Введение
Актуальность темы исследования. Социально-экономические преобразования, происходящие в государстве, развитие предпринимательства, создание новых форм экономической деятельности требуют все более действенного контроля. Эффективность управления во многом определяется использованием контроля в различных его видах, способах, формах и методах проведения. Невозможно обеспечить эффективность функционирования, воспроизводства, рациональное распределение, обмен и потребление без налаженной системы финансового контроля. Контроль является функций управления экономикой как в целом, так и отдельных ее секторов.
Налоговый контроль как элемент системы налогового администрирования с момента возникновения и по настоящее время привлекает пристальное внимание ученых, практиков и пользователей контрольной информации. Формы и методы его применения, роль в механизме реформирования системы налогового администрирования, естественным образом обуславливают постоянное нахождение в центре внимания научных коллективов нашей страны вопросов теории и методологии, организации и регулирования, дальнейшего совершенствования методики его проведения.
Проводимая в стране реформа налогового администрирования направлена на серьезные структурные изменениям в системе налогового контроля, улучшение инвестиционного климата и экономического роста страны в целом. Усовершенствование форм и методов налогового контроля, наведение порядка в сфере налогового администрирования является фискальной задачей государства, важным элементом в создании здоровой экономической среды и привлекательного инвестиционного климата.
Современная система налогового администрирования должна одновременно обеспечить выполнение нескольких задач: во-первых, это
4
повышение уровня собираемости налогов, во-вторых, создание справедливой прозрачной системы налогового администрирования, которое помимо прочего предусматривает также сокращение издержек налогоплательщика на выполнение требований налогового законодательства и создание для него максимально удобных условий по уплате налогов. При этом государство также должно снижать свои затраты на осуществление налогового контроля. Решению вопросов совершенствования форм и методов налогового контроля в механизме реформирования системы налогового администрирования, направленного, главным образом, на обеспечение формирование доходов бюджетов разных уровней в значительной степени способствует применение в работе различных систем сравнительно-аналитических показателей, форм и методов контроля, отвечающих предъявляемым современным требованиям и позволяющим обеспечить единую систему контроля за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и других обязательных платежей.
Необходимость, значимость и сложность решения вышеназванных проблем свидетельствует об актуальности темы диссертационного исследования.
Решению указанных проблем посвящены многочисленные исследования российских и зарубежных ученых по проблемам организации системы налогового контроля. Среди них необходимо выделить работы следующих авторов: Бродского Г.М., Евстигнеева Е.Н., Врублевской О.В., Дмитриевой Н.Г., Морозова В.П., Балакина А.П., Попоновой Н.А., Нестерова Г.Г., Терзиди А.В., Паскачева А.Б., Садыгова Ф.К., Мишина В.И., Горских И.В., Мироновой О.А.,Пепеляева С.Г., Кваши Ю.Ф., Сучилина А.А., Конторовича В.К, Дернберга Н.Л., Брызгалина А.В., Берника В.Р., Грисимовой Е.Н., Вылковой Е.С., Грицук Т.В., Дадашева А.З., Захаровой Р.Ф., Иванова В.В., Кашина В.А., Медведева А.В., Мельник Д.Ю., Панскова В.Г., Погорлецкого А.И., Рагозина Б.А., Романовского М.В., Сергеевой И.Г., Сунцова Н.М.,
5
Сутырина С.Ф., Черника Д.Г., Шаталова С.Д., Шопенко Д.В., Юткиной Т.Ф., Якобсона Л.И. и др.
Целью исследования является развитие теоретических и методических основ осуществления налогового контроля на современном этапе реформирования системы налогового администрирования в Российской Федерации.
Для достижения поставленной цели были сформулированы следующие задачи:
- теоретическое осмысление содержания и инструментов осуществления налогового контроля на современном этапе развития экономически отношений;
- выявление основных направлений и инструментов осуществления налогового контроля на федеральном и региональном уровнях, способствующих повышению эффективности налогового администрирования в целом;
- развитие концепции налогового контроля как элемента сопряжения макроэкономического налогового регулирования и налоговой рационализации на микроуровне;
- исследование сущности рационализации инструментов налогового контроля финансовыми органами.
В соответствии с определенными выше задачами, предметом настоящего исследования является совокупность теоретических, методологических и практических вопросов реализации налогового контроля.
Объект исследования - инструменты и механизмы совершенствования форм и методов налогового контроля в условиях реформирования системы налогового администрирования на современном этапе рыночных отношений.
