Введение
Актуальность исследования. Переход страны к рыночной экономике, в основе которого лежит глубокая трансформация отношений собственности, обусловил качественное изменение методов управления экономическими процессами. Одним из главных инструментов, регулирующих взаимоотношения правового государства с субъектами хозяйствования, стала налоговая система, пришедшая на смену методам административного вмешательства в финансово-хозяйственную деятельность предприятий.
Сегодня, когда основы налоговой системы уже заложены, можно выявить как принципиальные недостатки в ее построении, так и просчеты в механизме функционирования отдельных налогов. Опыт налогообложения, приобретенный на протяжении всего периода существования налоговой системы, свидетельствует, что одной из ее составляющих, требующих усовершенствования, является система косвенного налогообложения.
Косвенные налоги, являясь по существу налогами на потребление, затрагивают как интересы населения и бюджета, так и интересы предприятий. Сбалансированность этих интересов особенно важна в сфере производства и реализации продукции в соответствии с отраслевыми особенностями, так как регрессивный характер косвенных налогов наиболее сильно проявляется при низком уровне благосостояния населения, когда оно использует свои доходы в основном для приобретения предметов первой необходимости, а из продукции, производимой, например, на сельскохозяйственных предприятиях, изготовляется в стране около 70% товаров конечного потребления [151, с. 3].
Оптимальное сочетание интересов государственного бюджета и товаропроизводителей должно основываться на понимании необходимости стимулирования производства и расширения рынка продукции, работ и услуг.
Однако, как показывает практика, система косвенного налогообложения в некоторых отраслях экономики ориентирована, в основном, на выпол-
нение фискальной функции, а отдельные стимулирующие налоговые меры, в силу отсутствия их целенаправленности, являются малоэффективными.
Положение хозяйствующих субъектов, юридически определенных в качестве плательщиков косвенных налогов, усложняется также тем, что порядок их взимания несовершенен и зачастую не учитывает особенности сельскохозяйственного производства.
Требует рассмотрения и проблема нестабильности механизма косвенного налогообложения. Нельзя не признать, что внесение изменений в налоговое законодательство нередко продиктовано объективными причинами, но заметим, что это не лучший метод его преобразования, особенно если изменения происходят слишком часто.
В сложившейся ситуации предприятия не только не могут планировать деятельность на перспективу, но и несут значительные финансовые потери из-за применяемых к ним налоговыми органами финансовых санкций.
Степень разработанности проблемы. Вопросы налогообложения были постоянным объектом внимания ученых. Среди фундаментальных работ особое место занимают труды основоположников теории налогообложения Смита А., Рикардо Д., Поти В., Фридмана М, Тургенева Н., в которых рассматриваются научно-теоретические основы налогообложения, определяются основные функции, принципы налоговой системы.
Важные вопросы становления и развития налоговой системы России, теории и практики в зарубежных странах освещены в учебных пособиях Черняка Д., Починок А., Морозова В. и др.
Исследования современных проблем налогообложения отражены в работах Л. Абалкина, С. Алексашенко, В. Андрущенко, В. Клецкого, С. Ко-рюнова, С. Лушина. Л. Лыковой, С. Никитина, В. Панскова, И. Русаковой, В. Суторминой. О. Турчинова, В. Федосова. Д. Черника, С. Шаталова, Н. Шмелева и др.
В экономической литературе разрабатываются различные аспекты проблемы косвенных налогов (Вучев А., Диков А., Желолов И., Ильченко М., Карпов Л., Никонов И.).
Практическая значимость и недостаточная теоретическая изученность различных аспектов системы косвенного налогообложения, в частности, в аграрном секторе экономики при переходе к рынку, а также необходимость реформирования механизма ее функционирования обусловили выбор темы, определение цели и задач исследования.
Цель и задачи исследования. Целью исследования является научно-теоретическая и практическая оценка механизма косвенного налогообложения, функционирующего в рыночной экономике, обоснование и разработка рекомендаций по его совершенствованию с учетом специфики отраслевых особенностей.
