Введение
".^г\ Актуальность темы исследования.
,«. Формирование новых федеративных отношений в России после распада
СССР обусловили существенное изменение внутригосударственных взаимосвязей между Российской Федерацией и ее субъектами. Адекватно реформированию налоговой деятельности государства на основе обновленных федеративных отношений трансформируются и ее правовые средства.
Государственная целостность Российской Федерации и обеспечение ее суверенитета в значительной мере зависит от нахождения верного баланса между налоговыми полномочиями Федерации и ее субъектов. Определение объема налоговой компетенции субъекта Федерации позволит определить и границы его финансовой самостоятельности в пределах Российской
% Федерации.
X Стремительное развитие налоговых отношений федеративного государства
объективно требует четкого регулятора, каковым является право. Именно налоговое право в данном случае призвано определить компетенцию субъектов налогового права и обеспечить правовыми средствами баланс их финансовых интересов. Являясь ведущей отраслью финансового права, налоговое право тесно взаимосвязано с конституционным, муниципальным, административным и другими отраслями права, поэтому изучение федеративных отношений в налоговой сфере имеет и для них определенное значение.
Нормы налогового права в последнее время развиваются очень стремительно. За счет нормативно-правовых актов субъектов Российской
%г: Федерации значительно расширился круг источников налогового права, однако
в результате возникла проблема несогласованности и противоречия
ч
федерального и субфедерального налогового законодательства. Серьезные
опасения вызывает процесс вытеснения законодательных норм договорным регулированием.
В создавшихся условиях несомненную научную и практическую ценность представляет анализ налоговой компетенции субъекта Федерации. Значимость исследования налоговой компетенции субъекта Федерации в налоговом праве
^ обусловлена особенностями государственного устройства России, сложными
?«. взаимосвязями Федерации и ее субъектов. Без исследования налоговой
компетенции субъекта РФ, объема его прав по установлению, введению и взиманию региональных налогов и сборов немыслимо определение перспектив России как федеративного правового государства, достижение политической и общественной стабильности.
Действующее федеральное налоговое законодательство в части,
регулирующей налоговую компетенцию субъекта Федерации, далеко от
совершенства, поскольку отражает не все ее реалии, содержит множество
пробелов, создает коллизии норм бюджетного и налогового законодательства.
Законодательство субъектов Федерации о налогах и сборах содержит весьма
^ скудные положения по вопросам налоговой компетенции, во многих случаях
„ противоречит федеральным Конституции и законам, не всегда имеет механизм
реализации и т.д. Между тем, развитие России как федеративного государства предполагает создание четкой системы законодательства, особенно в налоговой сфере, так как несовершенство и коллизионность налогового законодательства отрицательно сказываются на финансовой обеспеченности как России в целом, так и ее субъектов, приводя, в конечном итоге к невыполнению государством стоящим перед ним задач и функций.
Таким образом, исследование налоговой компетенции субъекта Федерации, ее соотношение с налоговой компетенцией Российской Федерации и муниципальных образований, а также особенности системы нормативно -
г.л правовых актов, регулирующих общественные отношения в данной сфере,
имеет важное теоретическое и практическое значение. К сожалению, до сих пор не существует отдельного исследования, специально рассматривающего теоретические и практические проблемы налоговой компетенции субъекта Федерации. Между тем, в современных условиях России существует острая
необходимость исследования налоговых полномочий субъекта Федерации и их правового закрепления с той целью, чтобы на основе норм права обеспечить баланс финансовых интересов участников налоговых правоотношений федеративного характера1.
Вышеизложенным и объясняется выбор темы диссертационного исследования, его актуальность и значение.
Состояние научной разработанности темы. Предпринятое в данной работе комплексное исследование налоговых полномочий субъекта Федерации на монографическом уровне осуществляется впервые. Однако происходящие изменения государственности и как следствие осуществление налоговой деятельности на уровне субъекта Федерации не могли не вызвать интерес к этим вопросам со стороны ученых юристов. Работы исследователей в этой области, вышедшие в 90-е гг. можно условно разделить на несколько групп.
К первой группе относятся книги, статьи, диссертации по вопросам современного состояния и развития российского федерализма. Они по отношению к проблемам налоговой компетенции субъектов Федерации носят общий характер. При проведении исследования в этой области были использованы труды и публикации таких ученых как Г.М. Люхтердандт -Михалевой, И.А. Умновой - Конюховой, В.В. Володина, А.А. Ливеровского, Н.В. Варламовой, Е.В. Скурко и др.