Теоретические и методологические основы исследования
Теоретической основой исследования являются работы современных отечественных и зарубежных ученых-экономистов. Кроме этого, при написании данной диссертационной работы использовались законодательные
6
и нормативные акты Российской Федерации, статистические материалы Государственного Комитета Статистики, интернер-сайты федеральных и региональных финансовых, налоговых и статистических органов, данные международных, общероссийских специальных периодических изданий, материалы научно-практических конференций, семинаров и симпозиумов.
Методологическую основу исследования составили диалектический метод познания; системный подход; принципы формальной логики; методы экономического анализа и синтеза. При написании диссертационной работы применялись общие и специальные методы научного познания.
Научная новизна диссертационного исследования
Научная новизна проведенного исследования заключается в обосновании механизмов и инструментов налогового администрирования Единого социального налога, позволяющих соблюдать балансировку интересов федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов социального назначения и налогоплательщиков.
К числу основных научных результатов, определяющих новизну диссертационного исследования, относятся следующие:
- показано, что существующая налоговая политика Российской Федерации в части действующего механизма налогового администрирования ставит в неравные условия хозяйствующие субъекты различных отраслей и различные группы населения; такая политика не способствует стабильности как в экономике, так и в социальной сфере;
- уточнены приоритетные задачи налогового администрирования как основы реализации налоговой политики;
выявлены основные инструменты осуществления налогового администрирования применительно к современному этапу развития экономики, свидетельствующие о возможности повышении качества выполняемых контрольных мероприятий;
- дана авторская трактовка понятия налогового контроля как вида контрольной деятельности по исполнению налоговых обязательств, вытекающая из сущности налоговых отношений;
- раскрыта специфика Единого социального налога, вытекающая из страховых и фискальных функций;
- обоснованы предложения по упорядочению взимания Единого социального налога.
Теоретическая и практическая значимость исследования
Теоретическая значимость диссертационного исследования заключается в том, что оно вносит вклад в исследование проблем осуществления налогового администрирования посредством оценки пратики применения действующих форм и методов налогового контроля.
Практическая значимость диссертационного исследования состоит в том, что оно непосредственно направлено на решение задач повышения качества налогового администрирования при одновременном соблюдении интересов органов власти и налогоплательщиков.
Материалы диссертационного исследования могут быть использованы в учебных курсах «Налоги и налогообложение», «Налоговое администрирование».
Апробация работы
Материалы и результаты диссертационного исследования докладывались на научно-практических конференциях, проходящих в городе Абакане в 2004 и 2005 годах, межрегиональной научно-практической конференции профессорско-преподавательского состава и аспирантов в городе Абакане в 2005 году, на всероссийской научно-практической конференции «Актуальные проблемы модернизации современной экономики» в городе Абакане в 2005 году, ежегодных внутривузовских научно-практических конференциях, ежегодных Катановских чтениях.
Важной формой апробации концептуальных положений диссертации явились участия автора в заседаниях комиссий Управления ФНС России по
8
Республике Хакасия по вопросам реализации мероприятий налогового администрирования Единого социального налога в Республике Хакасия с участием представителей органов местной власти и руководителей кредитных организаций.
Основные результаты исследования изложены автором в 6 научных публикациях, общий объем которых составил 1,8 печатного листа. Структура работы
Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы.
9
Глава 1. Реформирование системы налогового администрирования РФ 1.1. Налоговое администрирование как основа реализации
налоговой политики
Эффективное использование налогов в решении социально-экономических проблем невозможно без четко обоснованной государственной налоговой политики, соответствующей объективным, экономическим, социальным и политическим условиям.
Следует отметить, что при рассмотрении понятия налоговой политики целесообразно, прежде всего, определить сущность понятия «налоговая политика», так как отсутствие ясного и четкого представления о сущности данного термина является одной из возможных причин недостаточной эффективности проводимой налоговой реформы, что в свою очередь, препятствует качественным изменениям в экономической и социальной сферах страны.
В экономической литературе нередко понятие налоговой политики рассматривается, на наш взгляд, однобоко, сугубо с фискальных позиций, причем трактовки имеют схожий смысл, но отличаются механизмом представления понятия «налоговая политика». Дадим оценку некоторым из них.
Например, в Энциклопедическом словаре содержится следующее определение налоговой политики: «Налоговая политика - система мер, проводимых государством в области налогов и налогообложения. Включает установление круга налогоплательщиков и объектов налогообложения, видов применяемых налогов, величин налоговых ставок и налоговых льгот и т.д.»1.
Считаем, что данное определение не вполне раскрывает смысл понятия налоговой политики в целом, следует также указать, что налоговые льготы и ставки, объект налогообложения согласно действующему законодательству относятся к элементам налогообложения.