В соответствии с целью исследования были определены следующие задачи:
- обобщить основные теоретические принципы построения налоговой системы и определить особенности косвенного налогообложения;
- изучить роль косвенных налогов, их влияние на социально-экономические процессы в странах с различным уровнем развития экономики;
- проанализировать механизм косвенного налогообложения в стране, и в частности в аграрном секторе, выяснить причины, препятствующие его эффективному функционированию;
- определить основные направления и разработать предложения по совершенствованию механизма косвенного налогообложения в целом и, в частности, по сельскому хозяйству.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являются финансово-экономические отношения, которые складываются между государством и предприятиями по поводу внесения ими в установленном законом порядке обязательных платежей в бюджет.
Объектом исследования являются предприятия отдельных отраслей экономики, в том числе сельскохозяйственных.
Методология и методика исследования. Методологической основой диссертационного исследования является диалектический метод познания, предполагающий изучение явлений в развитии и взаимосвязи, а также системный подход, дающий возможность проследить причинно-следственную зависимость между различными социально-экономическими процессами, законодательные и нормативные документы, научные работы отечественных и зарубежных ученых по вопросам налогообложения.
В процессе исследования использовались следующие методы: экономико-статистический, системного анализа, монографический, абстрактно-логический, графический, статистических группировок и др.
Информационная база исследования основывалась на данных государственных органов статистики страны, материалах Государственной налоговой администрации, периодической печати, научно-исследовательских работ, бухгалтерской и налоговой отчетности сельскохозяйственных предприятий.
Научная новизна диссертационной работы. Основные положения, составляющие научную новизну исследования, заключаются в следующем:
- изучены и обобщены теоретические основы налогообложения в целом и косвенных налогов в частности, уточнены их содержательные характеристики;
- проведен комплексный анализ организации механизма косвенного налогообложения с точки зрения методических подходов применительно к аграрному сектору экономики, в связи с чем определены основные особенности функционирования рассматриваемого налога в отрасли;
- уточнены ряд определений в области налогообложения и системы налогов, в частности, таких понятий как «категория добавленной стоимости», «объект налогообложения НДС»;
- разработаны предложения по введению в практику налогообложения исчисления НДС по методу счетов-фактур (налогового кредита) и созданию механизма возмещения НДС, обеспеченного реальными средствами;
- обоснованы предложения, касающиеся трансформации стимулирующей функции косвенных налогов в частности в агарной отрасли;
- разработаны предложения по совершенствованию механизма исчисления косвенных налогов с учетом особенностей отдельных отраслей экономики;
- на основании опыта западных государств обоснована целесообразность применения в стране нормативного метода исчисления НДС для конкретных предприятий.
Разработками и положениями выносимыми на защиту являются:
1. Налоговая система является одним из основных рычагов регулирующих взаимоотношения правового государства с субъектами хозяйствования в условиях рыночной экономики. Поэтому совершенствование налоговой системы должно происходить не в направлении ее фиктивного упрощения, а путем разработки, с учетом специфики отрасли, механизма функционирования каждого налога, входящего в налоговую систему.
2. Косвенные налоги включаются в цену продукции, которая реализуется предприятиями и оплачиваются в итоге конечным потребителем. Косвенные налоги входящие в стоимость продукции, реализуемой предприятиями, могут затруднять ее сбыт и перекладываться на товаропроизводителей, отрицательно влияя на его финансовое состояние, кроме этого, предприятия определены в качестве плательщика косвенных налогов и отвечают перед бюджетом за их исчисления и своевременность уплаты.
