ВВЕДЕНИЕ
Предприятия ОПК в настоящее время переживают процесс реструктуризации, в том числе путем конверсии. Под конверсией понимается частичная или полная переориентация организаций оборонной промышленности на выпуск гражданской продукции. Акцент при реализации конверсии делается на диверсификацию гражданского производства, создание новых видов продукции и расширение ее ассортимента. Процессы конверсии и диверсификации зачастую протекают одновременно на фоне сложных экономических преобразований и сопровождаются, как правило, потерей производительности труда и освоением «лишних» технологий.
Несмотря на определенные достижения в реформировании конверсионных предприятий, до сих пор четко не проработаны ключевые экономические и правовые вопросы их деятельности, способы управления предприятиями, постановки и реализации учетно-аналитических функций, без чего не могут быть достигнуты поставленные цели реорганизации предприятий.
Развитие конверсионных организаций невозможно без хорошо организованной системы управления. Управление, в свою очередь, может быть эффективным, если имеет достаточное информационное обеспечение, важнейшим «поставщиком» которого является бухгалтерский учет. В настоящее время бухгалтерская информация, опираясь на сложившуюся в организации систему ее формирования, не удовлетворяет в полной мере требованиям управленческого персонала, не обеспечивает потребностей управления хозяйственной деятельностью экономического субъекта в условиях конверсии и широкой диверсификации. Поэтому возникает необходимость развития бухгалтерского управленческого учета, который в процессе конверсии создает предпосылки для решения важнейших управленческих задач предприятия на основе соизмерения затрат и результатов в разрезе отдельных видов товаров, центров ответственности, сегментов деятельности.
В экономике конверсионной организации постоянно возрастает ценность учетной информации, необходимой для выработки и поддержки управленческих решений, касающихся текущей деятельности и ее ближайшей пер-
4
спективы. Особое значение в системе управления конверсионным предприятием приобретают такие инструменты управленческого учета, как анализ циклов (снабжения, производства, сбыта) и бюджетирование.
Анализ обеспечивает возможность не только исследования и прогнозирования планов, результатов, отклонений прошлой, настоящей и будущей производственной деятельности, но и рассчитать влияние любого решения на результаты организации в целом или центров ответственности.
Бюджетирование как процесс планирования позволяет эффективнее управлять финансами в условиях нестабильности, повысить конкурентоспособность продукции.
Благодаря усилиям отечественных и зарубежных ученых и практиков, управленческий учет является не только отраслью науки, но и действенным инструментом совершенствования учета доходов и расходов, решения вопросов бюджетирования, внутреннего ценообразования, а также формирования внутренней отчетности, содержащей необходимую информацию для принятия управленческих решений.
Среди трудов в области управленческого учета необходимо отметить работы А.С. Бакаева, М.А. Бахрушиной, К.М. Гарифуллина, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, В.Е. Керимова, Е.А. Мизиковского, С.А. Николаевой, В.Ф. Палия, Я.В. Соколова, С.А. Стукова, В.И. Ткача, Н.Г. Чумаченко, А.Д. Шеремета, а также труды зарубежных авторов: К. Друри, Э. Майера, Дж. Риса, Ж. Ришара, Ч.Т. Хорнгрена и других. Работы упомянутых ученых и специалистов содержат основополагающие аспекты управленческого учета.
Что касается научных исследований управленческого учета и анализа в конверсионных организациях, то в отечественной практике их недостаточно в силу закрытости информации и относительной новизны объекта исследования. Разработка проблем управленческого учета и анализа нашла наибольшее распространение в секторах промышленности, не связанных с деятельностью конверсионных организаций ОПК, имеющих ряд существенных отличий от других промышленных предприятий по видам деятельности, источникам финансирования и положению на рынке. Производственная деятельность конверсионных организаций ориентирована на использование наукоемких тех-
5
нологий, государственное финансирование НИОКР, отсутствие конкуренции на внутреннем рынке при производстве и продажах ПВН, длительный жизненный цикл продукции. В то же время в сфере производства и продаж гражданской продукции, характеризующейся широкой диверсификацией и мелко-серийностью, необходимо учитывать динамизм внешней среды, возрастание конкуренции и интенсивность научно-технического развития, обусловленную, в том числе, использованием двойных технологий.
