Введение
Актуальность исследования. Разрешая дела о соответствии Конституции Российской Федерации правовых актов, указанных в ее статье 125 (части 2 и 4), Конституционный Суд Российской Федерации оказал и продолжает оказывать огромное влияние на правовую систему России в целом, а также практически на все отрасли законодательства. В соответствии со статьей 125 (часть 6) Конституции Российской Федерации акты или их отдельные положения, признанные неконституционными, утрачивают силу. Между тем влияние Конституционного Суда Российской Федерации не сводится лишь к дисквалификации или подтверждению конституционности правовых актов.
Федеральный конституционный закон «О Конституционном Суде Российской Федерации» указывает на обязательность решений Конституционного Суда Российской Федерации на всей территории Российской Федерации для всех представительных, исполнительных и судебных органов государственной власти, органов местного самоуправления, предприятий, учреждений, организаций, должностных лиц, граждан и их объединений (статья 6). Обязательность решений (судебных актов) Конституционного Суда Российской Федерации подразумевает как обязательность содержащихся в них формулировок (выводов), так и доводов (правовой аргументации) и правовых позиций. В этой связи доводы и правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженные в решениях по ранее рассмотренным делам, являются обязательными при рассмотрении им последующих дел. Подобный механизм отправления правосудия Конституционным Судом Российской Федерации внешне напоминает англосаксонский судебный механизм, основанный на принципе прецедента.
Однако в данном случае следует говорить не о совпадении, а лишь о некотором сходстве деятельности двух типов судебно-правовых механизмов.
Обязательность решений Конституционного Суда Российской Федерации обусловлена нормами Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», т.е. позитивным правом, изменение или отмена которого может повлечь устранение оснований для признания обязательности соответствующих решений, например в отношении определенных субъектов. Тем не менее обязательность решений по ранее рассмотренным делам является фактором, который позволяет говорить не только о сходстве принципов деятельности Конституционного Суда Российской Федерации и судов англосаксонской модели, но и об общности возникающих перед ними проблем. Одна из естественных проблем, с которыми сталкиваются суды стран англосаксонского права, - это поиск и систематизация огромного массива прецедентов. В целях ее преодоления ежегодно издаются многотомные издания, в которых содержатся полные тексты судебных решений либо сборники судебных прецедентов.
Для разрешения судебных дел ссылки на конкретные судебные прецеденты имеют большое значение, особенно если рассматриваемое дело не является столь типичным, как предыдущие. Однако первый судебный прецедент теряет значение неизменного нормативного источника, модифицируется в последующих судебных решениях посредством судебных интерпретаций, ведущих к уточнению, расширению или сужению его смысла. Подобный прецедент утрачивает черты прецедента как такового и воспринимается в практике как существующая сама по себе судебная доктрина (теоретическое учение, руководящий принцип, типовой метод разрешения сходных по характеру дел). В этом случае судебные доктрины, связывая серию сходных по проблематике дел, не только облегчают проблему поиска и систематизации прецедентов, объединяемых в рамках конкретной доктрины, но и выводят на более высокий теоретический уровень выводы судебной практики.
Проблема накопления значительного массива решений, их анализа и систематизации является актуальной и для Конституционного Суда Российской Федерации, который при рассмотрении дел связан собственной практикой. Для разрешения данной проблемы публикуются сборники решений Конституционного Суда Российской Федерации, а также монографии, изданные в жанре комментария, и т.п.
Как показывает анализ, значительная часть решений Конституционного Суда Российской Федерации приходится на долю решений налогового характера, причем их количество постоянно увеличивается. Это обусловлено конфликтностью данной сферы общественных отношений, в рамках которых происходит принудительное изъятие собственности граждан и их объединений в пользу государства. Процесс применения налогового законодательства, нового для российской правовой системы, весьма часто выявляет неопределенность в вопросе о соответствии законодательных норм Конституции Российской Федерации.
Среди конституционных положений, посвященных налогам, основными по важности являются положения статьи 57 Конституции Российской Федерации, согласно которой каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы; законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Каждое слово данной статьи, само по себе или во взаимосвязи с другими конституционными нормами, является своеобразным стержнем, на который можно нанизать целую серию решений Конституционного Суда Российской Федерации и выраженных в них правовых позиций. В этой связи анализ такого значительного массива решений Конституционного Суда Российской Федерации, как решения по вопросам налогообложения, имеющие общеобязательный характер, с целью выявления, описания и анализа судебных доктрин представляется актуальным по следующим основаниям.
