Введение Актуальность работы. Рациональное использование бюджетных
средств, природных богатств и государственного имущества является непременным условием осуществления социально-экономических программ, обеспечения экономической безопасности любого государства и поддержки развития приоритетных отраслей реального сектора экономики.
В России решение данной задачи осложняется правовой неурегулированностью многих вопросов формирования и исполнения бюджетов различных уровней, недостаточной разработанностью критериев оценки рациональности и эффективности расходования бюджетных средств, отсутствием отлаженной системы финансового контроля над соблюдением действующего бюджетного законодательства.
Специалисты в области государственного финансового контроля, единодушно отмечая несомненные успехи в области его организации, подчеркивают отсутствие должной системности в работе существующих государственных контрольных органов, несогласованность их действий, неполноту и нечеткость нормативно-правовой базы государственного финансового контроля, отсутствие единой терминологии и методологии осуществления контрольно-ревизионных мероприятий.
Укрепление государственности, создание единой и жесткой вертикали власти обуславливают повышенное внимание к теоретико-методологическим проблемам, методике и организации, контрольно-ревизионной работы в стране. Эти вопросы активно обсуждались и решались в ходе реализованной административной реформы, в ходе которой создана Федеральная служба финансово-бюджетного надзора.
Вместе с тем в нормативных документах отмечено, что реструктуризация государственных органов финансового контроля не может автоматически обеспечить повышение эффективности их деятельности без надлежащего теоретико-методологического обоснования направлений и методического обеспечения повседневной работы этих органов. Для правовой и нормативной регламентации
деятельности контрольных органов необходима разработка четкого понятийного аппарата системы контроля. Изменение форм собственности, многообразие организационно-правовых форм субъектов хозяйствования и открытость рыночной экономики предполагает формирование системы контрольно-ревизионных органов, адекватных условиям рыночной экономики, и разработку новых принципов и методов их деятельности на основе сочетания всего многообразия финансовых методов контроля (аудит, ревизия, проверка).
Отсутствие системного подхода к методологии, методике и организации контрольно-ревизионной работы ослабляет реальный контроль над эффективностью использования государственного имущества и расходования бюджетных средств, порождает непроизводительные трудовые и бюджетные затраты, снижает эффективность социальных программ. При активизации роли государства актуальным становится ужесточение контроля над расходованием бюджетных средств в образовании, науке и других социальных сферах национального хозяйства.
На организацию финансового контроля большое влияние оказала демократизация общества и разгосударствление экономики. Совершенно очевидно, что в настоящее время, учитывая уровень организации охраны частного бизнеса, «внезапная ревизия» уходит в прошлое. Ревизор уже не вправе опечатывать склады, фактически приостанавливая деятельность проверяемого предприятия, поскольку существует установленный законом запрет на вмешательство в оперативную деятельность проверяемых субъектов хозяйствования.
Такие классические способы присвоения средств как недостача, приписки, растрата, и т.п., выявление которых было основной задачей ревизии в советское время, кажутся не значительными по сравнению с масштабами современных нарушений в бюджетной сфере. При расширении хозяйственных связей зачастую выявить конечное звено в цепочке задействованных предприятий трудно из-за несовершенства национального законодательства или в связи с использованием расхитителями счетов организаций в оффшорных зонах. Но такие
принципиально новые методы нарушений практически не рассмотрены в методиках проведения контрольно-ревизионных проверок
Отмеченное определяет актуальность темы настоящего исследования, что и предопределило ее выбор.
Разработанность темы исследования. Вопросы методологии, методики и организации контрольно-ревизионной работы достаточно подробно освещены в научных трудах известных специалистов в области финансового контроля в России: И.А. Белобжецкого, Н.Г. Белова, Н.Т. Белухи, В.В. Бурцева, Б.И. Валуева, Э.А. Вознесенского, Ю.М. Воронина и Р.Е. Мешалкиной, Н.Г. Гаджиева, Ю.А. Данилевского, В.А. Жукова, Ю.М. Иткина, Е.А. Кочерина, Л.М. Крама-ровского, Ю.П. Маркина, М.В. Мельник, М.Ф. Овсийчук, А.Н. Овсянникова, Т.М. Рогуленко, В.М. Родионовой, А.Д. Соменкова, СВ. Степашина, Н.С. Столярова, В.П. Суйца, П.В. Черноморда, А.Д. Шеремета, СО. Шохина, В.И. Шлейникова и др.
