ВВЕДЕНИЕ
Актуальность исследования. С момента начала рыночных преобразований в Российской экономики началось становление отечественной налоговой системы. Организационные сложности этого процесса, постоянная дефицитность бюджета и непоследовательность проводимых преобразований не позволили создать простую и эффективную систему налогов и эффективную систему налоговых органов. Результатом этого стало использование налогов преимущественно как фискального инструмента, а не как средство мощнейшего регулирующего воздействия, способного корректировать хозяйственную деятельность экономических субъектов в соответствии с целями и задачами экономических преобразований в стране.
Начиная с 1998 года был взят курс на проведение комплексной налоговой реформы, начатой с введения Налогового и Бюджетного кодексов. Однако, как показало время, комплексности реформирования налоговой системы не получилось. Либерализация налоговой системы и отмена части налогов вновь сменилась определенным ужесточением и усложнением порядка налогообложения (характерный пример - введение налогового учета в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса). Позитивные изменения сочетались с попытками решения проблем дефицитности бюджета, что нарушило целостность проводимых реформ.
Лишь теоретическая обоснованность налоговой реформы позволит провести необходимые преобразования системно и комплексно. В настоящем исследовании автором делается попытка опираясь на основы - природу категории «финансы», теоретическую сущность налогов как части финансовых потоков, - рассмотреть недостатки существующей налоговой системы и ее влияние на хозяйственную деятельность предприятий, а также сформулировать практически рекомендации по реформированию налоговой системы как в результате императивных преобразований, так в результате пересмотра отношения к финансовым потокам со стороны предприятий.
В процессе исследования автором обнаружена недостаточная проработанность и отсутствие единой точки зрения современных российских экономистов не только на сущность категории «финансы», но и таких, на первый взгляд широко используемых понятий, как «денежный поток», «финансовый поток» и ряд других.
Высокая субъективность имеющихся оценок качественного состояния российской налоговой системы, особенно в отношении оценки тяжести фискального бремени, требует рассмотрения большого числа имеющихся позиций и анализа статистического материала. Только в результате такой работы может быть сформулирована объективная научная оценка существующего состояния налоговой системы.
На основе изложенного можно сделать вывод о том, что налоговая реформа крайне необходима для системы экономических преобразований в современной России. В решении проблем теоретического и практического характера, возникающих при ее осуществлении, заключается актуальность настоящей работы.
Цель исследования заключается в выработке практических рекомендаций по направлениям налоговой реформы на основании исследования теории финансовых потоков.
Задачи исследования. Исходя из поставленной цели, в работе определены следующие задачи:
- раскрыть теоретическую сущность понятий «финансовый поток» и «денежный поток», сформулировать их научные определения
- научно дифференцировать денежные, финансовые и налоговые потоки; дать их авторское определение
- рассмотреть трансформации налогового законодательства и факторы их вызывающие
- рассмотреть налоговое бремя как совокупность финансовых потоков и дать оценку его тяжести
- рассмотреть практическое использование регулирующей функции налогов в современных условиях и дать рекомендации по расширению ее применения
- с целью выработки практических рекомендаций по реформированию
3)
налоговой системы рассмотреть имеющийся опыт создания структуры системы налогов в странах с рыночной экономикой
предложить рекомендации по реформированию налоговой системы как в результате императивных преобразований, так и в результате изменения отношения к налогам со стороны налогоплательщиков
Объектом исследования диссертационной работы является совокупность отношений, возникающих в процессе функционирования налоговой системы России.
Предметом исследования выступают денежные, финансовые и налоговые потоки, возникающие в процессе хозяйственной деятельности ,л предприятий.
Теоретической и методологической основой исследования стали работы классиков отечественной и зарубежной экономической науки в области финансов, финансового менеджмента и налогов. Основой теоретической части, посвященной изучению сущности финансовых потоков с позиции категории «финансы» являются труды таких авторов, как A.M. Бирман, И.А. Бланк, Э.А. Вознесенский, Л.А. Дробозина, В.П. Иваницкий, Дж. М. Кейнс, А.Ю. Казак, В.В. Ковалев, В.М. Родионова, М.В. Романовский, Б.М. Сабанти, Э.А. Уткин. Вопросы существующего состояния налоговой системы России и условий формирования финансовых потоков рассмотрены С. Аукуционеком, В. Гореглядом, В.В. Гусевым, В. Христенко, С.Д. Шаталовым и другими авторами.