1 Барихин А.Б. Экономика и право. Энциклопедический словарь.-М: Книжный мир, 2000
10
Финансово-кредитный словарь определяет налоговую политику как систему мероприятий, проводимых государством в области налогов; составную часть финансовой политики государства.2 То есть в данном случае содержание и цели налоговой политики обусловлены социально-экономическим строем общества.
Считаем, что данное определение существенно умоляет роль налоговой политики, так как она рассматривается лишь как часть финансовой политики. Необходимо отметить, что, прежде всего, это было характерно для периода господства жесткой административной системы управления, когда отрицалась позитивная роль налогов в обществе.
Более обоснованно рассмотрение налоговой политики в широком смысле, с позиций экономической политики государства, представлено в Экономической энциклопедии: «Политика налоговая, часть экономической политики государства, реализуемая с помощью изменения налоговой базы, ставок, льгот и скидок». Однако и это определение, на наш взгляд, не раскрывает в полной мере сущности налоговой политики.
Отдельные авторы пытаются свести налоговую политику лишь к законодательным актам, упуская из виду экономическую роль налогов. Например, отмечается, что «налоговая политика - комплекс правовых действий органов власти и управления, определяющий целенаправленное применение налоговых законов».4
Достаточно развернутое, по нашему мнению, определение налоговой политике предлагает Пансков В.Г. Налоговая политика рассматривается как совокупность экономических, финансовых и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых
2 Финансово-кредитный словарь. В 3-х т. Т.2.К-П / Гл. ред. В.Ф. Гарбузов.-М: Финансы и статистика, 1986.С.263.
3 Экономическая энциклопедия / Науч.-ред. Совет изд-ва «Экономика»; Ин-т экон. РАН; Гл. ред. Л.И. Абалкин.-М.: Экономика, 1999. с.575
4 ЮткинаТ.Ф. Налоги и налогообложение.-М: ИНФРА-М, 1998.С.128.
11
ресурсов».5 Автор дает достаточно широкую трактовку налоговой политики, однако роль налогов сведена только к обеспечению финансовых потребностей.
По мнению Д.Г. Черника, налоговая политика представляет собой составную часть экономической политики государства, направленную на формирование налоговой системы, обеспечивающей экономический рост, способствующей гармонизации экономических интересов государства и налогоплательщиков с учетом социально-экономической ситуации в стране.6
СВ. Большаков определяет налоговую политику как «финансовую, бюджетную политику, затрагивающую основу доходной базы всех звеньев бюджетной и хозяйственной системы».7Соглашаясь с позицией автора, что налоговая политика является составной частью финансовой и бюджетной политики, мы полагаем, что данное определение все-таки сужает сферу деятельности налоговой политики, кроме того, не совсем понятно, что автор понимает под хозяйственной системой.
По мнению профессоров М.В. Романовского и О.В. Врублевской, налоговая политика «представляет собой систему мероприятий в области налогов и является составной частью финансовой политики». Соглашаясь со вторым утверждением указанных авторов, мы считаем, что подходить к определению налоговой политики необходимо шире, не сводя ее лишь к области налогов. Это замечание можно отметить в отношение определения, которое предлагает А.Ю. Казак, характеризующий налоговую политику как «совокупность государственных мероприятий в области налогов, направленных на достижение стабильности и прогресса экономической системы».9
5 Пансков В.Г. Налоги и налогообложение в Российской Федерации.-М.:Книжный мир, 1999. С.24.
6 Черник Д.Г., Павлова Л.П., Дадашев А.З., Князев В.Г., Морозов В.П. Налоги и налогообложение.-М.:ИНФРА-М,2001.С.415.
7 Большаков СВ. Финансовая политика государства и предприятия: Курс лекций.-М: Книжный мир, 2002
8 Налоги и налогообложение.-4-е изд. / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской.-СПб.% Питер, 2003
9 Финансы и кредит / А.Ю. Казак и др.; Под ред. А.Ю. Казака,- Екатеринбург: МП «ПИПП», 1994
12
Несколько иную трактовку понятия налоговой политики дает А.Э. Сердюков, определяя ее как деятельность органов государственной власти и государственного управления, осуществляемого в рамках общей экономической стратегии государства по комплексным решениям вопросов налогообложения с учетом интересов и целей конкретного государства на
10 гл
соответствующем этапе его исторического развития. Следует отметить, что в данном случае налоговая политика рассматривается в контексте экономической стратегии государства с учетом его интересов.
