Введение
Актуальность темы диссертационного исследования, основанного на анализе и сравнении зарубежного и отечественного опыта ведения бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, обусловлена тем, что
* происходящие в последние полтора десятилетия изменения в экономике России
привели к коренному преобразованию всей экономической системы и одного из ее основных звеньев - бюджетной системы. В результате изменились условия хозяйствования не только коммерческих организаций, но и бюджетных учреждений. Соответственно возникла необходимость в коренном реформировании всей системы бухгалтерского учета, установленной законодательством Российской Федерации. Однако процесс реформирования учета не всегда успевает за развитием экономической ситуации в стране, при этом в наибольшей степени это относится к системе бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях. Если концепция реформирования бухгалтерского учета в коммерческих предприятиях и организациях в целом уже определена -наша страна последовательно идет по пути адаптации национального бухгалтерского учета согласно нормам международных стандартов финансовой отчетности, то в области бухгалтерского учета государственных средств и собственности в бюджетных учреждениях до сих пор наблюдается заметное отставание.
В настоящее время отечественная бюджетная система все еще находится в стадии становления, отрабатывается законодательный механизм перераспределения компетенций между федеральным, региональными уровнями власти и органами местного самоуправления. В результате этих изменений, произошедших в бюджетной системе Российской Федерации, чрезвычайно
4 актуальной стала задача обеспечения управляемости и подконтрольности
государственных средств и собственности, их централизации у одного органа исполнительной власти, уполномоченного обеспечивать упорядоченный поток ресурсов из бюджетов всех уровней и оперативно представлять информацию о
4
финансовом состоянии государства для принятия оптимальных управленческих решений.
В целях обеспечения проведения государственной бюджетной политики, эффективного управления доходами и расходами в процессе исполнения бюджета Российской Федерации в 1992 году было введено казначейское исполнение бюджета, для чего в составе Министерства финансов Российской Федерации было образовано Федеральное Казначейство. Министерство финансов Российской Федерации пересмотрело основные составляющие системы учета в бюджетных учреждениях, приняв инструкцию по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях № 107н в декабре 1999 года. В инструкции введен новый план счетов бухгалтерского учета, установлен новый порядок учета некоторых видов активов, регламентирована методика учета предпринимательской деятельности бюджетных учреждений. Инструкцией о годовой, квартальной и месячной бухгалтерской отчетности бюджетных учреждений и иных организаций, получающих финансирование из бюджета в соответствии с бюджетной росписью, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15 июня 2000 года № 54н, упорядочено формирование отчетности бюджетными учреждениями.
Тем не менее, как показывает практика, если существующая на сегодняшний день в России нормативно-правовая база достаточно полно и подробно описывает и регулирует бухгалтерский учет в коммерческих организациях, то действующие документы в области бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях представляются совершенно недостаточными для организации в них учета на современном этапе развития страны. Более того, наблюдается серьезное отставание и теоретических разработок в области исполнения бюджета, в определении роли органов Федерального Казначейства при осуществлении бюджетного процесса в Российской Федерации, что, безусловно, сказывается на развитии системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.
5
Сформулированные в законе Российской Федерации о бухгалтерском учете основные задачи решаются не в полной мере государством, выступающим в случае с бюджетными учреждениями, как в роли внешнего пользователя информации, так и внутреннего. Определяя две главные задачи учета в бюджетных учреждениях, такие как контроль за выполнением закона о государственном бюджете и повышение эффективности управления государственными средствами и собственностью, можно констатировать, что вторая задача по существу выпадает из поля зрения отечественной нормативно-правовой базы о бухгалтерском учете в бюджетных учреждениях.
Решение этих задач на практике сталкивается с рядом трудностей, связанных не только с учетом нехарактерных для бюджетных учреждений операций, таких как предпринимательская деятельность, получение внереализационных доходов, налогообложение, но и с учетом основных средств, материальных запасов и расчетов с дебиторами и кредиторами.