Следует отметить, что на конверсионных предприятиях (к примеру, ОАО «Нижегородский машиностроительный завод», ОАО «Сокол», ОАО «Ульяновский механический завод» и др.) в настоящее время имеются элементы управленческого учета, но отсутствует комплексная его система, а также обоснование методических основ ее создания.
Целесообразность разработки проблем управленческого учета и анализа на конверсионных предприятиях не менее актуальна, чем в других промышленных производствах, что определило выбор темы диссертации и основные направления исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является разработка методических основ управленческого учета применительно к конверсионным предприятиям.
На достижение поставленной цели направлено решение следующих задач:
• раскрыть сущность и особенности управления предприятием ОПК в условиях конверсии;
• провести исследование существующих вариантов управленческого учета в области материально-технического обеспечения и использования материальных ресурсов; обосновать и разработать направления его совершенствования;
• обосновать состав затрат на освоение и производство конверсионной продукции;
• установить взаимосвязи отражения показателей затрат и результатов деятельности конверсионного предприятия на бухгалтерских счетах в целях финансового и управленческого учета;
6
• усовершенствовать состав информации, необходимой для анализа продаж и финансовых результатов, и порядок ее формирования;
• уточнить методику оценки деловой активности предприятия с учетом использования показателей добавленной стоимости продаваемой продукции;
• обосновать методические положения по бюджетированию деятельности, контролю и анализу бюджетов применительно к конверсионным предприятиям;
• разработать рекомендации по составу и структуре внутрихозяйственной отчетности конверсионной организации.
Предмет исследования. В диссертации предметом исследования является совокупность теоретических и практических аспектов, связанных с разработкой комплексной системы управленческого учета, а также отдельных методик экономического анализа, ориентированных на практические условия конверсионных предприятий.
Объект исследования. Объектом исследования являются особенности процессы финансово-хозяйственной и управленческой деятельности конверсионных предприятий Н. Новгорода, Москвы, Тулы, Ульяновска, С.Петербурга. При разработке основных положений диссертации автором использована учетно-экономическая информация, полученная на основе обобщения бухгалтерской, статистической отчетности, внутрихозяйственной документации, а также экспертных данных ряда конверсионных организаций. К исследованию привлечены публикации отечественных и зарубежных авторов, нормативные документы в области управленческого учета, экономического анализа и планирования.
Теоретические и методологические основы исследования. Теоретическую и методологическую основу диссертационной работы составляют труды отечественных и зарубежных ученых и специалистов по вопросам управленческого учета, экономического анализа, бюджетирования; нормативные документы в области бухгалтерского учета, а также законодательные акты, формирующие правовое поле функционирования конверсионных предприятий. В процессе подготовки диссертационной работы использовались
7
такие общенаучные методы исследования как анализ, синтез, классификация, группировка, моделирование, абстрагирование, диалектический, системный и комплексный подходы к получению доказательств и аргументации положений диссертационной работы, методы сравнения, факторного анализа, экспертных оценок, балансовый, а также экономико-математические методы. При составлении таблиц и систематизации полученных данных применены выборочные исследования.
