Введение
Актуальность темы исследования. Российская экономика продолжает переживать сложный и противоречивый переходный период становления и развития рыночных отношений. Проводимые в экономике реформы сопровождаются массой негативных явлений. Это, прежде всего, отсутствие заметного роста объемов производства (кроме нефтяной отрасти), инфляция, взаимные неплатежи, рост числа несостоятельных организаций, низкий уровень собираемости налогов.
Несмотря на большое количество существующих в Российской Федерации налогов, основу налоговой системы и львиную долю налоговых поступлении обеспечивают всего несколько налогов — так называемые основные налоги. К ним можно отнести налог на добавленную стоимость, налог на прибыль предприятий, акцизы, налог на доходы физических лиц. Значение прямых налогов, особенно налога на прибыль организаций, падает, а косвенных налогов, и особенно налога на добавленную стоимость, возрастает. Остальные налоги, в значительной части местные, составляют некоторый налоговый фон.
Налоговая система любой страны, какой бы справедливой она не была, затрагивает экономические интересы налогоплательщиков, изымая в пользу государства часть доходов. Налоговая система Российской Федерации динамично развивается, постоянно меняются условия налогообложения.
Налог — необходимое условие существования государства, обязанность платить налоги, закреплена в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства.
Налогоплательщикам необходимо платить только положенную сумму установленных налогов и не позднее установленного срока. Для этого надо четко прогнозировать и контролировать правильность исчисления и соблюдения сроков уплаты в бюджет требуемых налогов, не допуская задержек, влекущих за собой неизбежные штрафные санкции.
Одним из путей снижения налоговых рисков является совершенствование внутреннего контроля налогообложения. Эффективность внутреннего контроля может быть достигнута посредством создания и организации системы внутреннего контроля, элементом которой является служба внутреннего аудита.
В рыночной экономике Российской Федерации хозяйствующие субъекты подвержены риску несостоятельности (банкротства). При этом внутренний аудит может выступать гарантом их стабильного и эффективного функционирования.
Однако проблемы бухгалтерского и налогового учета, внутреннего контроля за исчислением и уплатой налогов налогоплательщиками изучены не достаточно.
Внутренний контроль за исчислением и уплатой налогов осуществляют хозяйствующие субъекты. Контроль выполняет ряд функций: проверочную, регулятивную, информативную. Все эти функции подчинены единой цели — снизить налоговые риски и потери, обеспечить менеджеров информацией пригодной для принятия управленческих решений и защитить собственника от штрафных санкций, как со стороны налоговых органов, так и его клиентов.
В экономической литературе эти проблемы разрабатывались применительно к организациям различных организационно-правовых форм, но отсутствует единая методика внутреннего контроля налогов и в настоящее время данная проблема недостаточно изучена, этим и обусловлен выбор темы диссертации, цель и основные направления исследования.
Состояние изученности проблемы. Организация и функционирование контроля внутренних аудиторских служб рассматривались в работах таких отечественных ученых, как Андреева В.Д., Барышникова Н.П., Богомолова A.M., Бурцева В.В., Голощапов Н.А., Данилевский Н.А., Добрышевский Н.П., Кришталева Т.И., Макальская А.К., Овсийчук В.Я., Овсийчук М.Ф.,
Подольский В.И., Пупко Г.М., Сотникова Л.В., Суйц В.П., Терехов А.А., Филиппенко СИ., Шеремет А.Д. и другие.
Цель и задачи исследования. Оснбвная цель диссертационного исследования состоит в разработке теоретико-методологических основ внутреннего аудита налогообложения и разработка методик его организации и функционирования в коммерческих организациях.
Для достижения цели исследования поставлены и решены следующие задачи:
- исследованы теоретические и методические основы внутреннего аудита и определено его место и роль в подготовке информации для принятия экономических решений по налогообложению;
- определены объекты и разработаны рекомендации по организации службы внутреннего аудита;
- разработана методика проведения внутреннего аудита налогов в коммерческой организации;
- проанализированы и предложены эффективные методы налогового планирования и оптимизации налогов.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования являлась организация, методика осуществления внутреннего аудита налогообложения в коммерческих организациях. Объектом исследования были избраны коммерческие организации города Москвы.
Теоретической и методологической основой исследования послужили научные труды российских ученых - экономистов по проблемам теории и практики организации внутреннего аудита, материалы научных и научно — практических конференций, нормативные и законодательные акты Российской Федерации, регулирующие бухгалтерский и налоговый учет, внутренний аудит, контроль, экономический анализ.