Во-первых, выявление, описание и анализ судебных доктрин по вопросам налогообложения имеет практическое значение, прежде всего — для
интенсификации деятельности самого Конституционного Суда Российской Федерации, учитывая возрастающее количество обращений о проверке конституционности налогового законодательства. Большинство правовых позиций по вопросам налогообложения сформулированы Конституционным Судом Российской Федерации в его постановлениях, число которых относительно невелико - около 30.
Однако определения Конституционного Суда Российской Федерации, в которых данные правовые позиции подтверждаются и интерпретируются, имеют не меньшее значение, — фактически они представляют собой форму преимущественного существования судебных доктрин по вопросам налогообложения. Как вид решений Конституционного Суда Российской Федерации, определения принимаются более оперативным путем, без проведения публичного заседания. В этом смысле судебная доктрина как обобщенная сумма решений Конституционного Суда Российской Федерации по определенной проблеме, наряду с конкретными правовыми позициями, может служить самостоятельной основой такого вида решений. Следовательно, в этом случае применение судебных доктрин может в значительной мере повысить оперативность и эффективность процесса принятия решений Конституционным Судом Российской Федерации.
Во-вторых, актуальность исследования судебных доктрин по вопросам налогообложения обусловлена определяющим значением конституционных норм по вопросам налогообложения и соответствующей практики Конституционного Суда Российской Федерации как для науки конституционного права, так и для налогового права. В конституционно-правовой науке отмечается двухаспектный характер конституционных норм, посвященных основным экономическим правам. В частности, по мнению Г.А. Гаджиева, анализ взаимодействия конституционных норм об основных экономических правах и норм гражданского права позволяет доказать, что в Конституции Российской Федерации содержатся не «общие декларации», а нормативные положения прямого действия. Действие норм Конституции
Российской Федерации об основных экономических правах проявляется и в том, что они учреждают определенную экономическую систему, и в том, что они защищают экономическую свободу конкретных частных собственников и предпринимателей.1
Представляется, что данные выводы в полной мере применимы к конституционным нормам, посвященным вопросам налогообложения. Как справедливо отмечают исследователи, конституционные нормы, посвященные налоговым вопросам, в силу высокой степени обобщенности оказывают регулирующее влияние на предельно широкий круг общественных отношений, определяя их общий тип. При этом Конституционный Суд Российской Федерации играет роль приводного механизма конституционно-правового регулирования налоговых отношений; он формулирует правовые позиции, являющиеся обязательным ориентиром для законодательной власти, с одной стороны, и непосредственно регулирующие поведение участников налоговых отношений - с другой. 2
В ходе налоговой реформы правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации фактически легли в основу Налогового кодекса Российской Федерации. В условиях продолжающегося реформирования налогового законодательства выявление судебных доктрин Конституционного Суда Российской Федерации имеет значение для конституционализации данной сферы регулирования. Судебные доктрины в силу большей обобщенности, емкости и информативности должны стать для законодательных и правоприменительных органов, налогоплательщиков и иных субъектов налоговых правоотношений более эффективным ориентиром конституционного поведения в налоговой сфере. Представляя собой форму обобщения конституционной информации, исходящей от Конституционного
'См.: Гаджиев Г.А. Основные экономические права (сравнительное исследование конституционно-правовых институтов России и зарубежных государств). Автореф. дисс.... докт. юрид. наук. М., 1996. С.5. 2 См.: Овсянников СВ. Конституционно-правовые основы налоговых отношений. Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. СПб., 2001. С.9-10.
8
Суда Российской Федерации, судебные доктрины позволяют также обогатить и налогово-правовую науку новым материалом для научного анализа.
Об актуальности темы исследования свидетельствует особое внимание научной общественности к проблеме влияния практики Конституционного Суда Российской Федерации на сферу налоговых отношений. Это подтверждает проведение научных конференций, посвященных как отдельным решениям Конституционного Суда Российской Федерации (см. сборник докладов и тезисов «Фискальные сборы»3), так и практике Конституционного Суда Российской Федерации в целом (см. сборник «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года»4).
Цель и задачи исследования. Целью диссертации является выявление, описание и анализ доктрин по вопросам налогообложения, сформированных Конституционным Судом Российской Федерации в процессе разрешения дел о проверке конституционности актов законодательства о налогах и сборах.