Научная новизна исследования. Научная новизна диссертации заключается в обосновании особенностей методических основ комплексной системы управленческого учета, в том числе, анализа и бюджетирования применительно к конверсионным предприятиям. При проведении исследования получены следующие результаты, которые характеризуются научной новизной:
• определены особенности управленческого учета на предприятиях в условиях конверсии применительно к ее целям, задачам и видам;
• сформулированы методические рекомендации по совершенствованию управленческого учета и анализа в сфере материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов при производстве конверсионной продукции;
• предложен специализированный состав затрат на освоение, производство и продажи продукции, а также схема и методика распределения накладных расходов с учетом особенностей конверсионного предприятия;
• рекомендованы специализированные документы и схемы бухгалтерских проводок показателей затрат и результатов деятельности конверсионного предприятия в целях финансового и управленческого учета;
• детализированы методики анализа продаж и финансовых результатов применительно к конверсионным организациям; предложен порядок комбинированного расчета точки безубыточности при ассортиментной продаже конверсионной продукции;
• усовершенствована методика анализа деловой активности на основе показателей добавленной стоимости;
8
• сформулированы рекомендации по формированию, контролю и анализу бюджетов конверсионного предприятия;
• предложен перечень внутрихозяйственной отчетности конверсионного предприятия.
Практическая значимость результатов исследования состоит в том, что их использование обеспечивает совершенствование системы управленческого учета на конверсионных предприятиях, содействует укреплению систем управления их экономикой и, следовательно, повышению жизнеспособности в условиях рынка. Рекомендации по совершенствованию управленческого учета в сфере материально-технического снабжения и использования материальных ресурсов; методики распределения накладных расходов; рекомендации по формированию, контролю и анализу бюджетов и составлению внутрихозяйственной отчетности могут быть внедрены федеральными государственными оборонными предприятиями. Основные результаты исследования могут быть использованы для разработки отраслевых рекомендаций, к примеру, в области учета затрат на производство, а также в учебных программах по дисциплинам «Бухгалтерский управленческий учет» и «Экономический анализ».
Апробация и внедрение результатов исследования. Рекомендации, изложенные в работе, используются на ряде конверсионных предприятий, в том числе, в ОАО «Нижегородский машиностроительный завод», ОАО «Ульяновский механический завод» (г. Ульяновск), ОАО «Радиотехнический завод» (г. Санкт-Петербург), Федеральном государственном унитарном предприятии «Рособоронэкспорт» (Москва).
Основные положения диссертации и результаты проведенных исследований докладывались на международных и российских научно-практических конференциях: Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского - 2001 г., Нижегородский коммерческий институт - 2003г.; обсуждались с ведущими специалистами ряда организаций ОПК гг. Н.Новгорода, Москвы, Тулы, Ульяновска и отражены в различных научных сборниках. По результатам исследования опубликовано 6 печатных работ общим объемом 1,4 печатных листа.
9
Структура и объем диссертации. Структура диссертации обусловлена целью и задачами работы, логикой исследования проблем управленческого учета. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы и приложений. В первой главе систематизированы основные теоретические и законодательные основы конверсии оборонных предприятий, проведены исследования состояния современного управленческого учета, анализа и пути их совершенствования в управлении конверсионным предприятием. Во второй главе рассмотрены актуальные вопросы управленческого учета и анализа снабжения и управления запасами, расходов на освоение, производство и продажи, финансовых результатов и деловой активности менеджмента. Рекомендованы специализированные документы и схемы бухгалтерских проводок в целях управленческого учета. Третья глава посвящена вопросам бюджетирования, моделям и методам формирования и оценки бюджетов, составлению внутрихозяйственной отчетности. Основное содержание диссертации изложено на 172 страницах, содержит 51 таблицу и 22 рисунка. В работе приведены список литературы из 108 наименований и 21 приложение.
10
1. ОСНОВНЫЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА В УПРАВЛЕНИИ ЭКОНОМИКОЙ КОНВЕРСИОННЫХ ПРЕДПРИЯТИЙ ОБОРОННО-ПРОМЫШЛЕННОГО КОМПЛЕКСА
1.1. Развитие конверсии на предприятиях оборонно-промышленного комплекса
Радикальные экономические изменения, связанные с внедрением разнообразных форм собственности, развитие экономических взаимоотношений между хозяйствующими субъектами и экономическая самостоятельность в одном из важнейших секторов - оборонном промышленном комплексе (ОПК) страны обусловливают актуальность исследований в области управленческого учета и анализа, а также применение полученных результатов на практике.
