ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы диссертационного исследования. Ситуация, сложившаяся в настоящий период в сфере экономики свидетельствует о том, что количество совершаемых налоговых правонарушений и преступлений увеличивается, чем государству наносится большой материальный ущерб. Так, по фактам нарушений налогового законодательства в России возбуждено: в 1997 году - 4185 уголовных дел, в
1998 году - 4085, в 1999 году - 11498, в 2000 году - 20622, в 2001 году -более 32 тыс.1 По различным оценкам в результате уклонения от уплаты налогов государство ежегодно недополучает от 30 до 40 % причитающихся к уплате платежей2.
Неблагополучная динамика преступности наблюдается и в Калининградском регионе. По данным УВД Калининградской области в 1997 году экономических преступлений зарегистрировано 645, в 1998 году - 799, в 1999 году - 1258, в 2000 - 1535, в 2001 году - 2249. В 2002 - 2003 годах эта цифра значительно возросла и составила 2696 экономических преступлений в 2002 году, и 3511 - в 2003 году 3. По фактам нарушения налогового законодательства из налоговых органов в правоохранительные для решения вопроса о возбуждении уголовных дел было направлено: в
1999 году - 92 материала на сумму 158 млн. 860 тыс. рублей, в 2000 году -399 материалов на сумму 971 млн. 900 тыс. руб., в 2001 году - 429 на сумму 1 млрд. 130 тыс. рублей, в 2002 году -153 на сумму 404 млн. 745 тыс. рублей, в 2003 году - 109 на сумму 1 млрд. 248 тыс. рублей, в 1 полугодии 2004 года ~ 69 материалов на сумму 525 тыс. рублей 4.
Практика применения норм, устанавливающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов, выявила множество теоретических и практических проблем, требующих научного исследования
1 Александров И.В. Налоговые преступления. СПб.:Юрндический центр Пресс, 2002. С.10-11.
2 Кучеров И И. Налоги и криминал. Историко-правовой анализ. М , 2000. С.5.
3 Статистические данные ШД УВД Калининградской области за 1997 - 2003 гг.
4 Отчет 5 - Ю УМНС РФ по Калининградской области "О материалах, направленных в органы внутренних дел для решения вопроса о возбуждении уголовных дел".
4
и законодательного разрешения. Отсутствует единство взглядов на решение законодателя исключить из УК РФ норму, касающуюся освобождения от уголовной ответственности лиц, совершивших налоговые преступления в связи с деятельным раскаянием. Немалые споры вызывает применение в судебной практике по налоговым преступлениям института крайней необходимости. В теории нет единства точек зрения по вопросу отнесения налоговых преступлений к длящимся или продолжаемым. В связи со вступлением в силу нового Налогового кодекса, в правоприменительной практике возник вопрос о моменте окончания преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ. В теории уголовного права в настоящее время обсуждается вопрос о возможности введения в уголовный закон института ответственности юридических лиц, что особенно важно для налоговых преступлений. Анализ практики выявил значительные затруднения в определении субъекта преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Остаются нерешенными вопросы отнесения указанных преступлений к умышленным или неосторожным, а так же привлечения лиц к уголовной ответственности за неуплату налогов с доходов, полученных от незаконной предпринимательской деятельности. Новая редакция ст. ст. 198, 199 УК РФ вызвала спорные суждения относительно определения крупного размера неуплаченных налогов, нет ясности в вопросе исчисления сроков давности налоговых преступлений. Указанные противоречия ведут к существенным ошибкам на практике, а зачастую к прямому нарушению закона. Кроме того, социально-экономические, политические и правовые изменения, произошедшие в нашем государстве в последнее десятилетие, требуют осмысления института уклонения от уплаты налогов в новых условиях. Можно констатировать, что не только в уголовном праве, но и во всей правовой системе России происходят изменения иерархии ценностей, на первое место выдвигаются личность и ее интересы, поэтому гуманизация уголовного законодательства приобретает особое значение. В связи с этим, необходим комплексный уголовно-правовой и криминологический анализ
5
налоговых преступлений с целью дальнейшего совершенствования уголовного законодательства, практики его применения и разработки предупредительных мер с учетом криминологической характеристики личности налогового преступника.