Информационная база исследования. Информационной базой
исследования послужили данные Федерального комитета государственной
¦- статистики РФ, статистический материал, присутствующий в статьях по теме
работы, информация официальных сайтов Министерства Финансов РФ,
Министерства по налогам и сборам РФ, Центрального банка РФ, Всемирного
банка и других официальных органов. Кроме этого, автором использованы данные конкретных промышленных предприятий Свердловской области. Также в работе использованы законодательные и нормативные документы органов власти РФ.
Научная новизна работы проявляется в следующих результатах, полученных в процессе исследования:
1. Сформулированы и обоснованы авторские определения практически отсутствующих в научной литературе понятий «денежный поток», «финансовый поток» и «налоговый поток», предложена концепция дифференцированного использования понятий потенциальных и реальных финансовых потоков.
2. Изучен исторический опыт изменений основных налогов в России, на основании чего произведена периодизация этого процесса и сделаны выводы о его дальнейших перспективах.
3. Произведено обобщение существующей методологии оценки тяжести налогового бремени, на основании чего сделан ряд научно-практических выводов. Обосновано наличие эффекта «фискального переноса». Показана диалектическая связь фискальной и регулирующей функций налогов.
4. На основе статистического материала предложена авторская типология существующих в мире структур системы налогов. Показаны недостатки одних и прогрессивность других систем.
5. Предложен комплексный двухсторонний подход к реформированию условий формирования финансовых потоков: императивный и внутрифирменный (корпоративный). Разработаны конкретные предложения в рамках каждого.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в возможности использования результатов исследования при разработке правовых документов в области налогового и бюджетного законодательства, для осуществления налогового планирования на предприятиях, а также для использования методологических приемов и теоретических подходов и
определений, предложенных автором, в учебном процессе в курсах «Налоги» и «Финансовый менеджмент».
Апробация результатов исследования. Основные положения и практические разработки, содержащиеся в работе, применяются в практичсекой деятельности ОАО «Уралхиммаш» и ОАО «Уралэлектросетьстрой» (г. Екатеринбург). Некоторые теоретические разработки вошли в основу авторских публикаций в тематических периодических изданиях и сборниках научных работ.
Публикации. По теме диссертации автором опубликовано 9 работ общим объемом 5 п.л. с авторским вкладом 4,9 п.л.
Состав и структура работы. Работа состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованных источников и приложений. Общий объем работы составляет 173 страниц. Основное содержание изложено на 153 страницах и включает 9 таблиц, 1 рисунок и 6 диаграмм. Список использованной литературы содержит 107 наименований, приложения занимают 20 страниц.
1. ФИНАНСОВЫЕ ПОТОКИ КАК ЧАСТЬ ФИНАНСОВЫХ
ОТНОШЕНИЙ
1.1. Экономическая природа и сущность финансовых и налоговых
отношений
Актуальность изучения теоретических основ финансовых потоков подчеркивается многими российскими экономистами. Так, Э.А. Уткин [88, стр. 3] обращает внимание читателя на то, что «Самая большая ошибка многих российских предпринимателей заключается в недооценке ими финансового менеджмента (управления финансовыми потоками)». Естественно, что для решения проблем управления финансовыми потоками очевидной является необходимость полноценного исследования самой сущности данного понятия.
Вопрос становится особенно актуальным на фоне того факта, что на протяжении ряда десятилетий в отечественной экономической науке практически отсутствовала дифференциация денежных и финансовых отношений, в силу их принципиальной схожести в условиях административно-плановой экономики, что будет рассмотрено ниже.