Бухгалтерский учет как важнейший «поставщик» фактических данных финансово-экономического характера не удовлетворяет в полной мере потребности современного управления на разных иерархических уровнях.
Масштабы преобразований ОПК, его глубинные перемены предъявляют серьезные требования к качеству управления предприятием и к организации управленческого учета и анализа. Управленческий учет как подсистема бухгалтерского учета в процессе конверсии должен обеспечивать решение внутренних управленческих задач конверсионной организации на основе соизмерения затрат и результатов в разрезе отдельных видов товара, товарных групп, центров ответственности, сегментов деятельности. Важной предпосылкой создания системы управленческого учета является изучение особенностей функционирования организации, а применительно к нашей теме исследования, особенностей реализации конверсии на предприятиях ОПК.
Сфокусированная оборонная политика должна осуществляться оборонными предприятиями [1, 2, 3], на которых реализуются процессы конверсии и диверсификации производства. Данное в законе [3] определение «организации оборонной промышленности», с нашей точки зрения, имеет недостатки: оно концентрируется на конечной продукции и услугах, игнорируя
11
субподрядчиков, не учитывает экспорт ПВН. Согласны со следующим определением организации ОПК [80,82]; организация независимо от организационно-правовой формы и формы собственности относятся к оборонной промышленности, если она осуществляет в установленном порядке разработку, производство, гарантийное обслуживание ПВН (в том числе критических узлов и компонентов к ним), ее ремонт и утилизацию как для поддержания обороноспособности и укрепления безопасности РФ, так и для поставок иностранным заказчикам.
По оценкам отечественных экономистов и иностранных ученых конверсию ОПК, структура которого показана на рис. 1.1 [83], можно считать одной из главных составляющих экономических реформ в России. Около трети рабочей силы промышленности бывшего СССР (почти 9 млн. чел.) было занято в сфере производства продукции военного назначения (ПВН) по сравнению с 12-19% в США и 6-7% в Западной Европе. В машиностроении на изделия военного назначения приходилось более 60% всей выпускаемой продукции. Расходы на оборону составляли по официальным данным 8% ВНП и 15-16% фактически (около 6% в США, 3% - в Германии, 1% - в Японии) [34, 51, 53, 80, 104]. Высокие военные расходы сдерживали развитие других отраслей экономики. Вопрос о конверсии ОПК в конце 80-х гг. стал жизненно необходимым.
Правовые основы и принципы государственной политики в области конверсии ОПК сформулированы в федеральном законе [3], в котором конверсия определена как «регулируемый государством процесс организационных, правовых, технологических, научно-технических и социально-экономических преобразований оборонной промышленности в целях частичной или полной переориентации на выпуск продукции гражданского назначения ранее задействованных в производстве мощностей, научно-технического потенциала и трудовых ресурсов организаций оборонной промышленности». Структура действующего ОПК [83] показана на рис. 1.1.
12
Министерство промышленности, науки и технологий
Агентство по
системам
управления
Агентство по обычным вооружениям
Около 300 предприятий
Авиационно-космическое агентство
Около 250 предприятий
Агентство по судостроению
Более 300 предприятий
J
Агентство по боеприпасам
Более 160 предприятий
J
Более 200 предприятий
Рис. 1.1. Структура ОПК
При этом следует отметить, что в понятие «конверсия» оборонной промышленности заложен двойной смысл: с одной стороны, конверсия ОПК предполагает целенаправленное сокращение производства продукции военного назначения (ПВН), а с другой - расширение производства высокотехнологичной продукции гражданского назначения. Если в первом определении отражается стратегическая цель государства для организации (регулирующий процесс замещения военной продукции на гражданскую), то во втором акцент делается на диверсификацию производства гражданской продукции. Зачастую эти процессы происходят в организации одновременно.