Система учета исполнения сметы расходов, сложившаяся в бюджетных учреждениях России, несмотря на все перемены в последние годы, в отличие от бухгалтерского учета коммерческих организаций мало изменилась, хотя условия хозяйствования бюджетных учреждений претерпели серьезную трансформацию. Так, например, некоторые учреждения стали финансироваться не из одного, а из нескольких бюджетных источников. Бюджетные учреждения получили право заниматься предпринимательской деятельностью. Появились новые виды активов, происходит интеграция экономики России в мировую экономику. Все это привело к необходимости применения методов учета, использующихся в международной практике. В отечественной экономической литературе такие новые подходы к организации и методологии учета в бюджетных учреждениях исследованы крайне недостаточно.
Вышеизложенное позволяет заключить, что проблемы, связанные с бухгалтерским учетом в бюджетных учреждениях России и его реформированием, должны более подробно и внимательно анализироваться, в том числе с привлечением опыта зарубежных стран. При этом необходимо
6
учитывать тот факт, что каждой стране присущи своя история, свои культурные ценности, политическая система, и, как следствие, своя система бухгалтерского учета. Современные отечественные исследователи, в частности профессор Я.В. Соколов, выделяют четыре группы стран, каждая из которых объединена некоторым общим подходом к формированию системы бухгалтерского учета. Прежде всего, это англоязычные страны, в первую очередь США и Великобритания, далее — основные государства континентальной Европы, затем латиноамериканские и, наконец, остальные страны.
Для англоязычных стран характерен не государственный подход к регулированию бухгалтерского учета, а профессиональный, когда ведущие специалисты в области учета объединяются и вырабатывают основополагающие учетные принципы, признаваемые государственными органами, при этом учет ведется в основном в интересах инвесторов и кредиторов. В континентальной Европе бухгалтерский учет построен по принципам, сформулированным непосредственно государственными органами, обязательным для всех хозяйствующих субъектов и ведется в интересах государственных регулирующих и в том числе налоговых органов. В Латинской Америке учет имеет одну основную цель - отражение инфляционных процессов, и методология учета целиком подчинена этому.
Очевидно, что в практическом плане наиболее целесообразным представляется изучение опыта бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях тех стран, где используется наиболее близкий к российскому подход к определению целей и задач бухгалтерского учета, а также к его организации. Бесспорно, что это страны континентальной Европы, и это подтверждается тем фактом, что Россия реформирует свою национальную систему бухгалтерского учета в соответствии с нормами МСФО, а не американскими общепринятыми принципами. Однако необходимо заметить, что страны Европы также могут быть разделены на две группы:
- признающие примат правильности отражения учетных, часто преимущественно правовых, отношений, такие как Германия;
7
- провозглашающие примат налогового права, такие как Франция, Италия. Исходя из подобного деления, безусловно, что вторая группа стран
использует наиболее близкую к российской модель учета и среди них Франция является наилучшим объектом для исследования, как страна, с которой Россия имеет давние и тесные связи в различных областях жизни общества. Все это и определило выбор темы диссертационного исследования.
Целью диссертации является разработка рекомендаций по совершенствованию бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Российской Федерации на основе анализа опыта бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции, его развития и эволюции принципов, стандартов, нормативно-правового регулирования и соответствия нормам МСФО.
Для достижения поставленной цели были поставлены и решены следующие основные задачи:
- изучены в динамике пути развития учета государственных средств и собственности во Франции, выделены задачи учета в бюджетных учреждениях в различные периоды истории, проведен анализ их связи с экономической политикой государства; показаны параллели с развитием системы учета в бюджетных учреждениях России;
- проведен сравнительный анализ задач, ставящихся перед бухгалтерским учетом в бюджетных учреждениях Франции на современном этапе развития экономических отношений в обществе с учетом проходящих в Европе интеграционных процессов и унификации бухгалтерского учета в Европейском Союзе, применения норм МСФО; показана применимость подобного опыта в российских условиях;
- изучена нормативно-правовая база, определяющая принципы учета в бюджетных учреждениях Франции, проведен сравнительный анализ с существующей нормативно-правовой базой в Российской Федерации; выявлены возможности совершенствования последней на основе опыты Франции;
8
- изучена взаимосвязь между бухгалтерским учетом в бюджетных и коммерческих организациях Франции и России; обоснована необходимость унификации учета на основе использования норм МСФО;
- сформулированы основные направления совершенствования отечественного бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях России с использованием опыта Франции.