Методология и методика контрольно-ревизионной работы получила глубокую проработку в советские годы при условии государственной формы собственности и директивной системе управления. Многие положения методики и методы организации контрольно-ревизионной работы остаются актуальными до сих пор. Однако в целом методология и методика контрольно-ревизионной работы требует значительного обновления.
В конце 90-х годов прошлого века и в начале XXI века вопросы контрольно-ревизионной работы, в первую очередь укрепления и развития государственного финансового контроля стали вновь активно обсуждаться в научной литературе.
В научных работах исследован процесс зарождения, становления и развития государственного финансового контроля России на различных этапах социально-экономического развития и государственного устройства. В последние годы широкое освещение получил зарубежный опыт финансового контроля, проанализирована общая организационно-методическая основа финансового контроля - Декларация руководящих принципов контроля, принятая Междуна-
родной организацией высших контрольных органов (ИНТОСАИ) в г. Лима, обоснована роль Счетных палат в работе международных организаций финансового контроля разных стран. Оценена эффективность организации государственного финансового контроля, подробно описана структура, задачи и функции органов финансового контроля различных уровней, система их координации и взаимосвязей.
Серьезное внимание уделяется правовым аспектам финансового контроля, регламентам государственного финансового контроля, организационно-функциональным стандартам инспекционной деятельности. Часто проводится сравнительный анализ методики проведения различного рода контрольных мероприятий, начиная от стадии их подготовки и заканчивая оценкой их результативности, основных направлений государственного финансового контроля и методов их проведения. В научных работах формируются предложения по совершенствованию финансового контроля, включая вопросы изменения статуса органов государственного финансового контроля, их функций и прав, исключения дублирования контрольных функций и совершенствования внутренней организации.
Результаты научных исследований легли в основу организации, процедур, правил и стандартов ревизионной деятельности государственных органов России. Однако наиболее подробно вопросы методики контрольно-ревизионной работы освещены в трудах специалистов советского периода. В работах современных авторов в большей мере разработаны вопросы государственного контроля. Те работы, которые посвящены методике контрольно-ревизионных проверок, в большей мере увязаны с аудитом и задачами контрольно-ревизионных комиссий коммерческих структур. Проблемы же методологии, методики и организации деятельности органов государственного контроля дискутируются и активно ставятся, однако конкретные рекомендации по проведению контроля формулируются крайне редко. В большинстве научных трудов специфика организации и методологии контрольно-ревизионной работы на современном этапе и по разным направлениям до сих пор раскрыты недостаточно.
Отдельные работы затрагивают вопросы определения терминов «государственный финансовый контроль», «ревизия», «проверка», но устойчивая терминология государственного финансового контроля отсутствует.
Нет комплексного сравнительного анализа различных аспектов ревизии советского и современного периодов, оценки изменения объекта и субъекта нарушений, которые должна выявить ревизия. Существующие описания процедур ревизии во многом основаны на устаревших представлениях о ревизии, как о всемогущей и всесильной форме оружия выявления нарушений, что соответствовало ситуации при государственной форме собственности.
Несомненно, оценка возможности использования приемов и методов ревизионной работы, разработанных в советское время, позволило бы обогатить методики контрольно-ревизионной работы и способствовало бы повышению результативности проводимых контрольно-ревизионных проверок в современных условиях.
Вместе с тем, очевидно, что само понятие ревизии, ее организация и методы ее проведения нуждаются в существенных изменениях.
Для формирования новых методологических подходов и формирования современных методик контрольно-ревизионной работы большое значение имеет систематизация и обобщение опыта стран с традиционной рыночной экономикой, в частности изучение опыта разработки и применения стандартов контрольно-ревизионной работы.