Проблемы совершенствования уголовного законодательства и его применения в борьбе с налоговыми преступлениями получили отражение в юридической литературе и явились предметом исследования ряда авторов, к их числу относятся: С.Н. Абельцев, И.В. Александров, А.И. Алексеев, Е.П. Андреев, С.С. Белоусова, Д.М. Берева, К.Н. Блохин, М.Ю. Ботвинкин, А.В. Брызгалин, А.А. Витвицкий, А.И. Волков, Б.В. Волженкин, Л.Д. Гаухман, Р.Б. Гладких, В.А. Егоров, А.Н. Елисеев, Б.Д. Завидов, А.Ю. Кикин, Д.Е. Ковалевская, А.П. Кузнецов, И.И. Кучеров, В.Д. Ларичев, В.В. Лунеев, Ю.И. Ляпунов, СВ. Максимов, B.C. Минская, Н.И. Осетрова, И.Н. Пастухов, Л.В. Платонова, И.А. Попов, Э. Сафин, А.В. Сальников, В.И. Сергеев, И.М. Середа, И.Н. Соловьев, Н.М. Сологуб, М.В. Сомик, А.И.Сотов, В.И. Тюнин, А.В. Успенский, П.С. Яни и другие. •
Работы данных специалистов внесли огромный вклад в проблемы исследования налоговых преступлений, однако продолжающийся рост налоговых преступлений, сложная криминологическая ситуация в стране, появление новых проблемных вопросов, требующих специального рассмотрения, вызывают необходимость продолжения исследований в данной области.
Объект и предмет исследования. Объектом диссертационного исследования является институт уголовной ответственности физических лиц и организаций, уклоняющихся от уплаты налогов. В предмет исследования включены нормы действующего налогового и уголовного законодательства, устанавливающие ответственность за совершение налоговых преступлений, судебная практика по вопросам квалификации и назначения наказания за уклонение от уплаты налогов, а также криминологическая характеристика личности налогового преступника.
6
Цели и задачи исследования. Целью данной работы является комплексное уголовно-правовое и криминологическое исследование преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ, для выработки предложений по совершенствованию действующего уголовного законодательства об ответственности за данные преступления и практики их применения.
В соответствии с поставленной целью, основными задачами исследования являются:
- историко-правовои анализ института уклонения от уплаты налогов, с выявлением тенденций возникновения и развития норм, устанавливающих уголовную ответственность за преступления в сфере налогообложения;
- характеристика составов налоговых преступлений и ответственности за их совершение с учетом последних изменений и дополнений, внесенных в уголовное законодательство;
- системный анализ элементов составов преступлений, предусмотренных ст. ст. 198, 199 УК РФ;
- исследование дискуссионных вопросов по рассматриваемой проблеме;
- анализ правоприменительной практики по делам о налоговых преступлениях;
- изучение криминологического портрета личности налогового преступника с целью выявления его личностных особенностей;
разработка научно обоснованных рекомендаций по применению ст. ст. 198, 199 УК РФ в следственной и судебной практике;
внесение предложений по совершенствованию действующего уголовного законодательства, устанавливающего ответственность за уклонение от уплаты налогов.
Методологической основой диссертации служит теория научного познания. В исследовании применялись общенаучные методы: диалектический, логический, исторический, системно-структурный. А так
7
же частнонаучные: сравнительно-правовой, статистический и конкретно-социологический, включающий анкетирование, анализ документов и статистических материалов.
Теоретической основой диссертации послужили исследования, указанные в библиографическом разделе диссертации, проведенные в области уголовного права и криминологии, в числе которых можно выделить труды Б.В. Волженкина, Ю.Ф. Кваши, В.Д. Ларичева, И.М. Середы, И.Н. Соловьева, П.С. Яни и других.