Предметом исследования являются методология и организация учета государственных средств в бюджетных учреждениях во Французской Республике и в Российской Федерации.
Объектом исследования является французская и российская системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.
Информационная база исследования включает в себя нормативные документы Французской Республики и Российской Федерации, в том числе Министерств Финансов Французской Республики и Российской Федерации, Комитета по регламентации бухгалтерского учета и департамента бюджетного учета Министерства Финансов Франции, Национального совета бухгалтерского учета Франции, а также отчетность российских и французских бюджетных учреждений, международные нормы учета, теоретические и методологические труды отечественных и зарубежных исследователей, в том числе таких как Токарев И.Н., Кондраков Н.П., Соколов Я.В., Артюхина Р.Е., Маклева Г.И., Нестеренко Т. Г., Панкова В.В., Magnet J., Paysant A., Demeestere R., Spindler J., Isaia H., Burckel V., Cremiers V. и другие.
Теоретическая и методологическая основа исследования состоит в использовании диалектического метода научного познания. Достоверность научных выводов и практических рекомендаций основывается на теоретических и методологических положениях, сформулированных в исследованиях французских и российских ученых и практиков в области бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, а также на результатах сравнительного анализа систем учета в России и во Франции, нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях обоих стран.
9
В российской экономической литературе мало изученными остаются вопросы теории и практики бухгалтерского учета и построения отчетности в бюджетных учреждениях Франции. Диссертационное исследование расширяет круг работ по французской учетной тематике. В работе обобщены и проанализированы материалы, которые ранее не использовались в отечественной литературе по проблемам бухгалтерского учета, в частности, современное французское законодательство по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, последние нормативно-правовые акты, документы Национального совета бухгалтерского учета, новые международные рекомендации по учету, текущая отчетность французских бюджетных учреждений и современная французская литература по бухгалтерскому учету и отчетности в бюджетных учреждениях.
Научная новизна диссертационной работы и наиболее существенные результаты состоят в разработке новых подходов к решению задач, ставящихся государством перед учетом в бюджетных учреждениях в Российской Федерации, путях решения этих задач, необходимости гармонизации учета в коммерческих и бюджетных организациях страны, формулировании новых принципов учета с использованием зарубежного опыта. Наиболее важные результаты исследования, содержащие элементы научной новизны состоят в следующем:
- определены исторические этапы развития бюджетного учета во Франции и России, показана эволюция принципов учета, обусловленная изменением задач учета в различные периоды развития общества;
- дана критическая оценка состояния учета государственных средств и собственности в бюджетных учреждениях России;
- сформулированы задачи, стоящие перед бухгалтерским учетом в бюджетных учреждениях на современном этапе развития экономических отношений;
- исследован французский опыт бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, обоснована применимость многих его положений в российской практике;
10
- рекомендована унификация методологии бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях и коммерческих организациях России с использованием норм МСФО на основе сравнительного анализа взаимосвязи между учетом в бюджетных и коммерческих организациях;
- сформулированы изменения в нормативно-правовой базе, которые могут модернизировать учет в бюджетных учреждениях России, на основе сравнительного анализа различий с опытом Франции;
- рекомендованы основные направления совершенствования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях в Российской Федерации. Практическая значимость проведенного исследования состоит в том, что
полученные результаты могут быть применены в процессе формирования новой нормативно-правовой базы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Российской Федерации, в разработке новых инструкций и положений по его ведению при гармонизации с МСФО. Целесообразность практического использования полученных результатов подтверждается актуальностью перехода к унифицированному учету в коммерческих и бюджетных учреждениях, а также близостью российской модели учета к использующейся во Франции. Результаты диссертационного исследования могут быть использованы при реформировании бухгалтерского учета департаментом регулирования финансового контроля, аудиторской деятельности и бухучета, а также департаментом федерального казначейства Министерства финансов Российской Федерации. Материалы и результаты исследования могут быть использованы в преподавании курсов «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет в бюджетных организациях», «Основные модели бухгалтерского учета в зарубежных странах».
