причем большая часть из них была связана с важными изменениями в порядке его исчисления и уплаты. С 1 января 2002 года названный закон был отменен Федеральным законом от 06.08.2001 № 110-ФЗ и была введена глава 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций». Она кардинальнейшим образом изменила порядок налогообложения. Если в соответствии со старый порядком все организации вели бухгалтерский учет, исчисляли прибыль по данным этого бухгалтерского учета, а затем корректировали ее для целей исчисления налога на прибыль, то в соответствии с новым порядком они стали обязаны параллельно с бухгалтерским и вести так называемый налоговый учет. Именно на основе его данных и по сей день все предприятия и организации должны рассчитывать налог на прибыль. Налоговый учет подразумевает под собой абсолютно самостоятельный вид учета имущества, обязательств, а также доходов и расходов организации. И по многим позициям его правила не соответствуют правилам бухгалтерского учета. На данный момент, по оценкам специалистов [41], существует, по крайней мере, около 450 таких расхождений. Они всегда вызывают вопросы и сложности у бухгалтеров предприятий и организаций.
Налог на добавленную стоимость
Этот налог изначально был введен в действие Законом РФ от 06.12.1991 № 1992-1 «О налоге на добавленную стоимость». Во время его действия поправки и дополнения в |
