3 ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования.
С развитием рыночных отношений проблемы, связанные с формированием системы внутреннего контроля и организационно-методических аспектов аудита товарных операций, приобретают особую актуальность.
Методология и методика организации и оценки эффективности системы внутреннего контроля, адаптированные к российской действительности, с учетом расширения экономической свободы торговой отрасли нуждаются в дальнейшем совершенствовании. Назрела необходимость тщательной научно практической разработки наиболее актуальных вопросов, связанных с оценкой систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, определением уровня рисков средств контроля методом тестирования при проведении аудита в оптовой торговле.
Конкурентные отношения связаны с движением товаров от производителей до их конечных потребителей, при этом сфера товарного обращения в условиях развитого рынка не только охватывает торговлю, но и распространяется на все общественное производство. Бухгалтерский учет обеспечивает сохранность товаров, предоставляет информацию о движении цен и издержках, оценку эффективности производства и реализации товаров. Аудит подтверждает достоверность бухгалтерской отчетности торговых организаций, которые не всегда подвергаются обязательным внешним аудиторским проверкам, что существенно повышает требования к созданию рациональной организации системы внутреннего контроля, позволяющей снизить риск нарушения бухгалтерского и налогового законодательства. В этой ситуации система внутреннего контроля позволяет строже определять достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций и на основе ее анализа принимать правильные решения.
Вопросы организации системы внутреннего контроля в российской науке и практике остаются и по сей день наименее изученными. У российских
ученых нет единого мнения в определении системы внутреннего контроля, нет единства в выборе признаков ее классификации, отсутствует комплексность исследования.
В настоящее время вопросы, связанные с методологией и методикой аудиторской проверки товарных операций, являются недостаточно разработанными, что актуализирует тему диссертационного исследования.
В связи с этим практически значимым представляется теоретическое обоснование главных направлений формирования и аудиторского тестирования системы внутреннего контроля товарных операций, сопоставимое с научно- исследовательскими изысканиями, что и определило выбор темы и направление диссертационной работы.
Степень разработанности проблемы. Проблема оценки СВК товарных операций для отечественной научной литературы является относительно новой. Только отдельные ее аспекты исследованы отечественными учеными. Введение в действие аудиторских стандартов и других нормативных документов не решило многих вопросов методики и методологии данной проблемы.
Значительный вклад в решение проблем теории и организации внутреннего контроля и внутреннего аудита в промышленности внесли такие отечественные исследователи, как А.Ф. Аксененко, В.Д. Андреев, И.А. Белобжецкий, И.Н. Белый, Н.Т. Белуха, В.В. Бурцев, Б.И. Валуев, Э.А. Вознесенский, Н.Г. Гаджиев, М.И. Карауш, В.Ф. Журко, Л.М. Крамаровский, Н.В. Кужельный, Н.Т. Лабынцев, В.И. Лакис, Н.В. Лопухин, И.С. Мацкевичюс, А.С. Наринский, В.И. Подольский, М.П. Рябчиков, Г.А. Соловьев, С.А. Стуков, В.П. Суйц, Л.А. Сухарева, В.Б. Ястребов и др. Однако названные авторы практически не останавливаются на вопросах использования внутреннего контроля в торговых организациях. В научной литературе в достаточной мере освещены вопросы общего аудита, однако фундаментальные исследования по процедуре тестирования не подкреплены методическими разработками прикладного характера.
В целях разработки и углубления теоретических и организационно-методических основ рассматриваемых проблем может быть полезен накопленный зарубежный опыт, однако его использование возможно лишь с учетом сложившихся особенностей стратегического контроля организаций оптовой торговли в специфических условиях России. В работе были проанализированы труды зарубежных специалистов, исследующих различные теоретических и организационно-методические аспекты основ системы внутреннего контроля, в том числе аудита товарных операций: Р. Адамса, М. Бениса, Э.А. Аренса, Рой Доджа, К. Друри, Д.Р. Кармайкла, Дж. К. Лоббека, Р. Монтгомери, Дж. Рисса, Ж. Ришара, Р. Энтони, М.Б. Хирша, Г. Манна, Э. Майера, П. Фридмана и др.