Чтобы приблизиться к исследованию проблематики финансовых потоков, первоначально необходимо определиться с рамками этой экономической категории. Только определив критерии отнесения тех или иных потоков, происходящих как внутри действующего предприятия, так и вне его, к финансовым, становится возможным предметно изучать интересующую нас категорию.
Кажущийся очевидным подход выделения финансовых потоков из множества денежных отнюдь не является простым. Проблема состоит в том, что, во-первых, само разделение экономических категорий «финансы» и «деньги», несмотря на глубокую проработанность в некоторых современных монографиях и учебных пособиях (см. например [96], [94], [97]), до сих пор не дифференцируется и признается тождественным.
Полностью можно согласиться с мнением профессора Романовского относительно бесполезности попыток найти ответ на вопрос о сущности категории «финансы» в зарубежной литературе, считающего, что «В зарубежной литературе, даже в учебниках по финансам корпораций и финансовому менеджменту, обычно не уделяют внимания таким теоретическим вопросам, как содержание и функции финансов предприятий, сводят их к прикладной управленческой функции, без методологического обоснования излагают способы управления» [97,стр. 21]
Но и российская литература не имеет однозначного и комплексного подхода к рассматриваемому вопросу. Рассмотрим один характерный пример. В своей работе В.В. Ковалев [48, стр. 15] приводит следующее определение финансов: «Финансы представляют собой совокупность денежных отношений, возникающих в процессе создания фондов денежных средств у субъектов хозяйствования и государства и использования их на цели воспроизводства, ,-|. стимулирования и удовлетворения социальных нужд общества.»
Незначительная на первый взгляд деталь - включение в определение помимо государственных денежных фондов еще и фондов субъектов хозяйствования, позволяет в дальнейшем автору широко использовать по своей природе различные понятия как синонимичные: «финансовые ресурсы» и «денежные ресурсы», «финансовые потоки» и «денежные потоки» и пр.
Из сути представленного определения следует, что финансы являются собственными средствами предприятия, т.к. используются не для покрытия текущих потребностей предприятия, что свойственно для оборотного капитала фирмы, а для достижения более глобальных и долгосрочных целей, как «стимулирование, удовлетворение социальных нужд». Говоря языком баланса предприятия, финансы, согласно определения В.В. Ковалева, существуют в виде различных фондов предприятия - резервного, потребления и пр., а также прибыли.
^ Сходная точка зрения присутствует и в работе авторского коллектива
В.М. Власовой: «Финансы предприятия - это совокупность денежных
10
отношений, связанных с формированием и использованием денежных доходов и накоплений предприятия» [67, стр. 372].
Таким образом, две представленных выше точки зрения склонны не только недифференцировать финансовые и денежные отношения, но и придают им характер собственности предприятия, т.е. фондов, которые могут использоваться фирмой по своему усмотрению для достижения определенных результатов, обычно связанных с уставными целями.
Однако, по мнению автора настоящей работы, финансам, как императивной по своей природе категории, свойственно скорее представлять собой обязательства предприятия перед государством, а значит обществом, чем выражать факт наличия у предприятия определенных активов.
Причина такого различия в точках зрения кроется в том, что для позиции В.В. Ковалева и В.М. Власовой характерно отождествление финансов с финансовыми ресурсами предприятия или даже с денежными ресурсами, тогда как, по мнению автора настоящей работы, финансовые ресурсы формируются на уровне бюджета путем создания специальных фондов денежных средств, а для предприятия они являются фактически кредиторской задолженностью.
Иная точка зрения принадлежит И.А. Бланку, известного своими серьезными работами в области финансового менеджмента [27, 28, 26] и взгляды которого еще будут рассматриваться далее в настоящей работе. Финансовые ресурсы, с его точки зрения, представляют собой «совокупность денежных средств, формируемых с целью финансирования развития предприятия в предстоящем периоде» [28, стр. 477]. Т.е. под финансовыми ресурсами здесь понимается определенный инвестиционный фонд, за счет которого будет осуществляться развитие предприятия. Отличие от мнения В.В. Ковалева и В.М. Власовой здесь состоит в том, что по Бланку «финансовые ресурсы предприятия формируются за счет различных источников, которые принято подразделять на собственные и заемные, внутренние и внешние» [28, стр. 477]. Т.е. здесь уже специальные денежные
11
фонды могут быть созданы не только за счет собственных средств, но и за счет внешних источников финансирования.
