ВВЕДЕНИЕ
Формирование эффективной налоговой системы для Монголии — центральная экономическая проблема общегосударственного значения. С принятием пакета новых налоговых законов дискуссия об их завершенности и принципах построения не ослабевает. И это закономерно. Современная отечественная налоговая система формировалась на протяжении 90-х гг. посредством приспособления старой налоговой структуры к новым условиям хозяйствования, введения того или иного вида налога, способного, по мнению реформаторов, быстро пополнить доходы бюджета. В результате этих преобразований сложилась налоговая система с ярко выраженным фискальным характером, не ориентированная на стабилизацию социальной ситуации в обществе и стимулирование развития отечественного производства или поощрение инвестиционной активности товаропроизводителей. Для этой системы характерны низкая эффективность и отторжение как хозяйствующими субъектами, так и гражданами, не адекватной современному рыночному образу мышления функциональной направленности государственной налоговой политики.
Характерным признаком научной обоснованности и устойчивости национальной системы налогообложения является совпадение провозглашенных в законе и реально действующих налоговых норм. В налогообложении Монголии вплоть до 2000 г. такого соответствия не было достигнуто, что связано с трудностями перехода к рынку и обновлением основ государственности. Провозглашенные в налоговом законе 1990 г. идеи и принципы организации налогообложения сами нуждались в более системной разработке, уточнении применительно к условиям страны и остались не реализованными на практике, а зачастую налоговые действия серьезно нарушали положения законодательства. Не соблюдался принцип однократности налогообложения, эластичности налоговых изъятий. Допускался избирательный подход к определению системы налоговых льгот и санкций для отдельных налогоплательщиков.
Общепризнанно, что благоприятные меры налоговой политики в смысле привлечения иностранных инвестиций играют относительно скромную роль по сравнению с другими факторами. Инвесторы прежде всего учитывают фундаментальные экономические и институциональные условия в стране — импортера капитала. В число этих фундаментальных условий включаются в первую очередь социально-политическая стабильность режима, господствующего в стране импортера капитала, динамизм его экономического развития, привлекательность ее потенциального рынка и ресурсов, относительно низкие издержки на квалифицированную рабочую силу. Даже приблизительная оценка этих условий применительно к Монголии показывает, что при сложившейся ситуации не осуществимы самые скромные ожидания инвестиционного подъема. Сформировавшаяся налоговая система Монголии в отличие от стран с рыночной экономикой по сути блокирует важный источник внутренних инвестиций — добавочный доход, капитализируемый предпринимателями.
Вне поля зрения остаются глубинные закономерности формирования современной налоговой системы, то почему в рамках данной социально-экономической модели исторически определенного типа общественного устройства государство принимает на себя определенные функции и почему реализации этих функций требует применения именно налоговых механизмов. В Монголии пока не формировалась современная научная школа налогообложения, способная предложить концептуальный подход к построению эффективной налоговой системы, спрогнозировать комплекс экономических, социальных, политических, экологических последствий от реализации тех или иных налоговых реформ. Причин здесь несколько. Одна из них — многие вопросы методологии налогообложения все еще остаются неразработанными или трактуются учеными и практиками неоднозначно. Дискуссионный характер теоретико-практических положений о налогах отражает не только трудности становления в Монголии адекватной рынку практики налогообложения. Он свиде-
5
тельствует о необходимости разработки новых научных подходов к решению проблем методологии налогообложения.
Пока же не все теоретические проблемы, касающиеся содержания базисных понятий налогообложения, и системные взаимосвязи между ними исследованы в такой степени, чтобы на их основе формулировать закономерности развития налогообложения, создавать новые налоговые концепции и строить оптимальную налоговую систему в Монголии. I
i
Изучение научных и практических публикаций о налогах, что неоднознач- ,
ность трактовок учеными и практиками не только методологических, но и методических основ организации налоговых отношений порождает противоречия между институтом налогового права и другими правовыми институтами, приводит к нестыковкам отдельных положений в самих налоговых законах. В связи с этим многие теоретические и практические аспекты налогообложения требуют более пристального внимания и нуждаются в углубленном системном исследовании.