Во второй группе работ рассматривается налоговаю компетенцию и проблемы налогового законодательства Российской Федерации. Однако исследователи - С.Г. Пепеляев, А.В. Брызгалин, И, В. Горский, С Д. Шаталов, Т.Ф. Юткина, В.Г. Пансков, М.Э. Кочергина, Г.А. Горина, Л.А. Злобина, М.В. Кустова - при рассмотрении изучаемого вопроса исходили главным образом из проблем федеративного законодательства, а не из законодательства субъектов Федерации. Между тем, рассмотрение налоговой компетенции субъекта
'Крохина Ю.А Принцип федерализма в бюджетном праве Российской Федерации. Автореф. дисс. докт. юрид. наук. - Саратов, 2002. С. 4-6.
Федерации без учета актов субфедерального налогового законодательства будет неполным.
Третья группа работ посвящена анализу налогового правотворчества субъектов Федерации. В этой связи следует отметить работы А.Б. Паскачева, СМ. Ермакова, В.В Томарова, А.Л. Коломиец, Ф.К. Садыгова, Г.В. Петровой и др. Отдельные работы посвящены изучению налогового законодательства конкретного субъекта РФ, например книга A.M. Третьяковой «Налоговая система региона». Анализ этих работ показывает, что в большинстве случаев исследователи специально не выделяют налоговое законодательство субъекта Федерации в качестве объекта исследования, а сосредотачиваются на недостатках налогового правотворчества субъекта Федерации, применении субъектами Федерации модельных законов о налогообложении, либо рассматривают отдельные законы о региональных налогах. Единственным исследованием, анализирующим весь комплекс налогового законодательства субъектов Федераций, является диссертация Е.В. Переверзевой «Законодательство субъектов Федерации как источник налогового права»2. В ней рассматривается широкий спектр вопросов: соотношение федерального законодательства и законодательства субъектов в сфере налогообложения, принципы налогового законодательств субъектов Федерации, предмет правового регулирования налоговых отношений субъектом Федерации. Однако на данном этапе ограничиться исследованием, проведенным Е.В. Переверзевой, не представляется возможным, так как указанная работа была написана в 1998 году, до принятия Налогового кодекса и соответственно в значительной части ее положения являются на сегодняшний момент устаревшими или спорными.
В четвертой, самой немногочисленной группе исследований
рассматриваются отдельные вопросы налоговой компетенции субъекта Федерации. Определенный вклад в разработку проблем компетенции субъекта Федерации внесли труды А.В. Брызгалина, Г.М. Бродского, М.В.
2 Переверзева Е.В. Законодательство субъектов Федерации как источник налогового права. Дисс канд. юрид. наук. -Саратов, 1998.
Колодиной. Особо следует отметить докторскую диссертацию Д.В.
Винницкого «Субъекты Налогового права»3. В работе изучены свойства и
особенности налоговой правосубъектности, подробно рассмотрены отдельные
-к субъекты налогового права, осуществлена их классификация и исследованы их
, а основные права и обязанности.
Особое внимание при написании диссертации было уделено трудам отечественных ученых в области общей теории государства и права, а также бюджетного права. Значительный интерес представляют работы С.С. Алексеева, Н.И. Химичевой, В.В. Бесчеревных, О.Н. Горбуновой, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, О.В. Берга.
При исследовании проблем налоговых полномочий субъекта Федерации автором использовались труды и публикации иностранных ученых, как в переводе, так и в подлинниках. Особый интерес здесь представляют работы таких авторов как А. Смит, Ф. Нитте, К. Бель, А. Бланкенагель.
• С учетом комплексного характера работы, в том числе получила свое
^ отражение философская, экономическая и статистическая литература.
Таким образом, обзор научной литературы, показывает, что проблема налоговой компетенции субъекта Федерации не нашла своего достаточного изучения и нуждается в дальнейшей разработке.
Объект исследования. В качестве объекта исследования выступают общественные отношения, складывающиеся при реализации налоговых полномочий субъектом Федерации, их содержание и признаки, закрепляемые нормативно-правовыми актами Федерации и субъекта.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты налоговой компетенции субъекта Федерации, а также соответствующие - правовые нормы и материалы судебной практики.
Цель предстоящей диссертации состоит в целостном системном анализе налоговых прав субъекта Федерации как субъекта налогового права с учетом основных теоретико-правовых и правоприменительных проблем, стоящих
3 Винницкий Д.В. Субъекты налогового права. - М.: Издательство НОРМА, 2000.