При доказательстве теоретических положений и разработке практических рекомендаций, обработке и анализе материалов исследования
использовались методы наблюдения, сравнительного и логического анализа, комплексного и системного подхода к изучению оцениваемых показателей.
Научная новизна исследования заключается в комплексном исследовании проблемы внутреннего аудита налогообложения, что позволило разработать рекомендации по организации функционирования службы внутреннего аудита и методике внутреннего аудита налогообложения.
В процессе исследования получены следующие наиболее значимые научные результаты:
- сформулировано авторское определение внутреннего контроля налогообложения, согласно которому внутренний контроль налогообложения представляет собой совокупность действий, объединенных в единую систему, направленных на максимальный учет требований законодательства по налогам, законное использование льгот и особенностей налогового права с целью оптимизации налоговых платежей, избежания возможных штрафных санкций со стороны налоговых органов, снижение налоговых рисков, неизбежно возникающих в хозяйственной деятельности организации;
- определена наиболее приемлемая организационная структура службы внутреннего аудита, учитывающая особенности производства и позволяющая решать задачи управленческого характера и выполнение требований налогового законодательства;
- разработана методика сбора доказательств, позволяющая получить свидетельства о достоверности объектов налогообложения, правильности исчисления налогов и своевременности их уплаты в бюджет;
- предложены формы рабочих документов по результатам проверки налогообложения, содержащие информацию, необходимую для принятия решений по оптимизации налогообложения;
- исследована возможность оптимизации налогов путем проведения анализа различных режимов налогообложения и разработке предложений по выбору режима налогообложения для конкретных организаций в зависимости от видов их деятельности и объектов налогообложения.
Практическая значимость результатов исследования определяется тем, что использование предложений и рекомендаций автора по организации и методике проведения внутреннего аудита налогообложения коммерческой организации позволит снизить налоговые риски и оптимизировать налоги.
Основные положения исследования могут быть использованы в учебном процессе при изучении дисциплин «Аудит», «Внутренний аудит».
Апробация результатов исследования. Содержащиеся в диссертационной работе рекомендации приняты к внедрению в практическую деятельность в ООО «ГПП-Геологическая компания», ООО «ВТК СвязьСтрой», ООО «МИКРОТЕХНИКА». Внедрение методических рекомендаций по проведению внутреннего аудита налогообложения финансово-хозяйственной деятельности и оформлению ее результатов подтверждено документально.
В процессе разработки темы исследования использован опыт участия автора в аудиторских проверках, поэтому существенной формой апробации явилось обсуждение результатов с учредителями, руководителями, ревизорами и специалистами служб внутреннего аудита коммерческих организаций и независимыми аудиторами.
Публикации. Основные положения и результаты диссертации опубликованы в четырех работах общим объемом 5,5 п.л.
Объем и структура диссертации. Обусловлены поставленными целями и задачами исследования, которые определили структуру, логику, содержание и последовательность работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографического списка литературы 133 источника, 18 приложений, содержит 10 таблиц, 10 рисунков. Работа изложена на 180 листах машинописного текста.
Во введении обоснована актуальность темы диссертации, определены цель, задачи, предмет и объект исследования, раскрыты научная новизна и практическая значимость работы, освещены апробация и внедрение результатов проведенного исследования.
Основная часть исследования в целях логики его изложения разделена на три главы. Материалы первой главы служат исходной теоретической базой последующего материала, поскольку в ней даются общие представления о внутреннем аудите.
В первой главе «Теоретические аспекты внутреннего аудита» исследованы сущность, особенности и предназначение внутреннего аудита, определена необходимость внутреннего аудита налогов и его роль в субъектах бизнеса.
Вторая глава «Организация внутреннего аудита налогообложения» посвящена решению вопросов организации внутреннего аудита в субъектах бизнеса, влиянию внутреннего аудита налогообложения на систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также определению предметной области и элементов методики проведения внутреннего аудита налогообложения.
В третьей главе «Методика внутреннего аудита налогообложения» даны рекомендации по оптимизации налогообложения, обоснована последовательность действий при составлении отчетов руководству о результатах проверки налогов.
В заключении диссертации сформулированы основные выводы и рекомендации, направленные на дальнейшее развитие методологии внутреннего аудита и совершенствование методик его проведения в коммерческих организациях.
Приложения представляют собой разработанные автором примерные формы локальных документов, создание которых необходимо в практической деятельности по организации и функционированию службы внутреннего аудита в организациях.
Глава 1. Теоретические аспекты внутреннего аудита.
1.1. Система внутреннего контроля, признаки ее надежности в организации.