В первом случае результатом конверсии должно стать повышение эффективности предприятий ОПК, а во втором - основной упор делается на использование потенциала ОПК для развития гражданского производства. В качестве критерия эффективности в законе [3] рекомендуется использовать комплексный показатель - уровень конверсии. К сожалению, в законе и других документах не дана методика его расчета, хотя перечень показателей для его исчисления имеется. Это показатели глубины конверсии, уровня изменения мобилизационных мощностей и коэффициент технологий двойного применения.
13
На основе анализа специальной литературы [12, 51, 52, 80, 82, 104, 105] можно выделить следующие факторы, определяющие особенности процессов конверсии:
1. Опосредствованно влияющие на конверсию;
2. Внешние для конверсии;
3. Собственно конверсионные. К первой группе относятся:
1. Непроработанность общей стратегии адаптации предприятий ОПК к изменившемся условиям.
2. Неопределенность перспектив производства ПВН, что создает надежду на увеличение объемов и уменьшает желание менеджеров заниматься конверсией.
3. Завышение мобилизационных мощностей, так как на предприятиях производства военной и гражданской продукции не изолированы друг от друга, и мобилизационные мощности оказываются вкрапленными в гражданское производство, что порождает для предприятий непосильные расходы.
4. Распределение государственного оборонного заказа без конкурса и неопределенность с оборонным заказом, который ежегодно меняется и неизвестен к началу текущего года; предприятия изготавливают продукцию, омертвляя средства в запасах материалов и комплектующих, которые могут и не попасть в заказ.
5. Непроработанность стратегии и тактики экспорта ПВН; необходимо усовершенствовать процедуру получения разрешения на экспорт (в настоящее время она составляет 6-12 месяцев).
6. Разрыв сложившихся в ОПК технологических "цепочек" в результате приватизации и потери контроля со стороны государства.
7. Низкая экономическая эффективность работы оборонных предприятий.
8. Снижение качества комплектующих изделий и материалов, ведущее к повышению затрат на входной контроль, а также увеличению цены конечной продукции.
14
9. Резкое увеличение затрат на проведение маркетинговых исследований и рекламной деятельности.
Вторую группу причин составляют общеэкономические факторы:
1. Неконтролируемый рост цен на энергоносители, материалы и комплектующие изделия.
2. Взаимные неплатежи как хозяйствующих субъектов, так и государства за выполненный госзаказ.
3. Неразработанность механизма привлечения негосударственных инвестиций на цели конверсии.
В составе третьей группы факторов следует назвать:
1. Производственно-технологический подход к конверсии, не учитывающий необходимость кардинальной комплексной перестройки работы предприятий ОПК, так как они должны научиться работать в новых экономических условиях (привлекать инвестиции, повышать эффективность производства и т.п.).
2. «Узкая» концепция конверсии, предполагающая функционирование ОПК вне единого комплекса страны без взаимосвязей с предприятиями, выпускающими гражданскую продукцию.
3. Пренебрежение территориальными аспектами конверсии предприятия.
4. Недостаточно обоснованные приоритеты конверсии, исходящие из возможностей производства, а не спроса.
5. Отсутствие механизмов трансферта технологий из ОПК в гражданский сектор; наличия передовой технологии недостаточно для эффективного выхода на гражданский рынок; необходимы специальные механизмы, способные транслировать оборонные технологии в гражданский сектор.
Для формирования теоретических основ управленческого учета, а также их адаптации к решению прикладных задач необходимо сформулировать цели конверсии, к основным из которых следует отнести: создание высокотехнологичной и конкурентоспособной ПВН и гражданской продукции; диверсификацию производства, направленную на создание новой продукции и
15
технологий, модификации выпускаемой; развитие экспортного потенциала (рис. 1.2).
Цели конверсии
Производство ГРП Производство ПВН
Диверсификация производства Экспорт продукции
Создание новой продукции, технологий
Модификация выпускаемой продукции и существующих технологий
Гражданская продукция
ГРП - гражданская продукция
Рис. 1.2. Основные цели конверсии
Структурная схема конверсии по типам, моделям и этапам представлена на рис. 1.3.