В соответствии с целью диссертации решаются следующие задачи:
- определение понятия «судебная доктрина», используемого в США; выявление и анализ основных черт доктрин на примере судебной практики США по конституционно-правовым, гражданско-правовым, трудовым и в особенности налоговым делам;
- обоснование возможности применения понятия «судебная доктрина» к практике Конституционного Суда Российской Федерации; анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам налогообложения (правовых позиций и юридической аргументации, лежащих в их основе); анализ статьи 57 Конституции Российской Федерации и определение конституционных критериев для группировки данных решений для целей выявления доктрин в сфере налогообложения;
3 Фискальные сборы: правовые признаки и порядок регулирования / Под ред. С.Г. Пепеляева. М: Издательско-консультационная компания «Статус-кво 97», 2003.
4 Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2003 года / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Издательско-консультационная компания «Статус-кво 97», 2004.
- выявление, анализ и критика конкретных судебных доктрин в сфере налогообложения; сравнение доктрин Конституционного Суда Российской Федерации и зарубежных судебных доктрин в сфере налогообложения;
- анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации и выявление конституционно-правовой аргументации, свидетельствующей о предпосылках к формированию новых судебных доктрин Конституционного Суда Российской Федерации.
Объект и предмет исследования. Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в области формирования, понимания и применения судебных доктрин в странах общего права (на примере США) и доктрин Конституционного Суда Российской Федерации в сфере налогообложения.
Предметом исследования выступают нормативно-правовые акты Российской Федерации и США, решения судов США и Конституционного Суда Российской Федерации, решения иных судов Российской Федерации, научные разработки, связанные с проблемами судебной интерпретации конституционных положений и ее результатов.
Методологической основой исследования являются общенаучные методы исследования, а также системно-структурный, конкретно-исторический, сравнительно-правовой методы. Диссертационное исследование проведено с использованием трудов отечественных и иностранных авторов, исследовавших проблемы конституционного и налогового права. Объектом сравнительно-правового метода является Конституция США, Кодекс внутренних доходов США, а также судебная практика США, преимущественно по налоговым вопросам. Системно-структурный и конкретно-исторический методы применены при обработке массива решений Конституционного Суда Российской Федерации, принятых с 1993 по 2005 год, с целью выявления, описания и анализа судебных доктрин по вопросам налогообложения.
10
Степень проработанности темы и источниковедческие основы диссертации. Проблемы формирования судебных доктрин по конституционному праву исследовалась в ряде научных работ американских правоведов. В частности, в монографии Вильяма Нельсона «Четырнадцатая поправка: от политического принципа к судебной доктрине» исследуется процесс принятия четырнадцатой поправки Конституции США и последующей ее интерпретации американскими судами. В работе Роберта Мак ЬСлоски «Американский Верховный Суд» дается анализ деятельности Верховного Суда США начиная с 1789 года по современный период, приводятся примеры основных прецедентов и судебных доктрин, принятых высшим судебным органом США. Проблема формирования и применения доктрины судебного пересмотра исследовалась профессором Эдвардом Корвином («Доктрина судебного пересмотра»).
Следует отметить монографию Вильяма Джорджа Торпи «Судебные доктрины религиозных прав в Америке». Автор на основе анализа более чем 2 000 судебных дел, а также 250 монографий и статей дает развернутую картину интерпретации судами религиозных прав граждан, исследует правовое положение церковных общин и институтов в Америке, их роль в обществе и взаимоотношения с государством. Отдельная глава данной работы посвящена проблеме налоговых льгот, предоставляемых религиозным обществам.
Вопросы формирования и применения судебных доктрин по налоговому праву и другим отраслям законодательства исследовались такими американскими правоведами, как Мартин Адлер, Бернард Кьюминс, Стивен М. Симпсон, Роберт Л. Такер, Эндрю Чин, Суини Д. Робберт, Роберт Л. Соммерс.
В отечественной правовой литературе вопросы теории права, доктринального толкования права, прецедентного права, функционирования судебной власти, а также роли решений Конституционного Суда Российской Федерации, в том числе в регулировании налоговых отношений, получили
11
освещение в работах: Д.Б. Абушенко, Л.В. Андреевой, В.И. Анишиной, М.В. Баглая, Н.С. Бондаря, В.В. Бошно, A.B. Брызгалина, Д.В. Винницкого, Н.В. Витрука, H.A. Власенко, А.Н. Власенко, Г.А. Гаджиева, С.К. Загайновой, В.Д. Зорькина, O.A. Жидкова, В.В. Ершова, В.М. Лебедева, В.О. Лучина, А.Н. Козырина, В.А. Краснова, В.А. Кряжкова, О.Н. Кряжковой, O.E. Кутафина, В.В. Лазарева, Т.Г. Морщаковой, СВ. Овсянникова, С.Г. Пепеляева, Т.М. Пряхиной, И.В. Решетниковой, Л.В. Соцуро, В.М. Сырых, A.A. Тилле, Г.П. Толстопятенко, В.В. Туманова, И.А. Умновой, Б.С. Эбзеева и др.