Нормативную базу диссертации составили современное уголовное и налоговое законодательство России и зарубежных государств, ранее действующие уголовно-правовые акты СССР и РСФСР, а так же нормативные акты в области уклонения от уплаты налогов, имеющие отношение к исследуемой проблеме.
Эмпирическая база исследования включает статистические данные о преступлениях в сфере налогообложения, совершенных на территории Российской Федерации и Калининградской области в период с 1997 года по 2003 год и результаты их анализа, В процессе исследования обобщены данные, полученные в ходе опроса (по специально разработанной анкете) 50 работников правоохранительных органов, чья профессиональная деятельность непосредственно связана с выявлением и рассмотрением налоговых преступлений. Так же были выборочно изучены 56 уголовных дел о налоговых преступлениях (ст. ст. 198, 199 УК РФ), рассмотренных судами города Калининграда и области с 1996 года по 2003 год, 78 материалов об отказе в возбуждении уголовных дел за этот же период. Наряду с вышеуказанным материалом, в диссертационном исследовании использованы 32 приговора, вынесенных судами Московской, Свердловской, Калужской, Оренбургской областей и Краснодарского края в 1999 - 2001 году, а также опубликованная судебная практика Верховного суда РФ.
8
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в возможности использования содержащихся в диссертации выводов в законотворческом процессе для совершенствования действующего уголовного законодательства. Также результаты исследования могут служить основой для проведения дальнейших научно-исследовательских работ по изучению правовых основ и практики применения норм, предусматривающих уголовную ответственность за совершение налоговых преступлений. Выводы и предложения, сформулированные в диссертации, могут быть использованы в учебном процессе при преподавании курсов уголовного права и криминологии, а также в следственной и судебной практике по уголовным делам данной категории.
Апробация работы. Результаты диссертационного исследования были положены в основу выступлений автора на научно-практической конференции "Особенности борьбы с налоговыми преступлениями в Калининградской области как эксклавном регионе России", состоявшейся 13 марта 2002 года в городе Светлогорске; на научной конференции молодых преподавателей, аспирантов и соискателей юридического факультета КГУ в октябре 2003 года; на научной конференции профессорско-преподавательского состава КГУ в апреле 2004 года.
Научная новизна диссертации заключается в том, что впервые проведено комплексное уголовно-правовое и криминологическое исследование уклонения от уплаты налогов на территории Калининградской области. В работе подробно проанализированы изменения и дополнения, внесенные в УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 года, а также постановление Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 года № 8 "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов". Налоговое законодательство России анализируется с учетом нового Налогового кодекса РФ.
9
Научная новизна исследования выражается также в научно обоснованных рекомендациях по совершенствованию уголовного законодательства и правоприменительной практики в сфере борьбы с уклонением от уплаты налогов.
Основными положениями, выносимыми на защиту, являются следующие выводы:
- одной из причин налоговой преступности является несовершенство действующего уголовного и налогового законодательства.
- примечание к ст. 198 УК РФ, позволявшее освобождать от уголовной ответственности, лиц, уклонившихся от уплаты налогов впервые и полностью возместивших причиненный ущерб, необоснованно исключено из текста указанной статьи. В связи с этим, необходимо дополнить ст. 198 УК РФ, примечанием следующего содержания: "Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а так же ст. 199 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб".
- в диспозиции ст. ст. 198, 199 УК РФ необходимо сделать указание на умышленную форму вины, что поможет ограничить возможности для произвола правоохранительных органов в отношении налогоплательщиков.
- существующая редакция налоговых статей не точно определяет крупный и особо крупный размер неуплаченных налогов. В связи с этим, предлагается дополнить примечания к ст. ст. 198, 199 УК РФ фразой "за каждый финансовый год" после слов "более ста тысяч рублей" в ст. 198 УК РФ, и "более 500 тысяч рублей" в ст. 199 УК РФ. Дополнить указанные примечания той же фразой после слов "более пятисот тысяч рублей" в ст. 198 УК РФ, и "более двух миллионов пятисот тысяч рублей" в ст. 199 УК
- необходимо признать юридических лиц субъектами налоговых преступлений и внести соответствующие изменения в ст. 19 УК РФ.