В отечественной литературе преобладает несколько односторонний подход к освещению истории налогообложения Монголии и зарубежных стран. Поэтому крайне важно с точки зрения новых теоретико-методологических посылок описать эволюцию налогообложения, этапы развития отечественной налоговой системы и представить сравнительный анализ различных научных школ и направлений.
Вышеизложенное свидетельствует об актуальности проблем выбранной темы научного исследования, разработки теоретико-методологических проблем налогообложения применительно к специфическим условиям Монголии и обоснования концептуальных подходов к созданию модели эффективной налоговой системы. Нынешнее состояние налоговой системы и результаты налоговых реформ усилила значимость поиска наиболее перспективных направлений реформирования экономики страны.
6
Целью исследования является определение базисных понятий налогообложения, сравнительном анализе научных школ и направлений, раскрытии особенностей налоговых реформ в контексте проводимых в Монголии рыночных преобразований, обосновании системной трансформации налоговой структуры, ее преломления в налоговой политике государства, а также в поиске путей решения проблем создания эффективной налоговой системы.
Реализация вышеуказанных целей исследования предполагает решение следующих задач:
- выявление сущности понятий «налог», «налогообложение», «налоговая система», «налоговая структура»;
- сравнительный анализ теоретических взглядов на налогообложение;
- обоснование системного подхода к трансформации налоговой структуры;
- раскрытие особенностей и этапов формирования налоговой системы в Монголии;
- анализ преобразования налоговой структуры в свете опыта зарубежных стран;
- анализ направлений создания эффективной налоговой системы в современных условиях.
Методологическая, теоретическая и информационная база исследования. Методология и методика исследования состоит в использовании общих методов диалектического, системного, структурно-функционального подходов, как взаимосвязанных и взаимодополняемых сторон целостного анализа. Результаты диссертационного исследования логически обоснованы и систематизированы в русле современных теорий и новых концепций экономической динамики, а также выстроены на основе сочетания теоретического обобщения и эмпирического анализа экономических явлений.
Теоретической основой послужили труды ученых-представителей различных научных школ и направлений экономической теории и анализа, в том числе, современных зарубежных авторов: В. Селигмана, Дж. Ю. Стиглица,
7
Э. Дж. Долан, Джозеф Ф. Синки, П. Самуэльсона, Дж. Мута, А. Лаффера, Дж. Гилдера, Р. Лукаса; а также российских ученых экономистов: А. М. Александрова, Н. В. Альвианской, А. Д. Аюшиева, С. А. Бартенева,
A. В. Брызгалина, Э. А. Вознесенского, В. Ю. Галкина, Л. А. Дробизина,
B. П. Иваницкого, В. А. Кашина, Ю. Н. Константинова, В. Г. Панскова, О. Г. Русаковой, В. Г. Чантладзе, Д. Г. Черника, Т. Ф. Юткиной и др. Из отечественных использованы труды ученых-экономистов Ц. Аюурзана, С. Баатара, С Базархуу, А. Батсуха, X. Батцэнгэл, Д. Бямбасурэна, Да. Ганболда, Д. Гуржава, Б. Долгормы, С. Дуламсурэн, Т. Намжима, С. Нямзагда, П. Нэргуй, Г. Пурэвбаатара, Л. Пурэвдоржа, Г. Цэдэндагва, Д. Церенпила и др.
Информационная база исследования основывается на материалах Нацком-стата Монголии, Министерства финансов и экономики Монголии, Национального генерального налогового департамента, финансовых и налоговых органов, а также на расчетах и данных, полученных автором самостоятельно в процессе исследования.
Объект исследования. Налоговая система Монголии, анализ ее действенности и направления повышения эффективности.
Предмет исследования. Процесс трансформации налоговой структуры в контексте рыночных преобразований.