Недостаточная разработанность темы, ее актуальность и практическая значимость разработки заявленных проблем определили предмет, цели и задачи исследования.
Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования состоит в том, чтобы на основе критического рассмотрения литературных источников, анализа и обобщения действующей практики разработать теоретические положения и практические рекомендации по формированию системы внутреннего контроля товарных операций, обеспечивающих решение важных для оптовой торговли прикладных задач. Реализация поставленной цели предполагает решение следующих задач:
- определения содержания и состава основных этапов системно-ориентированного подхода к исследованию внутреннего контроля в учетно-контрольном механизме операций товародвижения;
- анализа нормативно-методического регулирования системы внутреннего контроля и оценки ее эффективности в отечественной практике аудита;
- анализа и оценки действующей информационной базы контроля товарных операций и определения основных направлений ее совершенствования;
6
- разработки рекомендаций по совершенствованию стратегического учета поставок товаров, необходимых для улучшения системы внутреннего контроля их качества;
- разработки методических приемов и процедуры тестирования средств контроля при оценке системы внутреннего контроля поступления товаров;
Предмет диссертационного исследования Предметом исследования является система внутреннего контроля товарных операций оптовой торговли.
Объект исследования. Объектом исследования выступают организации оптовой торговли
Теоретико-методологической основой исследования являются фундаментальные и прикладные научные труды отечественных и зарубежных ученых, законодательные и нормативные материалы по проблемам бухгалтерского учета, аудита и анализа хозяйственной деятельности. Для решения поставленных задач изучалась отечественная и зарубежная литература, материалы научных конференций и семинаров, соответствующие методические и инструктивные материалы Министерства финансов РФ, международные и российские стандарты аудита. Исследование основано на обобщении и оценке накопленного практического опыта с учетом отраслевых особенностей оптовой торговли.
Исследование проводилось с применением следующих методов научного познания: наблюдения, системного и логико-смыслового анализа, сравнения, группировок, классификации, логического моделирования, экспертных оценок. При обработке практических материалов использовались методы группировки, выборки, сравнения, обобщения и атрибутивного тестирования. В работе применялись программные продукты Microsoft Word, Microsoft Excel.
Информационно-статистической базой исследования послужили данные Госкомстата по Южному федеральному округу в целом и Ростовской области за период с 2000 по 2003 год, Межрайонной инспекции федеральной налоговой службы России № 4 по Ростовской области за период 1998-2003гг., материалы совместной работы Волгодонской ассоциации потребителей и
администрации г.Волгодонска, 15 организаций оптовой торговли г.Волгодонска, международных и национальных стандартов по бухгалтерскому учету и аудиту.
Диссертационное исследование выполнено в рамках Паспорта специальности ВАК 08.00.12- бухгалтерский учет, статистика, раздела 2 Контроль и аудит финансово-хозяйственной деятельности, п.2.1 Методология и технология аудита; п.2.5Аудиторское и контрольно-статистическое тестирование внутреннего контроля;
Рабочая гипотеза диссертации: базируется на рыночной парадигме формирования стратегии развития организаций оптовой торговли на основе эффективной системы внутреннего контроля посредством регулирования издержек, рационализации налогообложения, реального построения инвестиционной политики, а также реализации современных технологий аудита.
Проведенные исследования позволили вынести на защиту следующие положения:
1. Осуществление рыночных реформ в социально-экономических сферах и переход российской экономики на принятую в международной практике систему учета, аудита и статистики обусловливают необходимость совершенствования понятийного аппарата аудита в целях унификации подходов к основным нормам, понятиям и терминам. Исходя из этого, целесообразно учитывать действующее в международной аудиторской практике абсолютное разграничение понятий " внутренний аудит" и "внутренний контроль".
2. Важным условием рациональной организации системы внутреннего контроля в торговле является разработка ее научно обоснованной классификации по видам, формам, методам и приемам. Необходимы уточнения в существующих классификациях внутреннего контроля для торговой организации с учетом расширения экономической свободы данной отрасли в современных условиях хозяйствования. Научно обоснованная классификация позволяет глубже понять сущность системы внутреннего
8
контроля как категории учетно-контрольного механизма и раскрыть специфические особенности различных ее составляющих.