3. Объектом налогообложения НДС в российском законодательстве выступает оборот по реализации. Однако изучение механизма взимания этого налога свидетельствует, что объектом является добавленная стоимость. Добавленная стоимость как объект налогообложения НДС и ее экономиче-
8
ское содержание как экономическая категория не тождественны. Последняя отражает непосредственно процесс создания стоимости и представляет собой разницу между выручкой от реализации и стоимостью продукта, который важен в процессе обработки, то есть входит в затраты. Преобразование существующего в России НДС в классический налог на потребителя возможно только при переходе на метод счетов-фактур, который позволяет хозяйствующим субъектам независимо от вида деятельности, уменьшать сумму налога, полученного в составе выручки от реализации, на всю сумму «входного» НДС, а при возникновении негативного сальдо по НДС возмещать его из бюджета.
4. В учетной деятельности хозяйствующих субъектов исчисление НДС и оформление налоговой отчетности вызывает большие затруднения, поэтому для них целесообразно разработать нормативный режим налогообложения и упрощенную форму декларации по НДС. Анализ ставок акцизного сбора свидетельствует о том, что с помощью акцизного сбора нередко изымаются не сверхприбыль, а вся прибыль. Поэтому ставки акцизного сбора необходимо установить таким образом, чтобы после изъятия ее в бюджет оставшаяся в цене прибыль обеспечивала предприятиям такую рентабельность, которая была бы достаточной для нормальной их работы
5. Косвенные налоги в сфере внешнеэкономической деятельности должны взиматься по принципу освобождения от НДС и акцизного сбора экспорта товаров, независимо от форм расчетов за них и налогообложения импорта. Одним из проявлений фискальной направленности существующей налоговой системы является высокий размер экономических санкций, применяемых к предприятиям за нарушение налогового законодательства. В целях совершенствования налогового контроля следует предусмотреть различные финансовые санкции за умышленные и неумышленные нарушения, а также дифференцировать их в зависимости от сумм неуплаченного в бюджет налога.
Практическое значение исследования. Реализация предложений, содержащихся в диссертации, позволит усовершенствовать механизм налогообложения НДС и акцизных сборов, а также наиболее полно отразить специфику аграрного сектора в законодательных и нормативных документах, регламентирующих исчисление и уплату этих налогов. Использование результатов исследования в работе налоговых администраций позволит улучшить процедурные отношения между плательщиками и налоговыми органами.
Апробация работы. Результаты исследований докладывались и были одобрены на научной конференции, посвященной 90-летию со дня основания Вологодской сельскохозяйственной молочной академии (Вологда, 2001), 34-ой межвузовской научно-практической конференции (Великие Луки, 2001), на научно-практических конференциях и заседаниях кафедр экономики и управления СКС ОГИИК, экономической теории и мировой экономики ОГАУ.
Публикации. По теме диссертации опубликованы шесть научных работ общим объемом 2,2 п.л.
Структура диссертации обусловлена целью, задачами и логикой исследования, состоит из введения, шести параграфов, объединенных тремя главами, заключения, списка литературы, включающего 159 наименований, приложений.
10
ГЛАВА 1 ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
1.1. Объективная обусловленность налогов и принципы их формирования
Одним из важнейших, активных элементов, формирующихся в нашей стране рыночных отношений, является налоговая система. От ее научной обоснованности и соответствия современной ситуации во многом зависит не только развитие экономики страны, но и социальные, политические и правовые отношения в обществе. Осмысление сути налоговой системы и определение направления преобразования ее в целом и отдельных налогов, в частности, невозможно без изучения истории и теоретических основ налогообложения.
Налог возникает с появлением государства и неотделим от него по своей внутренней сути. Он является необходимым звеном экономических отношений при любом способе производства, поэтому эволюция форм государственного устройства неизбежно сопровождается соответствующими изменениями налоговой системы.
Налоги не всегда играли определяющую роль в формировании государственных доходов. В начальный период существования государства большая часть его доходов формировалась непринудительным путем, а доля налоговых поступлений была незначительна. По мере развития товарно-денежных отношений государство передает право собственности в частные руки. Однако оно оставляет себе право верховного собственника для выполнения присущих ему функций. Поэтому налог, как экономический феномен, окончательно сформировался в результате «отделения государства - функции от государства - собственности» [134, с. 13].