11
I. Оценка развития и состояния бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции и России
1.1. Теоретические основы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях
По мнению современных французских исследователей, бухгалтерский учет в целом, а учет в бюджетных учреждениях в особенности, как дисциплину обслуживающую прямые интересы государства в области управления и контроля за государственными средствами и собственностью, необходимо рассматривать как один из основных инструментов проведения экономической политики государства1. Это верно как для континентальных моделей управления экономикой, в первую очередь французской и немецкой, где велико влияние государства на происходящие в стране хозяйственные процессы, так и для англоамериканской системы, где вмешательство государства в экономическую жизнь страны минимально2. Именно поэтому представляется важным прежде всего определить какие цели и задачи ставит перед собой государство в области управления экономикой, а, следовательно, какие принципы и методы бухгалтерского учета вытекают из них и требуются для их решения.
Французские исследователи выделяют в процессе выполнения закона о государственном бюджете любого государства, в том числе Франции и России, две категории задач3. Первая заключается в обеспечении выполнения содержащихся в законе о бюджете решений, то есть соблюдение соотношения расходов и доходов, распределения средств между статьями бюджета и получателями бюджетных средств. В данном случае речь идет главным образом об административной и бухгалтерской технике, определяемой общими
1 При этом необходимо заметить, что, постулируя тесную взаимосвязь экономики и политики, с определенной точки зрения бюджетный учет можно рассматривать и в качестве чисто политического инструмента государства. См. Paysant A. Finances publiques. 5eme edition. - Paris: Armand Colin, 1999. - p. 129.
2 Правоту подобной точки зрения, по нашему мнению, наглядно показали бухгалтерские скандалы с участием ряда крупнейших американских корпораций, бушующие в последние три года. Несомненно, что влияние крупных компаний на формирование принципов учета позволило таким корпорациям, как WorldCom, Enron, Xerox в известной степени манипулировать ими.
3 Paysant A. Finances publiques. 5eme edition. - Paris: Armand Colin, 1999.
12
правилами учета государственных средств. И вторая задача — это обеспечение наличия фондов, необходимых для финансирования бюджетных расходов или использования финансовых средств, требующихся для осуществления экономических целей, заложенных в законе о государственном бюджете. Эта задача решается главным образом эмпирической финансовой техникой Казначейства и других соответствующих ведомств. В данном диссертационном исследовании акцент сделан на первый аспект проблемы, так как второй больше относится к компетенции финансового менеджмента, чем к проблематике бухгалтерского учета.
Подчеркнем, что бюджетный бухгалтерский учет в российской практике принято рассматривать как два самостоятельных, но тесно взаимосвязанных блока: бухгалтерский учет исполнения бюджета и бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях4. Однако во Франции подобное деление не принято, что выражается и на терминологическом уровне, так как используется только одно понятие «la comptabilite publique», что может быть переведено как «общественный (государственный) бухгалтерский учет». Однако для сопоставимости понятий в дальнейшем по тексту использован один термин «бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях», что несколько сужает область определения французской практики учета государственных средств и собственности, но позволяет более наглядно провести сравнительный анализ с отечественной системой бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.
Рассматривая систему бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях, можно выделить две основные цели учета. Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях в первую очередь предназначен обеспечивать контроль над выполнением закона о государственном бюджете и определять ответственность исполнителей. Подобный контроль над своевременностью и правильностью исполнения бюджета и был изначально первой и единственной целью бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях во Французской республике.
4 Нестеренко Т. Г. Перспективы развития бюджетного учета // Бухгалтерский учёт. - м., 2002. -№ 3. - С.З.
13
В настоящее время французская практика показывает, что речь идет также о том, что бухгалтерский учет государственных средств и собственности, так же как и учет в коммерческих организациях, призван улучшить качество управления государственными активами, то есть повысить информационную насыщенность учета5. Особенно это относиться к вопросу определения стоимости государственной собственности и себестоимости услуг, оказываемых государством. Представляется, что и для России имеет большое значение проведение анализа второй задачи, стоящей перед бухгалтерским учетом в бюджетных учреждениях, так как именно понимание того, что государство является собственником обширных активов, которыми оно должно эффективно управлять, а не просто контролировать их сохранность, является одним из важных элементов модернизации экономики страны.