Конверсия
Типы
Уровни (модели)
Этапы
Прямая
Адаптационная
На уровне организации
На уровне объединения
На уровне территории
Административно-командная
Формирование центров оборонного потенциала
Рис. 1.3. Типы, уровни и этапы конверсии
16
В литературе [51, 80, 82] специалисты выделяют два типа конверсии, которые обусловливаются, с одной стороны, военной доктриной, обликом российской армии, с другой - возможностями ОПК. Это прямая конверсия, в соответствии с которой оборонные производства преобразуются в предприятия, выпускающие гражданскую продукцию. Прямая конверсия основана на предложении производителя «выпускаем то, что можем», игнорирует роль рыночного спроса. К сожалению, данная концепция заложена не только в законе, но и реализуется на практике (оценка эффективности конверсионных программ по введенным мощностям, а не по объему продаж продукции).
«Адаптационная» концепция конверсии концентрируется на процессе перераспределения ресурсов из находящихся в упадке отраслей в развивающиеся секторы и регионы. Здесь конверсия ОПК представляет собой разновидность процесса адаптации предприятий к изменившимся условиям. Она не является уникальным процессом. В этом случае в число активных стратегий менеджеры включают: создание или расширение рынков сбыта за рубежом, концентрацию производства вооружения на отечественном рынке, диверсификацию, закрытие предприятий.
В зарубежной литературе и отечественными авторами [80, 104, 105] выделяются три модели конверсии, каждая из которых реализуется на уровне: организации, объединения, территории.
Конверсия на уровне организации требует полной его переориентации, что исключительно трудно осуществить из-за консерватизма и специфики ОПК. Риск производства новых изделий, а также с инвестициями в оборудование и машины оказывается очень большим.
На уровне объединения (несколько предприятий) оборонное производство существует с гражданским. Поэтому конверсия там переплетена с диверсификацией производства, и проникновение оборонного предприятия на рынок гражданской продукции происходит без прекращения выпуска оборонной. В этом случае, в конечном счете, конверсия предполагает полную и окончательную переориентацию производства на гражданские цели. На практике таких примеров не много.
17
Территориальная (экономическая) конверсия представляет собой наиболее эффективную модель. Основной акцент в ней - поиск территориальных альтернатив использования ресурсов, освобождаемых из оборонного производства, широкое взаимодействие центральных и местных органов власти.
Конверсию с 1989 года можно разделить на четыре этапа:
1. 1989 - 1991 гг. - административно-командная конверсия;
2. 1992 -1994 гг. - «обвальная» конверсия;
3. 1995 - 1997 гг. - перенос конверсии на региональный уровень;
4. с 1998 г. — реструктуризация ОПК в направлении формирования центров оборонного потенциала.
Динамика объема выпускаемой продукции на конверсионных предприятиях ОПК с 1997 г. по 2002 г. показана в табл. 1.1 [51, 52], из которой видно, что производство гражданской продукции более стабильно, чем производство ПВН.
Административно-командная конверсия не соответствовала концепции развития национальной экономики, не учитывала хода реформ и сокращения вооружения и не имела эффективных механизмов управления и реальных финансовых источников покрытия затрат (около 150 млрд. долларов США). Использование мощностей ОПК для простейших товаров народного потребления привело к резкому снижению производительного потенциала «оборонки» [51, 53].
Таблица 1.1
Объем произведенной продукции предприятиями ОПК (к показателям предыдущего года)
Вид продук- Объем продукции, %
ции 1997 г. 1998 г. 1999 г. 2000 г. 2001 г. 2002 г.
1 2 3 4 5 6 7
Общая 83,6 97,5 132,6 125,3 107,6 104,0
ПВН 68,4 105,0 136,7 129,5 — 108,6
Гражданская 95,5 92,4 128,8 120,3 116,5 -
Второй этап («обвальная» конверсия) характеризовался попытками создания нормативно-правовой базы и механизма управления конверсией на ее основе. Цель конверсии была определена как перепрофилирование произ- |