11
Распространение государственного влияния на все сферы экономической жизни в XVII-XVIII в. в. привело к необходимости мобилизации все более увеличивающегося объема финансовых ресурсов. В этот период создается система централизованных налогов, а деятельность государства финансируется в основном за счет налоговых поступлений.
Таким образом, в процессе формирования государства произошло становление налогового государства [23, с. 52]. Налоги издавна привлекали внимание государственных деятелей, а также стали предметом научных исследований.
Рассматривая экономическую природу налогов, основоположник налоговой теории А. Смит отмечал, что первоначальными источниками дохода человека являются собственный труд, собственный капитал или принадлежащая ему земля. Поэтому любые налоги выплачиваются с дохода, получаемого из этих трех источников: «заработной платы, из прибыли от капитала или ренты с земли» [132, с. 122-123].
А. Смит, а впоследствии и другой представитель классической политической экономии, Д. Рикардо, предостерегали, что налоги не должны уплачиваться с капитала. Затрагивая фонд, предназначенный для производственного потребления, налоги препятствуют нормальному осуществлению процесса воспроизводства, что приводит, в конечном итоге, к разорению народа и государства [125, с. 82].
Определяя место налогов в системе производственных отношений, ученые отмечают, что налоги представляют собой «подсистему производственных отношений», которые возникают между государством и плательщиками «на стадии распределения в процессе... воспроизводства» и «носят вторичный, производный перераспределительный характер» [146, с. 70].
Ряд экономистов: Бабурина И.Б., Орлов М.Б., Шпилько А.А. подчеркивают, что государство не должно вмешиваться в процесс первичного распределения валового национального продукта. Известно, что на этой стадии
12
формируются доходы предприятия и физических лиц. В том случае, если государство не отделено от первичного распределения, оно нарушает право собственности вышеуказанных субъектов на полученные доходы. Кроме того, при получении государством доходов на стадии первичного распределения невозможно точно определить доходы плательщика и то, какую именно часть средств он отдает в бюджет для общественных потребностей [104, с. 47].
Налоги, как объективная экономическая категория, обладают рядом признаков. Основными критериями в формировании понятия налога являются обязательный характер платежа, зачисление его в государственный бюджет и отсутствие целевого назначения.
Следует отметить, что некоторые ученые, такие как Галкин В.Болдырева В.Г., Ю., Федосов В.М., считают, что к категории налогов можно отнести и отчисления предприятий в целевые фонды, поскольку эти платежи воспринимаются субъектами хозяйствования как налоги, а источником их уплаты является прибавочный продукт [150, с. 61; 26, с. 39; 131, с. 76].
В связи с вышеизложенным необходимо подчеркнуть, что классификация обязательных платежей и выделение в их составе налогов все же необходимы для отражения порядка зачисления различных форм платежей юридических и физических лиц в централизованные государственные фонды, а также характера их использования государством.
Вместе с тем, принимая во внимание одинаковое влияние налогов и платежей в целевые фонды на экономику предприятий, следует отметить, что при исчислении величины налогового бремени должны учитываться все обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды. Это позволит определить реальный уровень изъятий из ВВП, а также провести его сравнение с налоговым бременем в других странах, где взносы на социальное страхование рассматриваются как налоги [89, с. 55].
Также в качестве определяющего признака налогов некоторые ученые выдвигают их безэквивалентность [26, с. 35]. Понятие «безэквивалентность»
13
означает, что конкретному юридическому или физическому лицу, уплатившему налог, не предоставляется специального эквивалента в виде встречного исполнения обязательств со стороны государства.