По нашему же мнению, налоговая политика, прежде всего, должна строиться с учетом сбалансированности интересов различных слоев публичной власти и налогоплательщиков, поиска компромисса между всеми участниками экономических отношений, а не только на основе учета интересов государства, так как это, прежде всего, это заложено в самом понятии «политики» как многообразном мире отношений, деятельности, поведения, ориентации и коммуникационных связей между классами и социальными группами по поводу власти и управления обществом.
Следует отметить, что налоговая политика, реализуемая в рамках государства, является существенной компонентой социально-экономической политики, направленной на достижение экономического роста в стране, что, в свою очередь, должно привести к увеличению уровня жизни населения и созданию благоприятных условий для развития предпринимательства.
На наш взгляд, к числу наиболее удачных определений налоговой политики необходимо отнести определение Н.Г. Лукьяновой, по мнению которой, «налоговая политика - это часть экономической политики государства, представляющая собой комплекс мероприятий по совершенствованию налоговой системы страны на основе стратегической концепции развития налоговой системы».11 Считаем, что налоговая политика определяет изменение не налоговой системы, а налогообложения как
10 Сердюков А.Э. Теоретические основы налоговой политики современной России. - Спб.: Изд.
СП6ГУЭФ.2004.-С.41.
11 Финансовый мир. Вып. 1 /Подред. В.В. Иванова, В.В. Ковалева.-М.:Проспект, 2002
13
процесса. Также согласны с мнением автора, что налоговая политика должна реализовываться через налоговый механизм.
Таким образом, можно предположить, что налоговая политика включает в себя и решение проблем налогового законодательства и рассмотрение направлений совершенствования налоговой системы в целом.
На основании анализа приведенных выше подходов и мнений к определению налоговой политики, предлагаем свое определение данной категории, под которой следует понимать совокупность экономических и правовых мер государства по формированию налоговой системы страны в целях обеспечения финансовых потребностей государства, отдельных социальных групп общества, а также развития экономики страны за счет перераспределения финансовых ресурсов. Иными словами, налоговая политика посредством реализации комплекса мероприятий должна быть направлена на достижение баланса интересов при формировании доходов бюджета всех уровней публичной власти, хозяйствующих субъектов, домашних хозяйств на основе стратегической концепции развития налоговой системы.
В качестве основных задач реализации налоговой политики, на наш взгляд, следует выделить:
- создание условий для регулирования экономики страны на федеральном и региональных уровнях;
- сглаживание возникающего в процессе рыночных отношений неравенства в уровнях доходов населения;
- налоговая поддержка решений, содействующих ускорению рыночных реформ;
- макроэкономическая стабилизация системы налогообложения. Полагаем, что одним из элементов, оказывающих влияние на
результативность налоговой политики, являются принципы, положенные в ее основу. К таким принципам следует отнести:
- обеспечение единства налоговой политики и налоговой системы;
14
- конституционность актов налогового законодательства;
- гибкость налоговых платежей;
- самостоятельность органов местного самоуправления в сборе местных налогов и распоряжений полученными средствами;
- равное налогообложение, то есть равный подход ко всем категориям налогоплательщиков в независимости от размера доходов и социального статуса;
- эффективность и справедливость взимания налогов.
В зависимости от состояния экономики, от целей, которые на данном этапе развития экономики государство считает приоритетными, использования различных методов осуществления налоговой политики, в научной литературе выделяют следующие типы налоговой политики12.
Первый тип - политика максимальных налогов. В этом случае государство устанавливает достаточно высокие налоговые ставки, сокращает налоговые льготы и вводит большое число налогов, стараясь получить от своих граждан как можно больше финансовых ресурсов.
Согласны с мнением автора, что проведение государством подобной налоговой политика целесообразно лишь в экстраординарные моменты его развития, такие как экономический кризис, максимализация налогов, которая впоследствии приводит к резко негативным явлениям, так как повышение налогов ведет к снижению мотивации деятельности и не дает прироста государственных доходов, поскольку это приводит к укрывательству от налогообложения. Массовый характер приобретает «теневая» экономика.
Второй тип - политика оптимальных налогов. Она способствует экономическому развитию, обеспечивает благоприятный климат для развития предпринимательства и малого бизнеса. В то же время, максимальное выведение предпринимательства из-под налогообложения ведет к ограничению реализации социальных и иных экономических программ,
12 Юткина Т.Ф. Налоги и налогообложение: Учебник. 2-е изд.,перераб. И доп.-М.: ИНФРА-М, 2002
15
поскольку государственные доходы сокращаются.