10
- сложившаяся судебная практика дает основание сделать вывод о нецелесообразности наказания в виде лишения свободы за неквалифицированное уклонение от уплаты налогов, предусмотренное ч.1 ст. ст. 198, 199 УК РФ.
- действующее постановление Пленума Верховного Суда РФ №8 от 04.07.1997г.,1 по вопросам уголовной ответственности за налоговые преступления нуждается в новой редакции, так как его положения в настоящий момент не отражают сложившуюся в действительности ситуацию.
- отдельные положения зарубежного законодательства могут быть использованы в нашей стране в целях борьбы с налоговыми преступлениями:
1) более интенсивное применение штрафных санкций за уклонение от уплаты налогов;
2) введение дополнительного наказания в виде полной или частичной публикации судебного приговора в периодической печати, размещение объявлений о нем по месту работы и жительства обвиняемого;
- криминологически значимые характеристики лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, установленные в диссертационном исследовании, их социально-демографические, нравственно-психологические и уголовно-правовые признаки необходимо учитывать при решении вопросов об уголовной ответственности, наказании, профилактике конкретных преступлений.
- главными направлениями деятельности по предупреждению налоговой преступности следует признать упрощение существующей системы налогообложения, относительно равномерное распределение налоговой нагрузки среди налогоплательщиков, повышение уровня
1 Постановление Пленума Верховного Суда РФ №8 от 04.07.1997г. "О некоторых вопросах применения судами РФ уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" // Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации, 1997 г., N 9.
11
налоговой культуры населения, ознакомление граждан с правоприменительной практикой по делам о налоговых преступлениях.
Структура работы подчинена целям исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих шесть параграфов, заключения, библиографии и двух приложений.
12
Глава 1. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов в России (история и современность)
§1. Уклонение от уплаты налогов в истории развития уголовного законодательства
Налоги являются необходимым звеном экономических отношений в обществе с момента возникновения государства. С далеких времен в России существовали разные способы сбора князьями и иными правителями дани, подати, пошлины, оброка и иных видов налогов и сборов, которые шли на нужды государства.
Становление налоговой системы России приходится на конец девятого века, когда началось объединение Древнерусского государства. В этот период основным источником доходов княжеской казны была дань. Это по сути дела, сначала нерегулярный, а затем все более систематический прямой налог. Дань взималась двумя способами: повозом, когда она привозилась в Киев, и полюдьем, когда князья или княжеские дружины сами за ней ездили. Косвенное налогообложение существовало в форме торговых и судебных пошлин. Пошлины взимались за провоз товаров через горные заставы, за перевоз через реку, за право иметь склады, устраивать рынки, за взвешивание и измерение товаров и др.1
После татаро-хМонгольского нашествия основным налогом стал "выход", он взимался с каждой души мужского пола и со скота. Каждый удельный князь собирал дань в своем уделе сам и передавал ее великому князю для отправления в Орду. Сумма зависела от соглашений великих князей с ханами2. В этот период взимание прямых налогов в казну Русского государства было невозможным. Главным источником внутренних доходов стали пошлины.
1 Черник Д.Г. Налоги. М., Финансы и статистика, 1998. С. 8-9.
2 См.: там же. С.9.
13
В 1480 году уплата выхода была прекращена. В этот период Иван третий ввел в качестве прямого налога "данные" деньги с черносошных крестьян и посадских людей. Для определения размера прямых налогов служило сошное письмо. Оно предусматривало измерение земельных площадей, перевод полученных сведений в условные податные единицы "сохи" и определение на этой основе налогов. "Соха" измерялась в четвертях, ее размер в различных местах был неодинаков1. Изменчивость размера "сохи" В.О. Ключевский объяснял тем, что "на соху падал определенный, однообразный оклад дани, который был соображаем с состоятельностью местных промышленных обывателей"2. Таким образом, еще в 15 веке размер налога зависел от состоятельности налогоплательщика, так как высокие налоговые ставки не давали развернуться частному предпринимателю, что негативно отражалось на экономическом положении государства.