3. Система внутреннего контроля в соответствии с п. 4.1 стандарта аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» включает три основных элемента: среду контроля, учетную систему (систему бухгалтерского учета) и отдельные процедуры (средства) контроля. В сочетании все элементы системы контроля обеспечивают организации снижение риска в деловой и финансовой деятельности, а также в бухгалтерском учете. Тем не менее, выделение этих трех элементов с теоретической точки зрения достаточно спорно, так как один блок является составной частью другого, а выделение элемента "контрольная среда" нецелесообразно. Само понятие «система внутреннего контроля» в торговой организации должно отражать специфику данной отрасли по классификационным признакам оптовой торговли и обеспечивать работу в следующих блоках: сегментах торговой деятельности, информационной базе контроля, учетной системе, средствах контроля.
4. Функционирование механизма контроля выражается в осуществлении формально установленных процедур контроля (типов и методов его проведения) при обеспечении взаимоувязки всех видов учета: оперативного, стратегического, бухгалтерского, статистического, налогового. Организационно-методическая модель системы внутреннего контроля торговой организации должна конкретизировать специфику ее деятельности, исходя из технологических, экономических и региональных особенностей и представлять собой совокупность следующих компонентов: учетной политики, направления документооборота, точек контроля и ответственности сотрудников.
5. Современная система внутреннего контроля в торговой организации представляет собой, с одной стороны, совокупность методик и процедур, принятых и внедренных ее руководством в качестве средств для обеспечения упорядоченного и эффективного товародвижения по всем циклам, а с другой -предмет аудиторской проверки на стадии планирования. В силу этого, при
ранжировании работ по степени надежности системы внутреннего контроля, а также средств контроля товарных операций, необходимо выделить в контрольные блоки систему учета и документооборот. В основе новых методических подходов должна лежать разработка контрольных точек каждого объекта товарных операций, соотнесенных с моделью информационной базы.
6. Национальные правила (стандарты) аудиторской деятельности и МСА 400 "Оценка рисков и внутренний контроль" содержат в себе лишь рекомендательный подход к тестированию системы внутреннего контроля, не раскрывая методику составления тестов, что приводит к снижению их валидности и уровня существенности при оценке рисков средств контроля. В этих условиях необходима стандартизация процедуры тестирования в аудиторской деятельности, раскрывающая методологические подходы к формам тестов, выбору оценочных критериев и суммированию показателей, которые могут использоваться в процессе исследования качества проведенного аудита.
Научная новизна диссертационного исследования состоит в разработке концептуальных подходов и организационно-методических основ системы внутреннего контроля товарных операций как одного из важнейших звеньев стратегического учета и проведении аудиторской проверки организаций оптовой торговли. В работе получены следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
1. Определены и обоснованы элементы системы внутреннего контроля организаций оптовой торговли: учетная система, информационная база контроля, средства контроля, циклы товародвижения, отражающие специфику данной отрасли.
2. Разработана классификация торговых организаций для дальнейшего их развития и практического обеспечения учетно-контрольного механизма по признакам: правовому положению; количественным критериям; соответствию отраслевым аспектам, а также схема имитационной модели системы внутреннего контроля в организациях оптовой торговли в совокупности
10
компонентов: учетной политики, направления документооборота, точек контроля и ответственности сотрудников.
3. Разработана иерархическая структура звеньев бухгалтерской службы в их взаимосвязи с подразделениями торговой организации с использованим современных экономико-математических моделей прогнозирования , заключающаяся в построении матрицы, сформированной на основе 10-и бальной оценочной сетки.
4. Разработана методика формирования информационной базы системы внутреннего контроля, заключающаяся в разложении комплексной задачи контроля на множество взаимосвязанных частных задач, и обоснованы критерии оценки ее достаточности, такие как: показатели существенности, коэфициент достаточности информации , что позволяет сопоставлять объем информации, необходимой для решения задач контроля, с имеющейся в наличии, с учетом целей деятельности торговой организации.