Разработка стандартов ревизионной деятельности, аналогичных принятым в международной практике, является одной из первоочередных задач совершенствования государственного финансового контроля. Изменение статуса и полномочий ревизора, демократическая защита прав личности заставляют рассматривать в новом аспекте применение на современном этапе таких традиционных методов как опрос физических лиц. До сих пор мало внимания уделяется современным требованиям к уровню организации внутреннего финансового контроля ревизуемого объекта. Практически не затрагивались в современных трудах вопросы комплексной оценки эффективности работы органов государ-
ственного финансового контроля на уровне субъектов федерации и органов местного самоуправления.
До настоящего времени практически нет наработок по стандартизации методического обеспечения деятельности контрольных органов; не было опыта разработки специальных стандартов проведения контрольно-ревизионных мероприятий, отсутствуют также стандарты обеспечения качества и результативности контрольных мероприятий, проводимых органами финансового контроля на всех уровнях хозяйствования.
Отсутствие системного подхода к вопросам методологии, методики и организации контрольно-ревизионной работы порождает непроизводительные трудовые и бюджетные затраты, снижает эффективность финансового контроля в стране.
Эти проблемы определили цели и структуру данного диссертационного исследования.
Целью диссертационного исследования является формирование теоретико-методологической базы, методики и организации контрольно-ревизионной работы органов государственного финансового контроля на разных уровнях и с учетом специфики проверяемых хозяйственных объектов.
Реализация этой цели требует решения следующих задач.
Подцель 1 - обосновать первоочередные направления развития государственного финансового контроля на современном этапе на основе анализа и оценки его организации. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие задачи:
- разработка понятийного аппарата, уточнение основных терминов государственного финансового контроля, выделяя их основополагающие признаки и предложить уточненные дефиниции;
- обоснование области деятельности службы финансово-бюджетного надзора;
- группировка основных видов «нарушений в финансово-бюджетной сфере» являющиеся предметом финансово-бюджетного надзора;
- классификация возможных нарушений в финансово-бюджетной сфере по отклонениям от законодательно-правовых норм;
- раскрытие влияния на организацию и методологию ревизионной работы выявленных на основе сравнительного анализа дореформенных и современных условий функционирования субъектов хозяйствования, изменений основных признаков нарушений (объекта, объективной стороны, субъекта, субъективной стороны) в финансово-бюджетной сфере.
Подцель 2 - выделить основные организационные аспекты контрольно-ревизионной работы. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие задачи:
- систематизация принципов организации ревизии на современном этапе;
- обоснование роли стандартизации контрольных мероприятий и конкретных правил ревизионной деятельности;
- определение основных требований к документированию контрольного мероприятия;
- разработка предложений по совершенствованию организации ревизионной работы.
Подцель 3 - разработать основные методы контрольно-ревизионной работы, адекватные современным условиям хозяйствования. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие задачи:
- обосновать методы оценки надежности организации системы внутреннего контроля ревизуемой организации;
- разработать рекомендации по применению метода выборочной инвентаризации материальных ценностей ревизуемой организации;
- дать рекомендации по практическому применению метода опроса с учетом принципа законности и защиты прав личности как высшей ценности демократического общества.
ю
Подцель 4 - провести сравнительный анализ методик ревизии отдельных статей бюджета, как прообраза ревизионных стандартов проверки отдельных направлений деятельности хозяйствующих субъектов. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие задачи:
- выделение хозяйственных операций повышенного риска в ревизуемой организации;
- разработка методики проведения ревизии отдельных статей бюджета, включающую описание типичных нарушений и способов их выявления;
- формирование комплексной методики ревизий отдельных статей бюд-. жета на примере отдельного бюджетного учреждения.
Подцель 5 - предложить комплексную систему оценки результативности и эффективности контрольно-ревизионной работы. Для достижения этой подцели поставлены и решены следующие задачи:
- систематизация существующих критериев результативности и эффективности контрольно-ревизионной работы;
- разработка методического инструментария проверки качества работы контрольно-ревизионных служб различного уровня;
- обоснование комплексной системы оценки результативности и эффективности контрольно-ревизионной работы;
- определение путей повышения эффективности контрольно-ревизионной работы.
Объектом исследования явилась деятельность органов финансового контроля представительной и исполнительной ветвей различных уровней власти в Российской Федерации.