Третий тип - налоговая политика, предусматривающая довольно высокий уровень обложения, но при значительной государственной социальной поддержке и защите, когда доходы бюджета направляются на увеличение различных социальных фондов.
Считаем, что данный тип налоговой политики также нельзя рассматривать однозначно, так как это чревато массовыми налоговыми правонарушениями со стороны налогоплательщиков: использование различных схем минимизации налогов и декларирование минимально возможных прибылей, предельно низкой рентабельности деятельности организаций и, возможно, неравным налогообложением равных сумм доходов налогоплательщиков.
Обосновывая данный подход, полагаем, что цивилизованная налоговой политики, должна отвечать следующим принципам:
1. Системность. Налоговая политика должна рассматриваться как система, которая представляет собой совокупность элементов, находящихся в отношениях и связях между собой и образующих определенную целостность, единство.
В тоже время необходимо учесть, что системность предполагает:
а) определение концепции построения системы. Законодательно должно быть определено место системы в правовом пространстве. Иными словами необходимо определить, будет ли налоговая политика иметь собственную правовую действительность (т.е. иметь собственные базовые схемы и понятия), не зависеть от других отраслей, либо будет строиться как надстройка над другими отраслями политики. Теоретически налоговая политика не должна иметь собственного полного пространства экономической действительности, иначе будет нарушаться продекларированный принцип нейтральности налогообложения. Следует точно выделять области, которые не урегулированы другими отраслями законодательства, либо не позволяют достигать задач налогового
16
законодательства. В этих зонах могут устанавливаться самостоятельные правила.
б) построение модели системы. Это означает, что налоговая система должна быть определена в целом, а также должны быть установлены ее элементы и их взаимосвязи. Модель должна отвечать основным принципам построения моделей: открытость (возможность расширения), гибкость (возможность внесения изменений).
в) обязательное введение в модель системы отдельного элемента: «Единый понятийный аппарат». Запрещение трактовки терминов и понятий специального права в целях налоговой политики. Введение налоговых понятий и терминов только при отсутствии понятий специального законодательства и только в целях обеспечения ясности применяемых норм.
Не может налоговая политика заниматься квалификацией организаций в части их отнесения к той или иной отрасли. Если законодатель хочет ограничить круг организаций, в отношении которых примеряются те или иные нормы, он так и должен сформулировать свою позицию.
г) обязательное снабжение модели системы механизмом, позволяющим поддерживать ее непротиворечивость. Непротиворечивость означает, что из налоговой политики не может одновременно выводиться некоторое предложение и его отрицание. Должна быть обеспечена непротиворечивость общих норм (в том числе норм-принципов) и специальных норм. Внутренняя противоречивость закона недопустима, нарушает принцип системности. Противоречие между принципами и частными нормами в рамках законодательства о налогах должно рассматриваться как неустранимое противоречие и толковаться в пользу налогоплательщика - это проблема законодательства, а не налогоплательщика. Обеспечение непротиворечивости может быть достигнуто путем применения современных методов моделирования.
д) обязательная разработка процедур, позволяющих обеспечивать адекватность модели хозяйственному механизму страны. Хозяйственная
17
деятельность значительной части организаций сложна и многогранна. Механизмы обеспечения адекватности налоговой политики хозяйственного механизма должны закладываться при ее разработке. При этом не следует ориентироваться на достижение этой адекватности путем использования в налоговом законодательстве подробных перечней хозяйственных операций и особенностей их налогообложения. Данный путь является тупиковым, поскольку постоянно меняющийся хозяйственный механизм потребует перманентной корректировки законодательства.
2. Экономические принципы налоговой политики, которые реализуются через следующие механизмы:
а) обеспечение стратегических целей развития государства. Запрет введения норм по принципу «после нас хоть потоп». Научная обоснованность норм (система экспертной оценки проектов законодательства).
б) нейтральность законодательства. В функции налоговой политики не должно входить регулирование отношений между хозяйствующими субъектами. Недопустимо возложение на организации обязанностей по истребованию от контрагентов документов, в зависимости от которых ставится исчисление и уплата налогов.
в) принцип соразмерности; разумное соотношение наполняемости бюджета и неблагоприятных для налогоплательщика последствий налогообложения. Налог не должен быть установлен произвольно, он должен иметь экономическое основание. В основе налоговой базы, как правило, должен лежать объективный, то есть независящий от воли сторон и правил исчисления, экономический, финансовый показатель. Основными видами финансовых показателей, характеризующих бизнес, являются активы, доходы, расходы.
г) принцип справедливости; каждый подданный государства обязан принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. На каждом этапе развития государство
|