К концу пятнадцатого века относится объединение русских земель, но и в этот период стройной системы управления государственными финансами не существовало. Большинство прямых налогов собирал приказ большого прихода, одновременно с ним действовали и территориальные приказы, в силу чего финансовая система была сложной и запутанной. Во время царствования Алексея Михайловича, велись войны со шведами и поляками, они требовали огромных расходов, в связи с чем, прямые налоги с населения поднялись до 20%, был повышен акциз на соль, от чего пострадало беднейшее население, и начались народные бунты3. В этот период финансовая система Руси ориентировалась на увеличение налогов по мере возникновения потребностей казны, а объем взимаемых налогов не соответствовал экономическому положению страны.
Такое положение просуществовало вплоть до государственных преобразований Петра первого. Он предпринял усилия для подъема
1 Толкушкин А.В. История налогов в России. М., Юрист, 2001. С.19.
2 Ключевский В.О. М., Мысль, 1989. Т.З.С. 159.
3 Черник Д.Г. Налоги. М., Финансы и статистика, 1998. С. 11.
14
производительных сил, считая что это необходимо для укрепления финансового положения государства. Он проводил активную экономическую, финансовую и налоговую политику, что привело к умножению доходов государства, повышению деловой активности и соответственно создало предпосылки для ухода от налогообложения. Петр первый реорганизовал управление финансами, теперь вместо многочисленных приказов, были учреждены Камер-коллегия, Штате - контор - коллегия и Ревизион - коллегия. В 1780 году была создана экспедиция о государственных доходах, в следующем году она разделилась на четыре самостоятельные экспедиции. Одна из них ведала доходами государства, вторая - расходами, третья — ревизией счетов, четвертая — взысканием недоимок и недоборов1. В этот период произошло коренное изменение системы налогообложения, если ранее единицей налогообложения была "соха", то теперь такой единицей стал двор. Для системы посошного обложения были характерны методы незаконного уклонения от уплаты податей путем внесения искажений в писцовые книги за взятки - "посулы" . В связи с введением подворной системы обложения возник такой способ уклонения от уплаты налогов: дворы нескольких соседей стали огораживать единым плетнем. "Крестьяне начали сгущать дворы, скучивая в них возможно больше людей, или сгораживали по три, по пяти, даже по десяти крестьянских дворов в один, оставляя для прохода одни ворота, а прочие забирали заборами"3. Для устранения таких злоупотреблений была введена подушная подать.
В 1885 году в России при Казенной палате был учрежден институт податных инспекторов в количестве 500 человек, на которых был возложен контроль за своевременностью поступления налоговых платежей на всей территории России. У них был широкий круг полномочий: от наблюдения и
1 Толкушкин А.В. История налогов в России. М., Юрист, 2001. С.48.
2 См.: там же. С.40.
3 Ключевский В.О. М., Мысль, 1989. Т.4. С. 96.
15
проверок документации до составления протоколов о нарушениях и возбуждения дел. Несмотря на усилия государства по увеличению налогов, число нарушений налогового законодательства росло. Так, налогоплательщики, стараясь уменьшить налогооблагаемую базу, шли на самые хитрые махинации с отчетностью: запутывали балансы, переносили различные суммы с одного счета на другой, соединяли несколько счетов в один . Широкое распространение нарушений налогового законодательства привело к появлению норм, предусматривающих уголовную ответственность за уклонение от уплаты налогов.
Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности за налоговые преступления в России появилась после введения в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных статей 1174-7 и 1174-8. В 1898 году Николай 2 утвердил Положение о государственном промысловом налоге. Он просуществовал вплоть до революции 1917 года. Промысловые свидетельства, согласно этому Положению должны были приобретаться, как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог2. С принятием Положения о промысловом налоге, в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных были внесены изменения, устанавливающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты данного налога.