Предметом исследования явились методология, методика и организация контрольно-ревизионной работы.
Теоретической и методологической базой исследования явились труды отечественных и зарубежных ученых, материалы научных конференций и семинаров, диссертации, другая научная и учебная литература.
и
При подготовке диссертации автор опирался на законодательные и нормативные документы в области бухгалтерского учета, аудита, финансового контроля, законодательные и нормативные материалы России. Кроме того был изучен зарубежный опыт по организации финансового контроля.
Эмпирической базой диссертационной работы стали материалы лично проведенных проверок различных контрольных ведомств страны, включая органы исполнительных и представительной ветвей власти, ревизий по заданию правоохранительных органов, судебно-бухгалтерских экспертиз по поручению органов дознания, акты ревизионных служб и комиссий акционерных обществ. Использовались официальные доступные для широкой общественности годовые отчеты и отдельные материалы Счетной палаты Российской Федерации, Главного контрольного управления Президента России и ряда региональных органов контроля. Использовались материалы, полученные автором при участии в проверках управлений по борьбе с организованной и экономической преступностью.
Все положения и выводы диссертации аргументированы, имеют теоретическое и практическое обоснование, подтверждены результатами контрольных мероприятий, сопоставлены с результатами, полученными другими исследователями.
Достоверность основных положений и рекомендаций диссертационной работы обеспечивается применением общенаучных и специальных методов исследования, в частности системного анализа, теории экономических систем и моделей, теории экономической информации, теории состояний. Кроме того, в процессе исследования применялись приемы обобщения, систематизации, сравнения, наблюдения, обследования объектов, абстрагирования, формализации, группировок и классификации, экспертных оценок, тестирования и другие эвристические методы.
Исследование выполнено в рамках п.2.1 «Базовые принципы проведения бухгалтерской экспертизы» и п.2.4. «Методология разработки программ аудита
12
и плана проверки» Паспорта специальностей ВАК (экономические науки) по специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика».
Научная новизна исследования состоит в разработке теоретико-методологических и методических положений по организации контрольно-ревизионных проверок на разных уровнях и с учетом специфики проверяемых хозяйствующих субъектов.
В исследовании получены следующие результаты, которые содержат элементы научной новизны:
на основе обобщения общепринятых терминов «государственный финансовый контроль», «финансово-бюджетная сфера», «ревизия» и «проверка» выделены основные признаки этих понятий и предложено уточнение определений, учитывающее их существенные основные характеристики;
раскрыто содержание и дана классификация финансовых нарушений, характерных для современного этапа развития экономики России, также предложена модель ранжирования финансовых нарушений по степени закрепленности ответственности за их совершения в законодательстве РФ;
определено влияние на организацию и методологию ревизионной работы изменений основных признаков нарушений (объекта, объективной
стороны, субъекта, субъективной стороны) в финансово-бюджетной сфере, характерных для советского и современного периодов;
раскрыто содержание принципов контрольно-ревизионной работы, включая объективность, завершенность, подконтрольность, доступность и открытость;
предложен метод оценки системы внутреннего контроля ревизуемой организации на основе регулярности и полноты инвентаризаций активов предприятия;
в отличие от традиционных подходов разработана методика применения при проведении ревизии методов выборочной инвентаризации и опроса, раскрыты положения этих методов как основы базового проекта соответствующего стандарта ревизионной деятельности. Суть их заключается в экспертизе преды-
13
дущих ревизий, разработке первоочередных контрольных действий проверяющих на объекте контроля, наличия на предприятии разработанных мер по усилению контроля над сохранностью товарно-материальных ценностей, учитывая возможности сговора с работниками службы безопасности предприятия, предупреждения использования расхитителями несуществующих коммерческих структур, увязка результатов инвентаризации с несоблюдением технологии производства.