5. Разработана методика, определяющая последовательность аудиторского тестирования основных блоков (документооборот и система учета) системы внутреннего контроля по сгруппированным контрольным точкам циклов товарных операций, позволяющая установить уровень системы внутреннего контроля, стоящие перед ней задачи и степень ее воздействия на качество проверки.
6. Предложены основные расчетные формулы тестового коэффициента валидности как суммы предельных весов тестовых заданий, служащие основными критериями полноты охвата содержания как отдельных вопросов, так и теста в целом, и позволяющие определить его диагностическую ценность.
Теоретическая и практическая значимость диссертационного исследования состоит в доведении результатов исследования до разработки конкретных методических подходов и методик формирования системы внутреннего контроля товарных операций и аудиторского тестирования средств контроля. Предложенные приемы и процедуры аудита могут быть использованы в практической деятельности аудиторских фирм.
11
Теоретические положения диссертации, используются автором при чтении курсов «Бухгалтерское дело», «Аудит», а также спецкурсов «Международные стандарты аудита» при подготовке специалистов по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» и могут быть использованы при подготовке и переподготовке аудиторов в учебно-методических центрах Министерства финансов РФ.
Апробация результатов исследования. Содержание и основные результаты проведенного исследования обсуждались и докладывались на межвузовских, межрегиональных, международных и всероссийских научно-практических конференциях, проведенных в ЮРГУЭС, РГЭУ "РИНХ", Орловском коммерческом институте. Выводы, рекомендации и методика, разработанные автором, приняты в качестве методического обеспечения курса «Аудит» по специальности 060500 «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» в Южнороссийском государственном университете экономики и сервиса.
Результаты изложенные в диссертации, внедрены в практику аудиторской фирмы ООО «Волгодонск-Ауди» и организаций оптовой торговли г.Волгодонска: ООО ГЖФ «АСТАТ», ООО ТД « СЛАВЯНСКИЙ»;
Результаты изложенные в диссертации, внедрены в практику аудиторской фирмой ООО «Волгодонск — Ауди» и оптовых торговых организаций г.Волгодонска: ООО ГЖФ «АСТАТ»; ОАО «АВТОЛИК»; ООО ТД « СЛАВЯНСКИЙ».
Публикации. По теме исследования автором за период с 2000 по2004 гг. опубликовано 11 работ , в том числе учебное пособие с грифом УМО, общим объемом 10,67 п.л.
Объем и структура исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка литературы, включающего 133 наименования. Работа изложена на 191 странице машинописного текста, содержит 29 рисунков, 31 таблицу, 31 приложения.
12
ГЛАВА 1. Теоретические основы внутреннего контроля в торговых
организациях
1.1 Системно-ориентированный подход к исследованию внутреннего контроля
Философское толкование системы подразумевает множество элементов с отношениями и связями между ними, образующее определенную целостность[125]. Системное исследование предполагает выделение способов и принципов установления системообразующих связей, обеспечивающих свойство целостности и относительно обособленного функционирования. Функционирование системы основано на определенных принципах, имеющих как общесистемный, так и особый характер применительно к системам различного класса. При этом следует исходить из того, что функционирование любой системы предполагает наличие у нее входа и выхода; механизма-устройства, приводящего систему в действие; работы механизма, переводящей вход системы в ее выход; условий (обстановки) работы механизма. Это и есть, на наш взгляд, основные элементы функционирующей системы. Их взаимосвязь и соподчиненность, с одной стороны, определяется общими законами, а с другой структурные изменения в системе вызывают изменение свойств самих элементов. По нашему мнению, если исходить из определения принципа как центрального понятия основания системы, то к общепринятым следует разработать на научной основе принципы СВК, специфические именно для торговой организации. Для рассмотрения в дальнейшем отдельных сторон системы внутреннего контроля торговой организации считаем целесообразным раскрыть следующие определения:
Программа внутреннего контроля - это документально оформленный план выполнения контрольных мероприятий, указывающий их цели и задачи, объекты контроля, последовательность и сроки его осуществления, предусматривающий, порядок действий исполнителей.