сегодня перед развивающимся законодательством о налогах и сборах субъектов Федерации. Для достижения поставленной цели автором в ходе работы над диссертационным исследованием решались следующие задачи:
? - изучить основные источники, закрепляющие налоговую компетенцию
^ субъекта Федерации;
- установить факторы, оказывающие отрицательное влияние на состояние правового регулирования данной сферы налоговых отношений;
- изучить реализацию права субъекта Федерации устанавливать совместно с Российской Федерацией общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации;
- проанализировать налоговые права субъекта Федерации, вытекающие из его принадлежности к субъектам налогового права;
- выработать рекомендации по совершенствованию правовой основы налоговой компетенции субъекта Федерации.
• Все перечисленные проблемы рассматриваются через призму налогового
законодательства субъектов РФ в сравнении с федеральными нормативно-правовыми актами.
Методологическая основа исследования. Методологической основой исследования являются современные методы научного познания -диалектический, системного анализа, нормативно-логический, сравнительного правоведения и прогнозирования. Поскольку в данном научном тексте используются понятия и суждения, то для установления их сущности автор применял логические законы: тождества, достаточного основания и т.д. Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции РФ, внутрифедеративных договоров, федеральных законодательных и иных
. нормативных правовых актов, законодательных и иных нормативных правовых
актов субъектов Федерации, Постановлений Конституционного Суда РФ, а также на обобщении практики реализации субъектами Федерации своих налоговых полномочий.
Теоретическую основу диссертации составили труды отечественных и зарубежных ученых, а также публикации в периодической печати, затрагивающие различные аспекты рассматриваемой проблемы.
Научная новизна определяется современной постановкой проблемы, использованием новых идей и тенденций в сфере налоговой компетенции субъекта Федерации, а также выводами и предложениями, сделанными в ходе исследования, направленными на дальнейшее совершенствование налогового законодательства Российской Федерации. Настоящая диссертация представляет собой первое в российской юридической науке комплексное исследование налоговой компетенции субъекта Федерации. В ней в единстве разработаны налоговые права субъектов Федерации, их содержание и перспективы развития.
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1) доказывается, что развитие реальных федеративных основ России невозможно без четкого правового закрепления налоговой компетенции субъекта Федерации;
2) анализируются проблемы правового регулирования налоговой компетенции субъекта Федерации, в частности впервые исследуется природа правовых актов субъектов Федерации о налогах и сборах, носящих общий характер, дифференцируются методы налогового правотворчества субъектов Федерации;
3) рассматриваются конституционные основы налоговых отношений, как в общетеоретическом аспекте, так и применительно к налоговой деятельности Российской Федерации и ее субъектов;
4) впервые в отечественной юридической науке в систематизированном виде исследуется налоговая компетенция субъекта Федерации как субъекта налогового права;
5) впервые в аспекте полного осуществления субъектом Федерации права взимания региональных налогов и сборов обосновывается необходимость
10
расширения налоговых полномочий субъекта Российской Федерации путем создания территориальных налоговых органов;
6) предлагается и уточняется существующий понятийный аппарат. Предпринята попытка сформулировать понятия установления и введения налогов и сборов на субфедеральном уровне; определить дефиницию взимания налогов и сборов и исследовать его способы. Уточняются понятия налогового права, налогового законодательства, налоговой системы.
7) предлагаются способы совершенствования правовых основ налоговой компетенции субъекта Федерации, в частности вносится и обосновывается предложение о необходимости принятия на федеральном уровне Основ финансового законодательства. Разработана концепция такого раздела названных Основ, как «Общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации». Учитывая основополагающее значение налоговых отношений для развития федеративного и правового государства, рекомендуется включить в качестве отдельной статьи в Основы финансового законодательства статью «Компетенция субъектов Российской Федерации в области регулирования налоговых отношений». Предлагается концепция унифицированного закона субъекта Российской Федерации о системе региональных налогов и сборов.
Практическая значимость диссертационного исследования определяется актуальностью и новизной поднятых в диссертации проблем, ориентированностью исследования на совершенствование действующего законодательства о налогах и сборах субъектов Федерации. Сформулированные в работе выводы могут быть использованы в законодательной, правоприменительной деятельности, в учебном процессе, а также в дальнейшем исследовании налогового права в Российской Федерации.
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы диссертации рассматривались на заседаниях кафедры «Финансовое право и
11
бухгалтерский учет» МГЮА. Отдельные положения диссертационной работы были использованы автором при проведении семинаров по курсу «Финансовое право» студентам МГЮА.
Наиболее актуальные положения работы нашли отражение в ряде публикаций:
Тарасенко О.А. Налоговый кодекс и общие принципы налогообложения и сборов//Право и политика. 2002. № 1.