Научная новизна работы состоит в следующем:
- сделан сравнительный анализ теоретических взглядов на налогообложение, сформулировано авторское определение налоговой структуры как внутреннего механизма (каркаса) развития (движения) системы экономических, правовых и организационных взаимоотношений налогоплательщиков с государством;
- определены этапы формирования современной налоговой системы Монголии в условиях трансформируемой экономики, на основе исторического анализа налоговой системы и изучения опыта налоговых реформ в разных странах, в том числе и в России;
- обоснована логика и этапы проведения налогового эксперимента, использования прогнозных данных при организации и коррекции проводимых реформ, выявлены основные направления создания эффективной налоговой системы применительно к современным условиям;
- сформулированы предложения по совершенствованию налогообложения с учетом особенностей страны: дифференциация подоходного налогообложения не только по доходам, но и в зависимости от экономических регионов, предложена методика дифференциации налога на скот в разных экономических регионах;
- выработаны рекомендации по совершенствованию налога на доходы (прибыль) юридических лиц и НДС.
Полученные результаты имеют теоретическое и прикладное значение. Во-первых, материалы и выводы проведенного исследования могут использоваться для углубления теоретического осмысления существа важнейших процессов в налогообложении, прежде всего, взаимодействия системных и структурных характеристик, механизма формирования налоговой системы. Во-вторых, материалы диссертации могут использоваться как теоретическая основа концептуальных положений и направлений практической деятельности по проведению налоговых экспериментов и реформ, определения конкретных видов налогов. В-третьих, материалы исследования восполняют пробел в теоретических исследованиях и практическом анализе проблем налоговых реформ применительно к трансформируемой экономике Монголии. В-четвертых, результаты исследования могут быть использованы в учебном процессе высших учебных заведений.
Практическая значимость работы состоит в том, что полученные выводы и результаты могут быть использованы:
- национальной налоговой службой при разработке и реализации мер по совершенствованию налоговой системы в целом, а также отдельных ее составляющих;
9
- налоговыми органами всех уровней для осуществления эффективного менеджмента и своих функций, задач на практике, при формировании стратегии и тактики реализации налоговой политики;
- при подготовке специалистов высшей квалификации для получения ими навыков и комплекс знаний к дальнейшему совершенствованию налогообложения;
- в учебном процессе при подготовке лекций и спецкурсов по дисциплинам «финансы», «налоги и налогообложение», «налоговедение».
Апробация и публикация. Соответствующие рекомендации диссертанта использованы при разработке правительственной программы социально-экономического развития Монголии на 2000-2004 гг.,. а также уточнении дополнений в пакете налоговых законов Национальным генеральным налоговым департаментом в 2000 г. Кроме того, по заданию Национального налогового департамента разработаны возможные изменения различных налогов, в том числе налога на прибыль (доходы) предприятий и организаций и налога на доходы физических лиц в Монголии. Основные результаты исследования изложены: в книге «Налоги с населения Монголии» (5,5 п. л.), 3 публикациях (0,6 п. л.).
Объем работы и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, список использованной литературы и приложений.
Во введении обосновывается актуальность выбранной темы исследования, ее методологическая, теоретическая и практическая значимость; характеризуется степень разработанности проблемы в экономической литературе; формируются основные элементы научной новизны и важнейшие положения и рекомендации, выносимые на защиту.
Глава первая. «Теоретические основы налоговой структуры» посвящена рассмотрению методологических подходов к выяснению теоретических основ налогообложения, сравнительному анализу различных теоретических взглядов по данной проблеме, отражающих эволюцию взглядов в основных течениях
10
экономической мысли, раскрытию позитивных моментов, пунктов соприкосновения и взаимодополнения различных подходов на основе системно-структурного анализа, исследованию налогов в системе государственных финансов.
Глава вторая. «Концептуальные подходы к созданию модели эффективной налоговой системы». В ней сформулированы ключевые характеристики и элементы системной трансформации налоговой структуры в условиях трансформируемой экономики, разработаны концептуальные основы формирования современной налоговой системы.
Глава третья. «Проблемы создания эффективной налоговой системы в Монголии», где раскрыты узловые моменты и особенности преобразований налоговой системы в свете опыта налоговых реформ в других странах, определены конкретные направления и предложения по созданию эффективной налоговой системы.
В заключении формируются основные выводы и предложения по теме проведенного исследования.