Тем не менее, для всех названных точек зрения характерно признание возможности формирования финансовых фондов денежных средств на уровне предприятия, что было справедливо для экономики советского периода, где не было предприятий негосударственной формы собственности, и важный признак императивности присутствовал на всех уровнях народного хозяйства.
Переход к современным рыночным условиям хозяйствования требует адекватной реакции в основах финансовой науки.
Авторы учебного пособия «Финансы предприятий» [104, стр. 7], как это и следует из названия работы, на первых же страницах выражают свой взгляд на понятие «финансы» - «это система денежных отношений экономического субъекта, возникающая в процессе его производственно-хозяйственной деятельности». В силу столь широкого определения данной экономической категории в нее попадают, как можно найти там же, и «отношения с другими предприятиями», «с банковской системой», «с акционерами» и т.д. Столь широкий подход к финансовым отношениям, как чисто денежным, возникающим как результат определенных «хозяйственных операций, инициированных самими предприятием» [104, стр. 8] позволяет авторам вплотную приблизиться к изучению понятия «денежные потоки», пусть и под иным названием, берущим свою основу от слова «финансы».
Так ими абсолютно верно подчеркивается особая важность именно денежной формы движения капитала, как основной и наиболее верно отражающей направления и условия движения стоимости в процессе производства добавочного продукта.
Тем не менее, рассматриваемое определение категории «финансы», хотя и включает в себе существенный их признак - денежную форму, фактически полностью игнорирует наличие еще двух - императивную форму проявления и признак аккумулирования и расходования целевых фондов. Четвертый признак, заключающийся в перераспределительном характере финансовых отношений, здесь представлен скорее другим признаком, признаком
12
распределительного характера этих отношений (т.е. возникающих на стадии создания прибавочного продукта, а не на стадии его перераспределения), до сих пор признаваемого в современной российской экономической науке как действительно существенного и определяющего признака категории «финансы» (Московская школа, например)
Несколько уже определяет категорию «финансы» авторский коллектив под руководством Г.А. Ярина [92, стр. 7]: "Финансы любого хозяйствующего субъекта представляют собой систему денежных отношений, выражающих формирование и использование денежных фондов в процессе их кругооборота". По сравнению с вышепредставленным мнением авторов учебного пособия «Финансы предприятий» [104], здесь появляется важный признак «денежных фондов». Это очень существенно в отношении приближения к рассмотрению категории «финансы» как полностью самостоятельной категории, имеющей существенные отличия от «денежного хозяйства», однако недостаточно для достаточно узкого определения. Именно в силу последнего мы не можем руководствоваться предложенным определением для целей настоящего исследования.
Вернемся к рассмотрению места «финансов» в процессе общественного воспроизводства. Здесь имеет место весьма широкий спектр различных точек зрения. Выше уже было упомянуто о принципиальных концепциях позиционирования финансовых отношений, как возникающих на стадиях распределения и перераспределения. А вот в работе [49] отчетливо выражена позиция автора, который придерживается мнения, что финансы возникают и функционируют на стадии обмена. Это позиция является логичным продолжением точки зрения этого же автора, уже рассмотренной выше (см. стр. 9), для которой характерно сознательное расширение категории финансов до совокупности денежных отношений, не ограниченных фактором императивности.
Авторский коллектив под руководством профессора В.М. Власовой [67] также склоняется к тому, что финансовые отношения присущи именно стадии обмена. Это мнение базируется на том, что «Финансы - это специфический
13
элемент экономики предприятия, связанный с тем, что отношения между участниками коммерческой деятельности сопровождаются движением денежных потоков» [67, стр. 3]. Исходя из такого определения финансов раскрывается и сущность финансовых отношений, как «часть денежных отношении, возникающих лишь при движении денежных средств...» [67, стр. 5]. Именно движение денежных средств, которое выделяется авторами в качестве важнейшего признака финансов, отличающее их от всего множества денежных отношений, характерно для стадии обмена в комплексе общественного воспроизводства. Как раз на этой стадии происходит реализация товаров и услуг, происходит их оплата.