Тарасенко О.А. К вопросу о взимании налогов и сборов на субфедеральном уровне//Право: теория и практика. 2002. № 12.
Тарасенко О.А. Унификация законодательства субъектов Федерации о налогах и сборах/УГосударство и право. 2002. №11.
Итоги авторских исследований были апробированы в ходе участия автора в научной практической конференции: «Налоговое право Российской Федерации: современное состояние и перспективы развития», МГЮА, 25-26 мая 2002 года.
12
Глава I. Актуальные проблемы правового регулирования налоговой компетенции субъекта Российской Федерации
§ 1. Налоговая компетенция субъекта Федерации как субъекта налогового права.
Проблема субъектов права - одна из важнейших проблем любой отрасли права. Прежде чем рассмотреть объем и содержание налоговой компетенции субъекта Федерации необходимо определить предмет налогового права.
В настоящее время в российской юридической науке сложился общий подход трактовки предмета налогового права. В соответствии со ст. 2 Налогового кодекса РФ «законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения». Если попытаться
классифицировать те отношения, которые регулируются Налоговым кодексом РФ и законодательством о налогах и сборах и входят в предмет регулирования налогового права, то они могут быть представлены в следующем виде:
Первая группа - отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне.
Вторая группа — отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне.
Третья группа — отношения по взиманию налогов и сборов, которые проявляются в процессе исполнения налоговых и квазиналоговых отношений, т.е. при исчислении и уплате конкретных видов налоговых платежей налогоплательщиками и плательщиками сборов, а также при исполнении обязанностей иными обязанными лицами - налоговыми агентами, банками и т.д.
13
Четвертая группа - отношения, возникающие при осуществлении налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов.
Пятая группа — отношения, возникающие в процессе обжалования актов налоговых органов действий (бездействия) их должностных лиц.
Шестая группа — отношения, возникающие в процессе привлечения соответствующих субъектов к ответственности за совершение налоговых правонарушений.
В предмет налогового права могут входить и некоторые группы отношений, регулируемых таможенным законодательством, однако, для этого необходимо специальное указание на это в налоговом законодательстве.
Необходимо отметить, что до принятия части 1 Налогового кодекса РФ в юридической литературе высказывались различные точки зрения при определении предмета налогового права4.
По мнению одних правоведов, в предмет налогового права включаются отношения, возникающие в процессе взимания налогов5. Этой точки зрения придерживается и М.Ю. Орлов, который полагает, что «налоговое право представляет собой совокупность правовых норм, предназначенных для регулирования общественных отношений, возникающих в связи с уплатой налоговых платежей, а также в связи с осуществлением государственного налогового контроля за их уплатой»6. Он аргументирует это следующим образом: «По мнению некоторых ученых налоговое право регулирует отношения, связанные не только с уплатой налогов, но и отношения, возникающие в связи с установлением налогов. С такой трактовкой предмета налогового права трудно согласиться. Налоги устанавливаются
государственными органами власти в соответствии со своей компетенцией. Юридической формой установления налогов выступает нормативный документ
4 Брызгапин А.В., Кудреватых С.А. К вопросу о формировании налогового права как подотрасли права//Государство и право. 2000. № 6. С. 62.
5 Воронова Л. Налоговое право и налоговые правоотношения. В кн.: Советское финансовое право. - М., 1987. С. 251.
6 Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. Дисс. канд. юрид. наук. - Москва, 1996. С. 73.
14
по вопросам налогообложения. Таким образом, установление налогов выражается в принятии государственными органами нормативных документов по вопросам налогообложения. Вопросы, связанные с определением компетенции государственных органов, с порядком принятия ими нормативных документов по вопросам налогообложения относятся к предмету государственного права. Поэтому и отношения, возникающие в связи с установлением налогов, не могут относиться к налоговому праву, а относятся к государственному праву» . Данный подход очень узко рассматривает предмет налогового права, исключая из него целый комплекс налоговых правоотношений, связанных с установлением налогов и введением налогов.
Л.П. Окунева считает, что «налоговое право - совокупность законов, регулирующих налоговые отношения» . По сути дела автор отождествляет понятие «налоговое право» и «налоговое законодательство», однако последнее является формой существования налогового права.
Другие ученые, наоборот, широко рассматривают предмет налогового права, определяя его как «...отношения в связи с осуществлением сбора налогов и иных обязательных платежей, организацией и функционированием системы органов налогового регулирования и налогового контроля на всех уровнях государственной власти и местного самоуправления»9. Данное определение выходит далеко за пределы предмета налогового права и включает в себя отношения, которые регламентируются нормами специального законодательства.