11
1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОЙ СТРУКТУРЫ 1.1. Генезис теории налогообложения
При рассмотрении проблем функционирования налоговой системы в теоретико-методологическом аспекте, очень важен сравнительный анализ теоретических аспектов исследования налогообложения. С одной стороны, сравнительный анализ необходим при описании эволюции научной мысли о налогообложении, что не всегда учитывается в теоретико-методологических разработках. С другой стороны, в содержательной характеристике каждого из направлений теоретических аспектов исследования должен присутствовать сравнительный анализ. Важны не только теоретические выводы и положения, но и их методологические предпосылки и принципы обоснования, что позволяет учитывать основы теории на разработке конкретных предложений и рекомендаций, которые реализуются в налоговых реформах.
Эволюция теоретических взглядов на налогообложение довольно подробно исследована и описана во многих трудах отечественных и зарубежных авторов. Российские ученые неслучайно обращают большое внимание на сравнительный анализ теоретических взглядов на налюгообложение, в ходе которого выдвигаются интересные идеи, касающиеся эволюции научной мысли о налогах и объяснение хода налоговых преобразований на практике.
На наш взгляд, наиболее распространенным является изучение этой проблемы в теоретико-эволюционном аспекте, что позволяет разграничивать пере- ход налоговых отношений из одного качественного состояния в другое, более совершенное. Однако при установлении таких границ авторы исходят из различных философских, методологических позиций, что не позволяет систематизировать теоретические исследования о налогах в стройную логическую систему, которая могла бы стать основой научно аргументированных налоговых концепций и теорий в современных условиях. По утверждению В. Г. Панскова,
12
«Имея относительную самостоятельность, налоговая политика должна упираться в научную теорию налогов. Без этого она становится схоластичной, развивается стихийно, методом проб и ошибок. Между тем, теория налогов в свою очередь развивалась и совершенствовалась по мере развития экономики, укрепления государства, расширения его функции и усиления его воздействия на развитие экономики» [78, С. 34-35]. Автор в целом правильно указывает на связь налоговой политики и теории, их генезис и эволюцию в зависимости от развития экономики, укрепления государства, расширения его функции. В то же время следовало бы уточнить названную связь, зависимость, что необходимо при сравнительном анализе теоретических взглядов на налогообложение.
Далее, в разграничении теоретических школ он не всегда выдерживает системный подход, поскольку упор делает в основном на связь эволюции теории налогов с развитием функции государства. По его мнению, классическая теория налогообложения отводит налогам чисто фискальную функцию пополнения доходов государства, тогда как в концепции Дж. М. Кейнса налоги выступают как важное звено в системе государственного регулирования. В противоположность кейнсианской теории разработанная рядом экономистов, прежде всего Дж. Мутом, А. Лаффером, Дж. Гилдером, Р. Лукасом и некоторыми другими, неоклассическая модель по иному рассматривает роль государства в регулировании рыночной экономики. Неоклассическая теория исходит из того, что государство должно обеспечивать устранение препятствий, мешающих действию законов свободной рыночной конкуренции, поскольку, по мнению авторов этой теории, рынок может и должен сам себя регулировать без вмешательства извне и достигать экономического равновесия.
В анализе проблемы генезиса и эволюции научной мысли о налогообложении многие авторы подробно рассматривают их связь с возникновением и развитием государства. Д. Г. Черник пишет: «Налоги представляют собой обязательные сборы, взимаемые государством с хозяйствующих субъектов и с граждан по ставке, установленной в законном порядке. Налоги являются необходи-
мым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. Развитие и изменение форм государственного устройства всегда сопровождается преобразованием налоговой системы» [63, С. 5] Такой подход правильный, но недостаточный при сравнительном анализе теоретических взглядов на налогообложение и их эволюции, поскольку не затрагивает связи, выходящие за рамки функций государства. Тем более, когда налоговые концепции разрабатываются в рамках общих экономических теорий, то их содержание можно выяснить только в ходе анализа экономических отношений и процессов, как таковых. На этом этапе правомерно абстрагирование от государства как общего условия возникновения налоговой системы. Это позволяет выяснить те общие методологические предпосылки, на основе которых формировались те или иные теоретические взгляды.