Действительно, стоимость услуг, оказываемых государством конкретному налогоплательщику, не соответствует сумме внесенных им в бюджет налогов: с помощью налогов происходит перераспределение доходов и финансируются мероприятия, в которых заинтересовано все общество. Говоря о безэквивалентности налоговых платежей по отношению к отдельным налогоплательщикам, необходимо подчеркнуть, что возврат средств, получаемых государством в виде налоговых поступлений, в масштабах общества все же должен состояться.
Определяющей чертой налогов (в отличие от финансов в целом) является одностороннее движение средств от налогоплательщиков к государству [108, с. 10]. Поскольку с юридической точки зрения взаимоотношения между государством и плательщиком налогов должны строиться на основе определенных законов, одним из важнейших признаков налога является его законодательно-правовой характер [6, с. 26].
Внутреннее содержание налогов воплощается в их функциях. Мнения ученых о выполняемых налогами функциях весьма разнообразны. Однако разногласия в этом вопросе не носят принципиального характера, а касаются в основном количества функций. Гораздо важнее то, каким функциям налогов при той или иной экономической ситуации необходимо отдавать предпочтение и какова эффективность выполняемых налогами функций. Всеми экономистами в качестве одной из основных признается фискальная функция. Денежные фонды, которые образуются посредством взимания налогов, создают материальные условия для существования государства и выполнения им определенных задач. Поэтому особенно важно, чтобы налоговые платежи поступали в бюджет постоянно и равномерно, в установленные сроки,
14
были стабильными, гарантированными и рационально распределялись между бюджетами различных уровней.
Регулирующая и стимулирующая функции раскрывают сущность налога как инструмента, который используется для реализации экономического влияния государства на структуру и динамику производства, стимулирование инвестиционной и деловой активности, регулирование спроса и предложения, мотивацию труда, обеспечение социальных гарантий.
Следующей важнейшей функцией налогов является контрольная. Она дает возможность не только вести учет и контролировать налоговые поступления, но и сравнивать их объем с потребностями бюджета в финансовых ресурсах, оценивать тяжесть налогового бремени и эффективность функционирования отдельных налогов и налоговой системы в целом [83, с. 47].
Функции налогов взаимосвязаны и взаимозависимы. Расширение доходной базы бюджета позволяют государству более гибко воздействовать на экономику. В свою очередь, в результате экономического регулирования производства с помощью налоговых ставок, льгот происходит структурная перестройка его отраслей, повышается его доходность, вследствие чего пополняется государственный бюджет. Контрольная функция налогов также способствует укреплению фискальной, поскольку налоговые органы в результате проверок доначисляют значительные суммы средств в бюджет. В то же время следует отметить, что в практике налогообложения определенные функции налогов могут вступать в противоречия. Например, налоговые льготы социального характера сокращают доходы бюджета.
Государство заинтересовано в эффективной реализации всех функций налогов, с помощью одного налога этого достичь невозможно, поэтому в стране должно существовать значительное количество налогов разной направленности, объединенных в налоговую систему.
Требование системности, как отмечают ученые, состоит в том, что налоги, входящие в налоговую систему, должны дополнять друг друга, быть
15
взаимосвязанными и не противоречить отдельным элементам налоговой системы и системе в целом [105, с. 42].
Налоговая система, существующая в государстве, отражает его специфические социально-экономические и политические условия. Вместе с тем любая налоговая система, независимо от того, в какой стране она функционирует, должна строиться на определенных принципах.
Принципы налогообложения были сформулированы шотландским экономистом и философом А. Смитом еще в последней трети XVIII в. [84, с. 18-19]. Впоследствии они были развиты и дополнены многими учеными с учетом возникновения новых экономических реалий.
Первым из принципов налогообложения является принцип «справедливости», который предполагает всеобщность налогообложения, а также равномерное распределение налогового бремени между подданными государства. По мнению А. Смита, равномерности можно достичь, облагая граждан соответственно платежеспособности, то есть соразмерно их доходам.