Более точно определяет предмет налогового права Н.И. Хймичева: «Налоговое право - это совокупность финансово - правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению и взиманию налогов в бюджетную систему и в предусмотренных случаях - внебюджетные государственные и муниципальные целевые фонды с организаций и физических лиц» (Н. И. Хймичева. Финансовое право: Учебник. М. 2000. С.
7ОрловМ.Ю. Указ. соч. С. 110-111.
8Окунева Л.П. Налоги и налогообложение в России. - М.: Финстатинформ, 1996. С. 57.
9 Петрова Г.В. Налоговое право: Учебник. - М. Издательство НОРМА, 2000. С. 8.
15
279). Однако проблема определения предмета налогового права этим не исчерпывается, поскольку налогообложение по своему содержанию и структуре очень сложное и многоплановое явление.
Представляется, что наиболее полно предмет налогового права раскрыт А.В. Брызгалиным и С.А. Кудреватых. Они перечислили пять видов налоговых отношений входящих в предмет налогового права, не установив лишь группу отношений, возникающих в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, так как она дополнена Федеральным законом от 9 июля 1999г. «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» и введена в действие с 13 августа 1999г.10
Автор полагает, что в связи с данными изменениями необходимо уточнить предмет налогового права. Тесная взаимосвязь этих отношений и их взаимообусловленность позволяет сделать вывод о том, что предметом налогового права является группа однородных отношений, складывающихся по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Ядром налоговых отношений, содержание которых вызвало к жизни налоговое право и предопределило его своеобразие, являются отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов.
Определив таким образом предмет налогового права, мы перейдем теперь к установлению налоговой компетенции субъекта Федерации, объема его участия в указанных группах налоговых отношений. Здесь необходимо признать, что теория налогового права не успевает за законодателем и практикой российского налогообложения и до сих пор проблема налоговой компетенции субъекта Федерации остается малоизученной.
10 Собрание законодательства РФ. 1999. № 28. ст. 3487.
16
В юридической литературе считается общепризнанным, что государство и иные общественно-территориальные образования выступают участниками некоторых видов правоотношений. Однако нет единства в вопросе о том, в каких именно правоотношениях участвует государство. Давно обосновано мнение, что государство в целом, субъекты Федерации и муниципальные образования - субъекты бюджетных прав. Это следует из анализа бюджетного законодательства РФ, где право на соответствующий бюджет, как основное из материальных прав, принадлежит Российской Федерации и, в частности, субъектам Российской Федерации. Относительно участия названных субъектов в налоговых правоотношениях в литературе высказываются различные точки зрения. Очевидно, что с формально-юридической точки зрения государство (и его общественно-территориальные подразделения) должно признаваться субъектом налогового права только тогда, когда это прямо указано в законодательстве. К сожалению, законодательство о налогах и сборах не использует категорию «субъект налогового права». Однако некоторые налоговые нормы имеют непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме. К примеру, ст. 9 Налогового кодекса РФ перечисляет возможных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме этого, второй и третий разделы Налогового кодекса в значительной части посвящены данному вопросу. Ст. 9 Налогового кодекса устанавливает, что участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, являются:
1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;
2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами;
3) Министерство РФ по налогам и сборам и его подразделения в Российской Федерации;
4) Государственный таможенный комитет РФ и его подразделения;
5) Государственные органы исполнительной власти и исполнительные органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и
17
должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов;
6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей, городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов, иные уполномоченные органы -при решении вопросов об отсрочке и рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных настоящим Кодексом;
7) Органы государственных внебюджетных фондов;
8) Федеральная служба налоговой полиции РФ и ее территориальные подразделения - при решении вопросов, отнесенных к их компетенции.
Критикуя рассматриваемый перечень, Д.В. Винницкий справедливо отмечает, что он не является полным11. Ученый признает, что государство и иные общественно-территориальные образования (субъекты РФ, муниципальные образования) наряду с физическими лицами (гражданами, иностранными гражданами, лицами без гражданства), организациями и государственными (муниципальными) органами являются основными видами субъектов налогового права.
М.В. Карасева также обосновывает самостоятельное участие общественно-территориальных образований в налоговых правоотношениях, подчеркивая, что государство не только в целом, но и в своих частях является субъектом налогового права. В последнем случае имеются ввиду субъекты Российской Федерации, посредством которых также реализуется суверенитет. Аналогично федеральному уровню субъекты Российской Федерации являются субъектами финансового права в отношениях по установлению региональных налогов и сборов. По мнению М.В. Карасевой такой вывод следует из анализа
11 Винницкий Д.В. Указ. соч. С.27. |