Система контроля деятельности предприятия, как концепция, сформировалась к началу XX столетия в виде совокупности трех элементов: разделения полномочий, ротация персонала, использование и анализ учетных записей. Позже функции внутреннего контроля значительно расширились, преобразовавшись в организацию и координирование действий, направленных на обеспечение сохранности активов, проверку надежности учетной информации, повышение эффективности операций, следование предписанной политике и процедурам экономического субъекта.
В современных условиях государство, ведомства не несут ответственность за жизнеспособность организации, которая находится под влиянием большого количества рисков как внешних, так и внутренних.
В зависимости от органов, осуществляющих финансовый контроль, выделяют: общегосударственный контроль, ведомственный контроль, внутрихозяйственный контроль и аудит. В свою очередь аудит подразделяется на внешний и внутренний. В системе внутрихозяйственного контроля внутренний аудит представляет собой самостоятельную подсистему.
Российская модель внутреннего аудита отличается от западного варианта и состоит из двух основных направлений. Первое — это ревизия, которая фокусируется на проверке сохранности и эффективности использования активов, выявлении и ликвидации задолженностей и недостач. Второе - это собственно внутренний аудит, имеющий целью обеспечить достоверность финансовой отчетности, оптимизировать налогообложение и способствовать сохранности активов компании. В этом случае внутренний аудит фактически выполняет функцию внешнего аудита и
во многом его дублирует, тем самым, снижая свою эффективность. Однако, как показывает пример некоторых российских компаний, происходит осмысление западной практики внутреннего аудита и сближение российского и западного понимания целей и методов внутреннего аудита. Внутренний аудит перерастает из функции, первоначально ориентированной на проверку финансовой отчетности и оптимизацию налогов, в функцию, охватывающую все аспекты деятельности компании.
Определение и содержание внутреннего аудита до сих пор носит дискуссионный характер. Различные авторы и нормативные документы вкладывают различный смысл в понятие «внутренний аудит».
Н.А. Голощапов и A.M. Богомолов в своей работе «Внутренний аудит. Организация и методика проведения» считают, что внутренний аудит — это составная часть общего аудита. «Внутренний аудит (внутрихозяйственный, внутрифирменный) - составная часть общего аудита, организованного на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированного его внутренними документами по соблюдению установленного порядка ведения бухгалтерского учета, охраны собственности и надежности функционирования системы внутреннего контроля» [60].
В профессиональных международных стандартах внутреннего аудита, подготовленных Институтом внутренних аудиторов, делается акцент на том, что внутренний аудит — есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленной цели, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и корпоративного управления [93].
В положении по внутреннему аудиту, подготовленному международным Институтом внутренних аудиторов, делается акцент на том, что внутренний аудит — это независимая экспертная функция.
ю
«Внутренний аудит - это независимая экспертная функция, созданная внутри организации в качестве служебной функции для проверки и оценки деятельности организации» [93]. Целью внутреннего аудита является помощь сотрудникам организации в эффективном выполнении их обязанностей. Для этого внутренний аудит представляет им анализ, оценки, рекомендации, консультации и информацию относительно ревизуемых видов деятельности. Целью аудита является также содействие введению действенного контроля с приемлемыми затратами.
В то же время в Кодексе этики международного Института внутренних аудиторов содержится указание на то, что внутренний аудит — это консультационная деятельность. «Внутренний аудит есть независимая и объективная консультационная деятельность, направленная на достижение конкретных результатов и улучшений в работе организации». [93]
Решение о необходимости в компании внутреннего аудита принимают собственники и высшее исполнительное руководство компании. Их решение определяется многими факторами, к которым, прежде всего, относятся разделение функции владения и управления бизнесом, размеры и структурная разветвленность компании, уровень рисков, присущих деятельности компании.
В тех случаях, когда собственники бизнеса являются менеджерами компании, они сами полностью контролируют все аспекты бизнеса. Однако, с ростом размеров компании и повышением сложности процессов управления у собственников-менеджеров может сложиться иллюзия контроля, что бизнес не сильно меняется и все стороны деятельности компании находятся под контролем, а на самом деле у руководства уже не хватает физической возможности контролировать ситуацию во всей полноте. Вот тогда внутренний аудит окажется весьма полезен (Рис. 1).
Внутренний аудит
В интересах «собственников»
В интересах исполнительного органа
Служба внутреннего аудита
Рис. 1. Внутренний аудит в интересах различных групп пользователей.