13
Технология внутреннего контроля - это совокупность методов и процедур внутреннего контроля, определенным образом организованных.
Контрольная деятельность - это реализации программы внутреннего контроля на основе используемой методики с применением соответствующих технических средств и технологий.
Информационное обеспечение контрольной деятельности — включает оперативную, плановую, учетную, отчетную, нормативно-справочную информацию, унифицированные и специальные системы документации.
Единица (звено) оргструктуры организации - это подразделение (группа подразделений) или должностное лицо (субъект контроля), исполняющее определенные контрольные функции. Центром ответственности (ЦО) может быть как отдельный бухгалтер, исполняющий контрольные функции в процессе учета определенных хозяйственных операций, так и совет директоров, контролирующий детальность организации в целом. Таким образом, организационная упорядоченность ЦО, с одной стороны, придает внутреннему контролю торговой организации выраженные черты системности, а с другой - создает условия для проявления взаимосвязи и воздействия их контрольных функций
В любом системном исследовании анализируемый объект рассматривается как определенное множество взаимосвязанных и взаимодействующих системообразующих элементов. Исходя из этого следует выявить многообразие интегративных связей и отношений между элементами, позволяющих отнести внутренний контроль в торговле к числу сложных организационных систем. Полагаем, что к таким к системообразующим элементам следует отнести:
1. субъекты и объекты внутреннего контроля и взаимосвязи между ними;
2. различные по уровню и значимости ЦО и их организационную упорядоченность и взаимодействие
3. единицы организационной структуры, включающие функции внутреннего контроля и их взаимосвязь и взаимодействие
14
Интегративные связи между различными ЦО - основа системы внутреннего контроля торговой организации. По нашему мнению, особенности циклов процесса внутреннего контроля по основным программам определяют выделение ЦО и их конкретные функции. Однако решающее значение имеет согласованность ЦО с составом объектов внутреннего контроля и теми целями, на достижение которых они ориентированы. Сосредоточение в ЦО необходимых функций придает СВК нужный динамизм.
Функционирование любой системы управления основано на прямой и обратной связи между субъектом и объектом. Применительно к внутреннему контролю организации прямая связь обеспечивает результаты контроля, используемые для выработки управленческих решений. Обратная связь подытоживает качество проведения контроля, сигнализирует о степени его воздействия на объект. Таким образом, внутренний контроль отражает, реализует обратную связь в контуре управления, которая служит основой для выработки решений в части оптимизации и в организационной направленности - в части совершенствования деятельности самих субъектов внутреннего контроля. Взаимосвязь между субъектом и объектом контроля определяет формирование и развитие контрольной составляющей процесса управления как системы. С другой стороны, системными свойствами целостности обладает совокупность единиц, образующая оргструктуру организации. Эти свойства придают структуре разнообразие и определяют взаимосвязь отдельных частей целостного объекта контроля, обусловливают системность его субъектов.
С учетом вышеизложенного можно предположить следующие этапы исследования СВК организаций оптовой торговли:
1. Разработка средств представления внутреннего контроля торговой организации как системы (т.е. выявление системообразующих свойств).
2. Определение основных элементов СВК, этапов и требований к ее организации.
15
3. Раскрытие и определение задач функционирования системы внутреннего контроля.
4. Определение понятия эффективности системы внутреннего контроля.
5. Установление принципов эффективности СВК.
6. Разработка приемов и процедур тестирования при оценке СВК. Важным условием рациональной организации СВК в торговле является
разработка ее научно обоснованной классификации по видам, формам, методам и приемам. По вопросу классификации внутреннего контроля, как и в определении его сущности, имеются различные взгляды и позиции, эта область еще недостаточно разработана. Нет единства в выборе признаков классификаций, отсутствует комплексность в подходах. На наш взгляд, необходимы уточнения в определении классификации внутреннего контроля торговой организации с учетом расширения экономической свободы данной отрасли в современных условиях хозяйствования. Научно обоснованная классификация позволяет глубже понять сущность СВК как категории учетно-контрольного механизма и раскрыть специфические особенности ее составляющих.