Автору настоящего исследования представляется несколько узкой позиция определения финансовых отношений лишь как «реально движущиеся деньги» [67, стр. 6], т.к. определенные сугубо финансовые отношения происходят без факта движения денежных средств, а имеют лишь ф, номинальное измерение в единицах валюты (межбюджетные отношения,
связанные с зачетом взаимных трансфертов; начисление налогов без факта их уплаты в процессе функционирования предприятия и пр.). В силу этого факта представляется неверным выделение финансовых отношений из денежных на основании признака обязательного движения денег.
Еще одну оригинальную позицию относительно места финансовых отношений в общественном воспроизводстве можно найти в работе Э.А. Уткина: «Управление финансовыми потоками означает управление денежными средствами, финансовыми ресурсами в процессе их формирования и движения, распределения и перераспределения» [88, стр. 2]. Как видно из представленного определения, финансовые потоки могут существовать на всех стадиях общественного воспроизводства - производство («формирование»), обмен («движение»), распределение и перераспределение. Причина такого позиционирования финансовых потоков автором заключается Л в общей проблеме современной российской экономической мысли -
глобальном отождествлении финансов и денег.
14
Следствием такого смешения понятий является огромное множество определений финансов, являющихся, по сути, определениями денежного хозяйства предприятий. Так, И.Т. Балабанов [22, стр. 15], пусть несколько ф' неполно, но сравнительно верно определяет финансы, как «систему денежных
отношений, выражающих формирование и использование денежных фондов в процессе их индивидуального кругооборота». Наряду с этим, далее в его работе [22, стр. 29] мы можем встретить определенное смешение этих категорий опять же при определении понятия «финансовые ресурсы»: «... это денежные средства, имеющиеся в его (хозяйствующего субъекта - прим. автора) распоряжении».
На взгляд автора, чтобы не допустить неоднозначных оценок данного определения, можно было бы в данном случае совершенно безболезненно заменить его «денежными ресурсами».
Авторским коллективом под руководством Н.Ф. Самсонова совершенно
^ справедливо подчеркивается необходимость разделения этих категорий:
«Понятие «финансы» зачастую отождествляют с деньгами. Однако, если
«финансы» и «деньги» обозначают одно и то же, возникает вопрос: зачем
существуют два разных термина для одной и той же категории?» [94,стр. 17]
Такая устойчивая традиция включения в систему финансовых отношений денежного хозяйства предприятий всех форм собственности сложилась со времен планово-административной экономики СССР, когда финансы предприятий обоснованно «выступали важнейшим звеном системы финансов» [96, стр. 358].
Именно в силу глобальности присутствия государства в экономике СССР в сферу финансов оказывались вовлечены весьма различные отношения. Вот некоторые из них, предлагаемых в качестве иллюстрации широты финансовых отношений профессором Л.А. Дробозиной [95, стр. 45]:
1. Отношения между социалистическими предприятиями в процессе Ф- приобретения ТМЦ, реализации продукции услуг
2. Создание централизованных фондов денежных средств и резервов
15
3.. Отношения между государством и предприятиями при уплате ими платежей в бюджет
4. Отношения между предприятиями и их работниками при осуществлении оплаты по труду
5. Государство и граждане при внесении обязательных и добровольных платежей
Следует отметить, что для условий плановой экономики отнесение всех перечисленных отношений к финансовым абсолютно справедливо.
Но если в условиях того времени включение финансов предприятий в систему финансов было обоснованным по причине того, что все предприятия имели государственную форму собственности, то с переходом к рыночным принципам экономики, как пишут авторы [96, стр. 122] "Включение в систему финансов - финансов предприятий всех форм собственности... на современном этапе неправомерно". В результате такого смешения искажается истинная сущность финансов как экономической категории, а также происходит ошибочное отождествление двух самостоятельных категорий: финансов и денежного хозяйства предприятий.