В Европе и США совмещение функций владения и управления бизнесом характерно для малого и отчасти среднего бизнеса. В крупных и многих средних компаниях существует разделение данных функций (эта объективная тенденция начинает прослеживаться и в российских организациях), когда собственники занимаются вопросами определения стратегии и направлений развития компании, не вникая в повседневные детали ведения дел, а для управления компанией нанимают профессиональных менеджеров. Но каким бы профессиональным ни был менеджмент, для собственников актуальным становится вопрос контроля за состоянием дел в компании. В этом случае одним из действенных инструментов контроля может и стать внутренний аудит.
Внутренний аудит необходим не только собственникам, но и менеджменту компании. Задача менеджеров - управлять бизнесом, достигая поставленных целей наиболее эффективным образом. Успешность выполнения этой задачи зависит в значительной степени от двух факторов:
1) обладает ли менеджер информацией, необходимой для принятия правильных управленческих решений;
12
2) существует ли эффективная система контроля выполнения принятых решений.
Менеджеры, для которых управление бизнесом является частью повседневной работы, не всегда способны объективно оценить ситуацию. Даже если менеджер считает, что эффективно контролирует все процессы, у него, как правило, нет времени и специфических навыков для сбора и обработки соответствующей информации. Внутренний аудит, по сути своей работы, обладает информацией по всем аспектам деятельности компании и инструментарием для обобщения и анализа данных, поэтому тесное взаимодействие с внутренним аудитом повышает эффективность принятия решений менеджментом. Именно внутренний аудит является объективным источником информации, помогающим менеджеру по-новому посмотреть на вещи и оценить качество выполнения принятых управленческих решений.
Но возникает вопрос: нужен ли собственникам и менеджменту компании именно внутренний аудит или более полезными являются функции, которые в российских компаниях традиционно выполняют службы внутреннего контроля и контрольно-ревизионные управления? В современной практике западных компаний наибольшее- распространение получили службы внутреннего аудита, службы внутреннего контроля встречаются значительно реже, и вовсе не распространены аналоги контрольно-ревизионных управлений [75],
Сколько органов контроля необходимо иметь в компании и какие именно, определяет потребность собственников и менеджмента. Немалую роль в принятии решения играет состояние контрольной среды в компании и, если говорить более широко, уровень развития корпоративной культуры. Если системы внутреннего контроля и управления рисками не выстроены или работают неэффективно, поле деятельности для внутреннего аудита очень сильно сужается, поскольку его задача — оценить эффективность этих систем. В данном случае первоочередными задачами менеджмента компании являются проектирование и внедрение системы контроля — этим в
13
российских компаниях традиционно занимаются службы внутреннего контроля. Поскольку построение системы внутреннего контроля - процесс трудоемкий и длительный, на определенном этапе (пока не выстроена эффективная система контроля) возникает объективная необходимость наличия в компании отдельного подразделения - контрольно-ревизионного управления. В данном случае контрольно-ревизионное управление будет фокусироваться на выявлении ошибок и злоупотреблений, выполняя роль корпоративного полицейского. Но следует помнить, что ревизионная деятельность по своей сути направлена на ретроспективу, т. е. на уже произошедшие события и их последствия. Внутренний аудит ориентирован на перспективу, т. е. на анализ будущих событий, которые могут неблагоприятным образом сказаться на деятельности отдельных подразделений и компании в целом. Иначе говоря, ревизия оценивает последствия уже материализовавшихся рисков, в то время как внутренний аудит оценивает возможность и предлагает пути снижения рисков и негативных эффектов их воздействия. Наличие в компании контрольно-ревизионного управления ни в коей мере не означает ненадобности во внутреннем аудите - все определяется тем, на каком этапе своего развития находится компания и в каком направлении, с точки зрения внутренней корпоративной культуры, она будет двигаться.
Решение о необходимости внутреннего аудита не должно определяться наличием у компании внешнего аудитора, поскольку внешний и внутренний аудиты выполняют разные функции. Во-первых, внутренний аудит направлен на оценку существующих систем контроля и управления рисками компании и фокусируется на операциях и событиях, препятствующих эффективному достижению компанией поставленных целей. Во-вторых, внутренний аудит производив оценку экономической обоснованности управленческих решений и эффективности деятельности компании [75]. В-третьих, внутренний аудит служит интересам совета директоров и топ -менеджмента компании.
14
Эффективный внутренний аудит может снизить затраты компании на внешний аудит, но не сможет отменить необходимость внешнего аудита для компании. Важно также учесть, что не рекомендуется пользоваться услугами внешнего аудитора компании для проведения внутренних аудитов, поскольку подобное совмещение может привести к конфликту интересов внешнего аудитора. В законодательстве некоторых стран такое совмещение запрещено (например, законом Сарбейнса-Оксли в США).