Под классификацией в науке понимается распределение объектов, явлений, категорий по классам (разрядам, группам и другим подразделениям) в зависимости от их общих признаков, характеризующих связи между классифицируемыми объектами в единой системе соответствующей области знаний или практической деятельности. Следует заметить, что в экономической литературе встречается различная трактовка классификационных признаков и самих терминов (видов, форм и методов) контроля. Нередко признаки классификации видов контроля рассматриваются как критерии его форм, а последние часто отождествляются с методами и критериями контроля. Так, В.Ф. Журко и В.В. Ястребова основой классификации контроля считают «характер контрольной деятельности, время, формы и методы осуществления»[76, с.43].
16
По мнению проф. С.К. Егоровой «в основе классификации лежат следующие признаки: функциональный характер, целевая направленность, содержание, объекты, время, формы и методы проведения» [74, с. 9].
Б.И. Валуев предлагает следующие признаки классификации: «по объектам контроля; по субъектам контроля; по отношению времени осуществления хозяйственной операции; по длительности контрольных действий; по отношению к функциям деятельности субъекта; по полноте; по формам»[83,с.67-68].
Предлагаемые самые различные определения классификационных признаков можно долго продолжать, но, тем не менее, в целом большинство авторов (В.Д. Андререв, В.В. Бурцев, М.И. Карауш, М.И. Какрасик, В.М. Митрофанов, и многие другие) выделяют в основном три направления классификации: виды, формы и методы. Мы также придерживаемся этой точки зрения. Рассмотрим наиболее важные классификации внутреннего контроля, признаки которых, на наш взгляд, требуют детального пояснения. В экономической литературе на данный момент нет общепринятого определения понятия формы внутреннего контроля и общественных выделений его форм по сравнению, например, с формами бухгалтерского учета - мемориально-ордерная, журнально-ордерная, автоматизированная, упрощенная [84]. Поэтому можно согласиться с точкой зрения д.э.н., проф. Бурцева В.В. в том, что важнейший классификаторский аспект внутреннего контроля — формальный [66]. В связи с этим нам представляется целесообразным дать определение, раскрывающее понятие формы внутреннего контроля торговой организации.
В философской трактовке категория форма - это способ существования и выражения (его различных модификаций) предметов или явлений. Исходя, из этого под форму внутреннего контроля торговой организации можно определить как способ выражения определенным образом упорядоченной совокупности внутреннего контроля всех ее объектов. Следует отметить, что на выбор формы внутреннего контроля торговой организации влияют:
17
сложность организационной структуры; правовая форма; вид товаров и масштабы деятельности; целесообразность охвата контролем различных сторон деятельности; отношение руководства организации к контролю.
По нашему мнению, в качестве форм внутреннего контроля необходимо выделить:
1. Ревизионные комиссии (ревизоров) - для акционерных обществ с многочисленными филиалами и отличающихся кооперированием видов деятельности (оптово-розничная торговля). Так, согласно п.2ст.1 Федерального закона « О внесении изменений и дополнений в Закон РФ « О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации» от 29.03.2000г. контрольно-ревизионное управление союза - структурное подразделение общества, осуществляющее проведение проверок деятельности организаций в соответствии с решениями правления союза. В п.1 ст.26 того же закона определено, что годовой отчет о финансовой деятельности потребительского общества подлежит проверке ревизионной комиссией, заключение которой рассматривается на общем собрании потребительского общества [75]. Для акционерных обществ полномочия ревизионной комиссии решены законодательно. В соответствии с Федеральным законом № 208-ФЗ « Об акционерных обществах» проверка финансовой и хозяйственной деятельности акционерных обществ осуществляется финансовыми, статистическими, кредитными и правоохранительными инспекциями, а также контрольными органами пенсионного, социального и медицинского страхования. Наряду с этими органами проверку акционерных обществ проводят ревизионные комиссии самих обществ.
2. Структурно-функциональную форму внутреннего контроля. Исследования показали, что во многих организациях оптовой торговли отсутствует ревизионная комиссия (ревизор). В этом случае для осуществления внутреннего контроля считаем целесообразным использовать структурно-функциональную форму внутреннего контроля, которая отражает |