Для полноценного сравнения и анализа систем бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции и России, представляется целесообразным сопоставить следующие четыре аспекта:
- цели и задачи бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях;
- нормативно-правовая база бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях;
- практика ведения бухгалтерского учета, определяемая нормативно-правовой базой;
- эффективность и ресурсоемкость технологии ведения бухгалтерского учета, вытекающая из практики ведения учета.
Подобное сопоставление позволит выявить положительные и отрицательные моменты в обеих системах бухгалтерского учета и сформулировать пути совершенствования отечественной системы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях.
Очевидно, что в различные исторические периоды правящие режимы ставили перед собой разные цели в системе управления экономикой. Изменения целей и задач приводили к изменениям в системе бухгалтерского учета. Для
' Magnet J. Les elements de comptabilite publique. - Paris : LGDJ / Montchrestien, 2001.
14
России, переживающей значительные перемены в экономико-политическом устройстве, полезно проследить, как решались проблемы трансформации принципов бухгалтерского учета в других странах при изменении задач государства, как сохранялась преемственность методов и правил учета государственных средств при переходе между различными экономическими укладами жизни. При этом особо заметим, что исторический опыт говорит о том, что разная психология, социально-экономическая инфраструктура, история и другие факторы не дают возможности полностью без изменений взять систему бухгалтерского учета одной страны и целиком перенести в другую страну. Рассматривая многовековую историю развития учета в России, можно выделить ряд принципов, определяющих основы отечественной системы бухгалтерского учета в целом и составной его части — учета государственных средств6. Несомненно, что несмотря на смену поколений, укладов жизни, экономических систем, менталитет людей, определяемый историей нации, меняется слабо и остается отличным от других народов. Единственной корректной возможностью представляется не прямое заимствование, а изучение и анализ идей о возможной организации бухгалтерского учета, применения его основополагающих принципов с дальнейшей адаптацией накопленного опыта в зарубежных странах для использования в отечественных условиях.
При рассмотрении методов и принципов бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях необходимо четко определять и разделять две категории правил, определяющих учет государственных средств и собственности: юридические, или административные, и методологические, или технические, правила записи хозяйственных операций.
При рассмотрении первых необходимо выделить структуру нормативно-правовой базы бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции и России и провести их сравнительный анализ. Особое внимание следует обратить на основные понятия и определения, используемые в системе бухгалтерского отчета бюджетных учреждений. К ним относятся прежде всего определения
' Соколов Я.В., Соколов В.Я. История бухгалтерского учета. - М.: Финансы и статистика, 2003.
15
компетентных агентов разрешающих, выполняющих и контролирующих операции по сбору доходов и осуществлению расходов, а так же устанавливающих процедуру выполнения этих операций.
Одним из ключевых моментов нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях является его взаимосвязь с бухгалтерским учетом в коммерческих организациях. Подчеркнем, что на первый взгляд существует некое идеологическое противоречие между этими двумя областями учета. С одной стороны, система бюджетного учета является составной частью системы бухгалтерского учета, который является единой основой учета как бюджетных, так и коммерческих организаций. Это относится к принципам двойной записи, оценки и другим. Вместе с тем, бухгалтерский учет в коммерческих организациях преследует цель определения финансового результата деятельности предприятия и информирования соответствующих пользователей информации. Учет же государственных средств и собственности в первую очередь ориентирован на контроль за правильностью исполнения решений, заложенных в законе о государственном бюджете и сохранения государственной собственности. Однако более пристальный анализ показывает, что данное противоречие существует в основном в области администрирования учета, нежели в принципах отражения и классификации хозяйственных операций. Таким образом, подобное противоречие может решаться созданием специальной нормативно-правовой базы, регламентирующей бухгалтерский учет в бюджетных учреждений, но которая совпадает в технической части с бухгалтерским учетом в коммерческих организациях.
Технические правила дополняют юридические и определяют методологию записи хозяйственных операций. В данном случае необходимо провести сравнительный анализ планов счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений Франции и России и рассмотреть типовые операции. Исходя из технических правил, можно сделать вывод об эффективности и ресурсоемкости технологии ведения бухгалтерского учета.