Следует полагать, что постепенно теоретические суждения налоговедов складываются в научные течения и формируются различные научные школы, выдвигающие свои, отличающие от других, обоснования видения налоговых отношений и оптимальной модели налоговой системы.
Формирование научных концепций оптимизации налогообложения правомерно рассмотреть с различных методологических позиций. Некоторые авторы связывают данный процесс с развитием государственного налогообложения [154, С.21]. С этим можно согласиться при условии, что за основу будут приняты попытки системных взглядов напюговедов на природу и функции денег, структуру цены и специфику распределительных и перераспределительных процессов. Иными словами, история развития научных представлений о налогообложении начинается с появления работ политэкономического характера.
Можно предположить, что только на общем политэкономическом фундаменте формировались научные теоретические воззрения о налогообложении. Поэтому правомерными являются попытки выяснить вопрос в данном разрезе с целью анализа системных связей и взаимозависимостей налогообложения в политэкономическом аспекте. Однако в исследованиях налоговедов, раскрываю-
14
щих эволюцию теории налогов, отмеченный выше аспект разрабатывается недостаточно.
Обратимся к работам, затрагивающим данный вопрос. А. В. Брызгалин утверждает, что «Всего ученые выделяют 6 этапов. На первых этапах налог был экономической категорией, на последних этапах он стал и правовой категорией. Полноценное теоретическое обоснование налогообложения не имеет глубоких исторических корней, представления о налогах были индивидуальными суждениями мыслителей и носили случайный характер» [66, С. 32].
В утверждении А. В. Брызгалина несколько упрощенно представляется периодизация в эволюции научных взглядов на налогообложение, поскольку как бы противопоставляется экономический аспект правовому при разграничении этапов. Да, есть и такие суждения, касающиеся проблемы эволюции теоретических воззрений о налогах, где упор делается на анализе экономического и правового составляющего содержания этой категории. В определенных пределах вполне допустимо такое рассмотрение проблемы, более того, оно позволяет уточнить те или иные характеристики для определения этапов в эволюционном процессе.
На наш взгляд, такое рассмотрение проблемы должно быть дополнено другими исследованиями. В частности, следует не забывать общетеоретические, философские и политэкономические посылки, на основе которых формировались те или иные научные течения и школы. Важно видеть их при анализе эволюции научных воззрений и раскрыть общие посылки, положения, связывающие их в эволюционном аспекте.
Неслучайно, отдельные авторы указывают на денежные, рентные основания налогов, содержащиеся в трудах основателей классической теории, не говоря уже о более конкретных вопросах налогообложения.
Не будем подвергать специальному анализу отмеченных вопросов. Рассмотрим только вопросы рентных отношений в аспекте налогообложения. Для решения современных проблем оптимизации налогообложения они представ-
15
лягот собой несомненный интерес. В плане сравнительного анализа важное значение имеет выяснение теоретических установок основателей классической школы, определяющих их видение налоговой проблемы. Несмотря на противоречивое рассмотрение А. Смитом ренты (и как дифференциальной надбавки, заданной уровнем, и как фактора, определяющего цену), важен его вывод о том, что «экономический прогресс приводит к повышению денежных рент, действительных рент и доли рентных платежей в национальном доходе» [104, С. 388].
Д. Рикардо в несколько ином свете представлял ренту как источника богатства. Он в своем главном труде «Начала политической экономии и налогового обложения» утверждает, что налоговая база должна быть ориентирована прежде всего на чистый доход, а прибыль и рента являются его основными составляющими частями. Налоги искажают структуру цен, поэтому они должны быть ограниченными. Далее он развивает положение о том, что бремя налога на ренту не может быть просто переложено на покупателя, потому что это налог на фактор, предложение которого фиксировано. Только при варьировании предложения бремя налога перекладывается на покупателя. Налог на ренту распространится на всю договорную ренту, а поскольку не вся договорная рента есть «экономическая рента в чистом виде», то определенная часть налога ляжет и на прибыль. Защищая налоговый метод формирования государственной казны, Д. Рикардо разработал классический аргумент против государственного долга: он ведет к бегству капиталов, а дефицитное финансирование сокращает частные сбережения, бремя долга заключается в ежегодной выплате процента, сколько в растрате ресурсов [92, С. 205-206].