Так, автор курса «финансовый менеджмент» К.В. Ростовцев [77, стр 6] обращает внимание на то, что несмотря на то, что в названии курса присутствует слово "финансовый" оно отнюдь не означает здесь того факта, что областью исследования является система финансовых отношений: «Финансовый менеджмент изучает денежные отношения на предприятиях всех форм собственности». Исходя из этой предпосылки предлагается заменить «финансы» более широким и верным для целей финансового менеджмента понятием «денежное хозяйство предприятия».
Таким образом, при точном подходе к терминологии большая часть денежных отношений внутри предприятий и между ними остается за пределами финансовых. Тем не менее, в результате того, что основная часть национального дохода создается именно в сфере предприятий негосударственной формы собственности, их денежное хозяйство, как было
16
показано выше, не являющееся финансовой категорией, все же выступает «объектом изучения финансовой науки» [96, стр. 124].
Так, некоторый объем практически любого денежного потока становится частью категории «финансы» в тот момент, когда на основании действующего законодательства о налогах и сборах определенная часть денежного потока переходит в налоги к возмещению, либо в налоги к уплате. Характерным примером в этом отношении является НДС, который включается в большую часть всех существующих денежных потоков и образует соответствующие финансовые потоки (как входящие, так и исходящие).
Стоит обратить внимание на тот факт, что всегда существует некоторый временной лаг между фактическим прохождением денежного потока, начислением финансового потока в регистрах бухгалтерского учета исходя из объема и экономической сущности соответствующего денежного потока, а также фактическим прохождением получившегося финансового потока. Это представляет для хозяйствующего субъекта определенные возможности в области налогового планирования и является одним из актуальных вопросов настоящего исследования.
Причиной такого лага может служить как принятая организацией методика определения выручки для целей налогообложения, так и конкретные условия сделок (например, момент перехода права собственности на отгруженный товар, что особенно актуально для фирм, определяющих момент определения выручки для целей налогообложения «по отгрузке»).
Именно в силу столь значительной дифференциации категорий финансов и денежных отношений, а также определенной причинно-следственной связи между ними обязательно необходимо разделение этих понятий.
Достаточно удачно удалось обозначить признаки такого разделения авторам учебного пособия [96], о чем уже говорилось несколько выше. Кроме этого, весьма обоснованной, на взгляд автора настоящей работы, выглядит концепция выделения финансовых отношений из множества денежных
17
посредством ряда классифицирующих признаков, предложенная авторским коллективом под руководством Н.Ф. Самсонова [94].
Согласно этой концепции принимаются следующие признаки:
1. Это всегда денежные отношения.
2. В них всегда участвуют два субъекта, причем один из них наделен особыми полномочиями (государство)
3. В процессе этих отношений осуществляется формирование или использование общегосударственных фондов денежных средств. Таким образом, отличительным признаком финансов является их фондовый характер.
4. Эти отношения носят государственно-принудительный характер посредством правовой нормотворческой деятельности государства и создания фискального аппарата.
На основании этих признаков можно сравнительно однозначно определить какие отношения относятся к финансовым, а какие - нет. Как пишут авторы этой концепции: «... денежные отношения, возникающие между гражданами... нельзя отнести к финансовым, так как государство здесь регулирует денежные отношения гражданско-правовым методом, для которого характерной чертой является равноположение субъектов» [94, стр. 18]
Что касается недостатков рассматриваемой позиции, то можно отметить, что второй и четвертый признаки в значительной степени являются дублирующими по отношению друг к другу - и тот и другой выражают суть признак императивности, т.е. обязательной необходимости государства, как инициатора этих отношений.
С другой стороны, необходимо обратить внимание на тот факт, что финансовые отношения возникают в процессе общественного воспроизводства на стадии перераспределения валового продукта путем отчуждения части прибавочной собственности в централизованные фонды денежных средств. Поэтому необходимым четвертым признаком финансов

Получить работу