В частности, статья 1174-7 Уложения о наказаниях уголовных и исправительных определяла, что за "помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных
1 Горбачев И.А. Податный инспектор в роли бухгалтера-ревизора. М., 1910. С.19.
2 Черник Д.Г. Налоги. М., 1998. С.23.
16
предприятий, виновные в том подвергаются денежному взысканию не свыше 300 рублей или аресту не свыше трех месяцев"1.
Была введена также и статья 1174-8, которая устанавливала ответственность за "помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью либо приравненных к сим предприятиям, а равно в дополнительных сообщениях и разъяснениях по сим отчетам, заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога либо освобождению от него". Виновные лица должны были подвергаться денежному взысканию не свыше 1000 рублей или заключению в тюрьме, на время от двух до четырех месяцев2. Субъектами данного преступления являлись члены правлений, ответственные агенты иностранных обществ, бухгалтеры и лица, подписавшие и скрывшие неверный отчет, баланс и т.д. Анализируя текст Уложения о наказаниях уголовных и исправительных 1845 года, можно отметить, что в уголовном законодательстве России того периода еще не было четкой системы налоговых преступлений, не было установлено уголовной ответственности за сокрытие налогооблагаемых объектов, а так же имущества, за счет которого может производиться взыскание налогов.
В целом, финансовое положение России перед началом первой мировой войны и революции 1917 года было довольно стабильным. Этот период был связан с процветанием рыночных отношений, наблюдалось широкое развитие налоговой системы как средства пополнения государственной казны, что неизбежно приводило к распространению налоговых правонарушений. К 1913 году Москва стала по количеству жителей девятым городом мира (она уступала лишь Лондону, Нью-Йорку, Парижу, Берлину, Чикаго, Вене, Петербургу, Филадельфии),3 сюда был
1 Уложение о наказаниях уголовных и исправительных 1845 г., августа 15 \\ Российское законодательство 10-20 веков. Под общ. ред. О.И.Чистякова. Т.6. - М., 1988. С.643.
2 См.: там же. С.643.
3 Черник Д.Г. Налоги. М., 1998. С.26.
17
привлечен огромный иностранный капитал, чему способствовали налоговые и пошлинные льготы.
Однако мирное развитие России вынуждено прервалось, и после октября 1917 года наступил значительный спад в экономике страны. Стало ясно, что одной из первоочередных задач государства является ужесточение контроля за сбором налогов, введение санкций за их неуплату. В этот период резко возросло количество экономических преступлений, требовались уголовно-правовые меры защиты финансовых интересов страны. В связи с этим советская власть издает большое число декретов, содержащих нормы уголовно-правового характера. Основным источником доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет экспроприации и конфискаций1. К 1918 году в России существовало шесть государственных прямых налогов, к которым относились единый сельскохозяйственный, промысловый, подоходный, рентный, военный, налог с наследств и дарений, а так же продолжала сохраняться ответственность за уклонение от их уплаты2. Декрет Совета народных комиссаров "О взимании прямых налогов" устанавливал, что лица, не уплатившие подоходный налог, подлежали денежным взысканиям, вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задерживающие уплату налога, подлежали тюремному заключению сроком до пяти лет3.
Существенный этап в налаживании финансовой системы страны наступил после провозглашения новой экономической политики, когда были сняты запреты на торговлю, на местный кустарный промысел, и была разработана система налогов, займов, кредитных операций, приняты меры по укреплению денежной единицы. Однако высокие налоговые ставки приводили к массовому уклонению от уплаты налогов, и государство усиливало репрессии, направленные против налоговых правонарушений. В
1 Соловьев И.Н. Уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов и сборов. М., Изд-во «Главбух», 2000. С.6
2 Налоги царские и налога советские. Финансовое издательство НКФ СССР. М., 1926. С.8.
3 Декреты советской власти. 1959. Т.2. С.441 -443. |