Рентный подход в определении способов исчисления и взимания налогов рассматривался еще ранее в трудах У. Петти. Очень интересны и поучительны утверждения У. Петти о природе денежной ренты, называемой процентом, так и ренты с земель и домов, а также о способах взимания налогов. Например, земельный налог можно взимать по-разному. К первому способу он относит «от-
16
ступные ренты или часть дохода от всей земли. Другим путем является вычет из ренты, приносимой домовладельцами» [85, С. 76].
К сути этих рассуждений мы не станем обращаться, поскольку это особый предмет исследования. Отметим лишь следующее:
Во-первых, при анализе эволюции научных теорий о налогах важно уточнить те определяющие теоретические и методологические посылки, которые составили основу этих теорий. Среди них рентная природа налогов занимает важное место. Денежные составляющие в содержании налогов также должны быть объяснены тем, чтобы учесть их при сравнительном анализе научных взглядов на налоги. Связи и зависимости между налогами и факторами воспроизводства подвергались исследованию, что определяло отправные точки для современного понимания методологии налогообложения. Как раз именно Ф. Кенэ был первым западным экономистом, кто исследовал налоговые отношения в связи с факторами воспроизводства.
Во-вторых, трудно согласиться с утверждением, что полноценное теоретическое обоснование налогообложения не имеет глубоких исторических корней. Другое дело — эти корни в теоретических взглядов основателей классической школы находятся на разных уровнях разработанности, и не всегда увязаны между собой именно в понимании налоговых отношений. Не редко их приложение к анализу налоговых категорий проследить довольно трудно.
В-третьих, правомерно в рамках экономической природы налога осуществлять сравнительный анализ, поскольку в понимании нштога как экономической категории нужно проследить эволюцию научной мысли. Причем эволюцию можно рассмотреть двояко. Сначала как внутреннюю, касающуюся содержательной характеристики категории, когда исследователи прорабатывая исходные теоретико-методологические посылки шли ко все более системному осмыслению. С другой стороны, по мере развития общего фундамента и укрепления государства происходила эволюция взглядов на налоги, что в определенном понимании можно считать внешним по отношению к сути и содержанию.
17
Таким образом, важно с этих позиций представить, как постепенно суждения налоговедов складываются в научные течения и формируются различные научные школы. Сравнительный анализ в такой плоскости позволит более системно подходить к исследованиям эволюции научных воззрений в современных условиях.
Важный период развития налогообложения начинается с середины XIX века. К этому времени относится глубинное изучение финансовых процессов и формирование подлинной финансовой теории. С развитием финансовой науки происходит становление научно-теоретических взглядов на природу, проблемы и методики налогообложения. Публикуются серьезные исследования вопроса об отличиях налоговых и неналоговых форм, возможностях их сосуществования в единой структуре обложения, о влиянии неналоговых форм на процесс формирования прибыли и рост заработной платы. Формы пополнения государственной казны, не имеющие сущностных признаков налога, были названы экономистами парафискалитетами [67, С. 53]. Проблемы фискалитета не обошла ни одна финансовая школа. Во второй половине XIX в. во многих государствах предпринимались попытки воплотить научные теории на практике. В сравнительном анализе важно уяснить то, что различные теории, при более и менее сходных методологических посылках, резко отличаются в трактовках вопросов конкретного уровня, например, при анализе роли налогов в структуре общества. Наиболее явно выражена различная оценка налогов в кейнсианской школе и школе «экономики предложений».
Одним из базовых положений кейнсианской школы является ориентация на спрос, который считается определяющим в регулировании рыночной экономики. Поэтому повышение налогов должно вести к падению спроса, а сокращение — стимулировать спрос. Согласно положениям кейнсианской школы по цепочке экономических выводов следует: сокращение налогов ведет к росту совокупного спроса, что обеспечивает рост реального объема валового нацио- |