Разработан алгоритм получения объяснений от должностных и материально-ответственных лиц, сформулированы конкретные цели и возможные выводы результатов опроса. Доказана необходимость предварительной оценки системы внутреннего контроля на ревизуемом объекте с целью необходимости перепроверки результатов ранее проведенных инвентаризаций администрацией предприятия;
сформулированы частные методики проверки отдельных статей бюджета, предложены базовые положения для проекта соответствующих стандартов ревизионной деятельности;
выявлены особенности подхода в формировании целевых методик проверок расходования бюджетных средств в образовательных, научно-исследовательских учреждениях и других учреждениях социальной защиты;
разработана методика проверки результативности работы контрольно-ревизионных органов, в основу которой положены наличие и анализ методического обеспечения контрольно-ревизионной работы: правила и стандарты ревизионной деятельности, экспертиза пособий и инструкций по проведению ревизионных процедур, полнота банков сведений по способам совершения, сокрытия и выявления финансовых нарушений. Устанавливается направленность контрольно-ревизионного органа на выявление новых по своему характеру фактов «обналичивания», «отмыва» денежных средств, связанных с ними фиктивных операций и сомнительных сделок.
14
Практическая значимость исследования.
Теоретические и методологические рекомендации являются обобщением результатом работы автора в Контрольно-ревизионном управлении Минфина Российской Федерации и исследований проблемы становления регионального финансового контроля в научных учреждений системы Российской академии наук и академии Государственной службы при Президенте Российской Федерации. Они практически апробированы в работе ряда органов финансового контроля, ориентированы на широкое практическое использование и вполне могут быть основой для нормотворческой деятельности. Основные положения исследования могут быть использованы в научно-исследовательском и учебном процессах.
Представленные методики и предлагаемые проекты ревизионных стандартов могут быть использованы как базовые для разработки национальных ревизионных стандартов России.
Практическое значение в частности имеют:
методика контрольно-ревизионной проверки расходования бюджетных средств в образовательных учреждениях;
методика контрольно-ревизионной проверки расходования бюджетных средств в научно-исследовательских организациях;
методика контрольно-ревизионных проверок расходования бюджетных средств в учреждениях социальной сферы;
методика оценки результативности работы контрольно-ревизионных ор-. ганов.
Внедрение и апробация результатов исследования.
Предложенные методики имеют практическое значение и прошли экспериментальную проверку в контрольно-счетной палате Пермской области, контрольно-ревизионном управлении финансового управления администрации г. Перми, Управлении по борьбе с экономическими преступлениями УВД Пермской области и в ряде предприятий региона.
15
Отдельные положения диссертации могут быть использованы в проведении занятий по курсам «Контроль и ревизия», «Судебно-бухгалтерская экспертиза», «Государственный финансовый контроль». В частности, они были использованы в учебном процессе в Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации и Всероссийской государственной налоговой академии МНС России, в Уральской академии государственной службы при Президенте России, в Пермском классическом университете и других региональных учебных заведениях России.
Полученные теоретические и методологические результаты публиковались в научных журналах и сборниках трудов, включенных в перечень, рекомендованный ВАК для публикации основных результатов диссертаций на соискание ученой степени доктора наук.
16
Глава 1. Современное состояние государственного финансового
контроля
Процесс оценки состояния контроля в любой сфере неразрывно связан с характеристиками объекта контроля, целями контроля, а также возможными нарушениями в контролируемой области, так как способность предупреждать, обнаруживать и устранять нарушения является основой оценки эффективности существующей системы контроля. Поэтому для оценки состояния государственного финансового контроля необходимо рассмотреть следующие вопросы:
• понятие государственного финансового контроля;
• понятие финансово-бюджетной сферы, как области государственного финансового контроля
• возможные нарушения в финансово-бюджетной сфере, выявление которых является задачей государственного финансового контроля
Рассмотрим данные вопросы в указанной последовательности.
1.1. Понятие государственного финансового контроля
Контроль является неотъемлемой функцией управления и неотделим от понятия «власть». Власть без права контроля и возможности его осуществления утрачивает свою сущность. Формы контроля, его цели и задачи разнообразны и зависят, прежде всего, от области, в которой осуществляется контроль.
Классификация контроля по последнему фактору (по области контроля) является хорошо известной. По этому признаку выделяют технологический, энергетический, экологический, санитарный, эпидемиологический и многие другие виды контроля. В этой системе область финансового контроля имеет следующую специфику. Если, например, эпидемиологический контроль может
17 |