Современный внутренний аудит способен и должен выполнять разнообразные и масштабные задачи. Во-первых, он оценивает систему внутреннего контроля в части достоверности информации, соблюдения законодательства, сохранности активов, эффективности и результативности деятельности отдельных операционных и структурных подразделений. Во-вторых, проводит анализ и оценку эффективности системы управления рисками и предлагает методы снижения рисков. В-третьих, оценивает соответствие системы корпоративного управления компании принципам корпоративного управления.
Одним из важнейших направлений деятельности внутреннего аудита становится аудит информационных систем (информационных технологий). Внутренний аудит может многое, но не является универсальным решением всех проблем компании. Например, внутренний аудит:
• не может ликвидировать или идентифицировать все случаи человеческих ошибок или злоупотреблений, но может минимизировать их вероятность и увеличить вероятность их скорого обнаружения посредством аудита;
• не может аудировать каждый бизнес-процесс каждый год, но может оптимизировать выбор проверяемых областей (подразделений) на основе проведения предварительного риск — анализа;
• не должен разрабатывать процедуры для подразделений (отделов) компании, поскольку это отрицательно влияет на независимость внутреннего аудита, но может анализировать процедуры,
15
разработанные другими подразделениями (отделами), на предмет их
эффективности в рамках системы внутреннего контроля компании.
Во многих случаях исполнительное руководство склонно рассматривать внутренний аудит как ресурс, решающий управленческие задачи по построению системы контроля. Это не может не вызывать опасений по поводу объективности внутреннего аудита, поскольку в этом случае внутренним аудиторам предстоит фактически оценивать то, что они сами разрабатывают и внедряют. Построение системы внутреннего контроля не входит в задачу внутреннего аудита, являясь непосредственной задачей менеджмента. Внутренний аудит может оказывать консультационную поддержку на этапе разработки систем (процедур) и этим приносить неоценимую пользу компании, но не должен нести ответственность за создание и поддержание системы контроля. Сегодня происходит трансформация внутреннего аудита в инструмент оценки рисков, наблюдается смещение акцентов от оценки отдельных операций к оценке рисков в деятельности организации в целом.
Итак, целью внутреннего аудита является помощь органам управления организации в осуществлении эффективного контроля над различными звеньями (элементами) системы внутреннего контроля [101]. Под главной задачей внутренних аудиторов следует понимать обеспечение удовлетворения потребностей органов управления в части предоставления контрольной информации по различным интересующим их вопросам. Под общей же функцией внутренних аудиторов следует понимать:
а) оценку адекватности систем контроля — осуществление проверок звеньев управления (контроля), предоставление обоснованных предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления;
б) оценку эффективности деятельности - осуществление экспертных оценок различных сторон функционирования организации и предоставление обоснованных предложений по их совершенствованию. Деятельность
16
внутренних аудиторов для органов управления организацией имеет информационное и консультационное значение.
Внутренний аудит может подразделяться на следующие виды:
1. Функциональный аудит систем управления - проводится для оценки производительности и эффективности в любом функциональном разрезе хозяйственной деятельности.
При межфункциональном внутреннем аудите качество исполнения различных функций оценивается в их взаимосвязи и взаимодействии.
2. Организационно — технологический аудит систем управления - выражает проводимый органом внутреннего аудита контроль разнообразных звеньев управления на предмет их организационной и (или) технологической (т.е. в плане оценки совокупности применяемых способов, приемов, технологий управления, осуществляемых процедур) целесообразности (рациональности).
3. Аудит видов деятельности - предполагает объективное обследование и всесторонний анализ определенных видов деятельности, бизнес-проектов с целью выявления возможностей их улучшения. Кроме того, внутренними аудиторами может проводиться более глубокий контроль организации, который выражается в совокупности организационно-технологического и функционального аудитов систем управления, аудита видов деятельности, а также аудита элементов и процессов, связывающих организацию с внешней средой, например системы внешних профессиональных связей, имиджа, общественных связей и др. Здесь определяются все сильные и слабые стороны деятельности организации, оценивается устойчивость ее положения в социальных системах более высокого порядка, а также перспективы ее развития.
Поэтому такие контрольные мероприятия, осуществляемые внутренними аудиторами, относятся к всестороннему аудиту системы управления организацией.
4. Аудит на соответствие предписаниям - выражает процедуры аудиторского контроля на предмет соблюдения:
17 |