16
1.2. Развитие и состояние бухгалтерского учета в бюджетных учреждениях Франции.
После падения Римской империи в 476 году нашей эры распалась единая финансовая и налоговая система, объединявшая Европу на протяжении столетий. Франция, управляемая династией Меровингов7, страдала от последствий нашествия варваров, приведшего к падению Римской империи, и практически не имела централизованного управления не только экономикой, но и в целом страной: власть короля была номинальной. В это же время сложилось разделение властей на светские и духовные, при этом католическая церковь обладала полным иммунитетом от вмешательства королевской власти во все свои дела, как политические, так и экономические, что обязывало церковь, как крупнейшего землевладельца, заниматься сбором налогов и осуществлением общественных расходов, своими силами. В данный период церковь сохраняла римский принцип прямого соотношения доходов и расходов, то есть любое расходование средств осуществлялось только после сбора необходимой суммы. Основными действующими лицами в системе учета и использования денег церковной казны являлись епископы и настоятели крупных монастырей, выступая одновременно в роли и сборщиков средств и распорядителей ими. Однако такая система в условиях децентрализации церковной власти была нестабильной и приводила к финансовым злоупотреблениям, которые часто выливались в политические кризисы внутри церкви, чем старалась пользоваться светская власть, в конце концов поставившая во времена правления Капетингов католическую церковь под свое управление, прежде всего финансовое.
В светской же части королевства для представительства короля в феодах был создан институт графов8, которым были делегированы королем, в числе прочих, обширные полномочия по управлению государственными финансами на местах. Так в их функции входил сбор прямых и косвенных налогов и податей, а
7 Les Merovingiens - первая королевская династия во Франкском государстве правили в 481-751 годах нашей эры. Названа по имени полулегендарного короля Меровея. Главный представитель - Хлодвиг I (около 466-51 !)¦
17
также оплата расходов короля. При этом жалование графов зависело от количества собранных средств, что, конечно же, не могло не приводить к массовым злоупотреблениям.
В дальнейшем, при династии Каролингов , монархам пришлось заниматься усилением контроля над действиями своих вассалов. В этот период возникает институт missi dominici10, ответственных за контроль над графской властью на местах. Заметим, что появление missi dominici было вызвано тем, что графы не просто утаивали средства казны, а все больше превращали подчиненные им земли в свои ленные владения, тем самым ослабляя власть монарха, что напрямую ставило под угрозу целостность страны. Так для решения сугубо политической задачи возникает необходимость в контроле за финансовой дисциплиной в сфере сбора средств в казну короля.
Во времена правления Капетингов11, монархия еще более укрепляется, появляется единая для всей страны королевская валюта, двор располагает большим штатом вассалов, состоящих на содержании казны. Все это приводит к изменениям в финансовой жизни Франции. В это время появляется принцип разделения государственных финансов на две части: средства, полученные от хозяйственной деятельности на землях, принадлежащих непосредственно королю, и поступления от налогов и сборов с других феодалов. Изживший себя с точки зрения представительства короля в провинциях институт графов в середине XI века заменяется назначаемыми королем превотами12, однако из-за массового казнокрадства и злоупотребления властью вскоре в целях контроля за
8 Тут нельзя не заметить, что во французском языке слова «граф» (comte), «счет» (compte) и «бухгалтерский учет» (comptabilite) имеют один и тот же корень.
9 Les Carolingiens — королевская и императорская династия во Франкском государстве с 751 по 987 год. Первый король — Пипин Короткий. Название «Каролинги» произошло от имени Карла Великого.
10 «Missi dominici» - исторический термин. Дословно «посланник короля». См. подробнее Соловьев СМ. Наблюдения над исторической жизнью народов. - М.: ACT, 2003 - 511 с.
11 Les Capetiens династия французских королей в 987 — 1328 гг. Основатель — Гуго Капет. Важнейшие представители: Филипп II Август, Людовик IX Святой, Филипп IV Красивый.
12 Les prevots - исторический термин.

Получить работу