Следует отметить, что принцип справедливости является одним из важнейших в налогообложении. Эта проблема затрагивается всеми учеными, которые когда-либо задумывались над рациональным устройством налоговой системы.
Принцип равенства и справедливости рассматривается в экономической теории на основании двух подходов: выгоды налогоплательщиков и «способности платить» [105, с. 17; 85, с. 5-6].
Первый подход заключается в том, что если мероприятия приносят выгоду всему обществу, то они должны финансироваться наиболее платежеспособными гражданами. Если же выгоду от услуг государства получает небольшая группа населения, определяющим должен быть «принцип полученных благ»: платить в бюджет должны те, кто получает выгоду от осуществления правительственных программ [131, с. 371].
16
Несмотря на то, что на практике некоторые налоги могут быть построены по принципу выгодности, в качестве основополагающего он приниматься не может. Если строго придерживаться этого принципа, получается, что бедные должны обеспечивать социальные программы для малоимущих, а безработные - выплачивать налоги для того, чтобы впоследствии получить пособия.
Согласно второму подходу каждый налогоплательщик должен вносить свою долю в казну государства в зависимости от собственной платежеспособности.
При обсуждении вопроса о платежеспособности принимается во внимание «жертва», которую несет плательщик. Например, средства, изъятые в виде косвенных налогов на предметы первой необходимости у бедных людей, будут большей жертвой, чем те, что изъяты у граждан с высокими доходами. В зависимости от принципа, касающегося «жертвы», выводится схема распределения налогов.
Выделяется четыре принципа: «равной жертвы», «пропорциональной жертвы», «минимума жертвы» и принцип, выражающийся правилом «не изменяй распределение доходов посредством обложения» [87, с. 38-39]. Согласно первому принципу сумма налогов распределяется так, чтобы бремя налогообложения всех налогоплательщиков было равным, во втором случае оно должно быть пропорционально их экономическому благосостоянию. Согласно третьему принципу совокупное бремя налогообложения для «всех плательщиков в целом должно быть настолько малым, насколько возможно» [87, с. 39]. Согласно последнему принципу при налогообложении неравенство доходов не должно ни увеличиваться, ни уменьшаться.
В зависимости от избрания одного из вышеуказанных принципов обосновывается пропорциональная, прогрессивная или регрессивная система налогообложения.
17
Исходя из современных условий, конкретизируя принцип справедливости, ученые отмечают, что он должен реализовываться путем создания такой налоговой системы, которая учитывала бы все факторы деятельности плательщиков: имущество, доходы и потребление, обеспеченность ресурсами, потенциальные возможности плательщика и достигнутые результаты, не создавала бы чрезмерно жестких условий для одних субъектов налогообложения и неоправданно либеральных для других.
Принимая во внимание то обстоятельство, что любой налог, который относительно приемлем для одной группы плательщиков, может совершенно не устраивать другую, ученые подчеркивают, что принцип справедливости необходимо осуществлять не путем введения «справедливого» налога, а с помощью оптимизации структуры налоговой системы, максимально приемлемой для всех плательщиков и удовлетворяющей потребности бюджета [42, с. 25].
В качестве второго основного принципа налогообложения А. Смит выдвигал принцип определенности. Он заключается в том, что размер, способ и время платежа должны быть точно известны плательщику .
В современной литературе этот принцип рассматривается более широко и подразумевает не только определенность, но и стабильность налогообложения. Данное требование предполагает, что налоговая политика должна определяться на перспективу. Это дает возможность субъектам хозяйствования не только планировать свою деятельность, но и избегать нарушений, связанных с частыми изменениями налогового законодательства.
Налоговая система должна достаточно оперативно реагировать на изменения экономической ситуации, а также на потребности бюджета в дополнительных поступлениях. Поэтому принцип стабильности должен оптимально сочетаться с принципом подвижности и достаточности [147, с. 55].
Третий принцип - принцип удобности - состоит в том, чтобы время и способ взимания налога были удобны для плательщика. |