Необходимо особо отметить совместную работу Г.А. Гаджиева и С.Г. Пепеляева «Предприниматель — налогоплательщик — государство. Правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации», в которой дается теоретический анализ правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации по вопросам предпринимательского и налогового права.
Работы указанных авторов послужили теоретической базой диссертации. Источниковедческой основой диссертации преимущественно являются решения Конституционного Суда Российской Федерации, посвященные вопросам налогообложения. В ходе изучения более чем 2 000 решений Конституционного Суда Российской Федерации диссертантом отобрано и проанализировано около 400 решений, посвященных проблемам налогов и других публичных платежей. В качестве источников в диссертации использованы Конституция Российской Федерации и законодательство Российской Федерации, зарубежное законодательство и судебная практика.
Научная новизна работы выражается в том, что впервые специальному исследованию подвергаются судебные доктрины (связанные, в основном, с интерпретацией конституционных норм) как правовое явление стран общего права (на примере деятельности судов США) и ставится вопрос о наличии подобного явления в практике Конституционного Суда Российской Федерации; на основе анализа положений статьи 57 Конституции
12
Российской Федерации и значительного массива решений Конституционного Суда Российской Федерации определяются критерии выявления доктрин в сфере налогообложения, раскрывается процесс их формирования, содержание, теоретическое и практическое значение с точки зрения охраны основ конституционного строя и конституционных прав граждан; исследуется процесс применения подобных доктрин в конституционном судопроизводстве, а также влияние на законодательную и правоприменительную практику.
На защиту выносятся следующие положения:
1. Доктрина как юридическое понятие активно применяется в судебной практике США в специальном значении, неизвестном российской правовой системе, а именно - в значении принципа (концепции) решения судебных дел, сходных по характеру. В процессе разрешения множества сходных судебных дел значение первого прецедента (первоисточника) постепенно утрачивается, благодаря многократному применению прецедент воспринимается как существующий сам по себе - в виде судебной доктрины, которая исполняет роль эффективного средства обобщения судебной практики. Судебная доктрина имеет более высокий иерархический статус по сравнению с единичным прецедентом, который может быть проигнорирован или отменен в последующих случаях. Ряд доктрин формируются судами США в результате интерпретации конституционных положений при разрешении дел различного отраслевого характера, в том числе налогового.
Основные черты, отличающие судебные доктрины США от известных российской правовой системе научных доктрин и официальных политико-правовых доктрин, следующие: 1) судебная практика является источником подобных доктрин; 2) судебные доктрины формируются на основе принципа прецедента в результате принятия серии судебных решений; 3) судебные доктрины носят нормативный характер, но не имеют четкой внутренней структуры; 4) они являются универсальным средством обобщения обширной судебной практики.
13
2. В связи с увеличением количества принимаемых решений в практике Конституционного Суда Российской Федерации возникают предпосылки для формирования судебных доктрин. Понятие «судебные доктрины» применимо в отношении Конституционного Суда Российской Федерации с учетом особенностей континентальной правовой семьи, для которой не свойственно признание правотворческой роли судов. Судебные доктрины Конституционного Суда Российской Федерации представляют собой принципы (концепции), формулируемые при интерпретации конституционных и законодательных норм в процессе разрешения серии близких по характеру дел и являющиеся общеобязательными в силу установленной законодателем общеобязательности решений
Конституционного Суда Российской Федерации.
Положение статьи 57 Конституции Российской Федерации, закрепляющее обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы, а также устанавливающее запрет на придание обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, выступает в качестве многоэлементного объекта интерпретации Конституционного Суда Российской Федерации, результатом которой явилось формирование судебных доктрин в сфере налогообложения. Подобные доктрины формируются благодаря смысловой емкости указанного конституционного положения, каждое слово либо понятие которого является стержнем для серии сходных по характеру решений, образующих соответствующую доктрину. Именно элементы конституционного положения (понятия либо отдельные слова) являются критериями, позволяющим выявить наличие той или иной доктрины: 1) «каждый обязан»; 2) «законно установленные»; 3) «налоги и сборы»; 4) «законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют».
Доктрины Конституционного Суда Российской Федерации в сфере налогообложения имеют значение для конституционного права как с точки зрения охраны конституционных прав и свобод граждан, так и с позиций
14
охраны конституционного строя российского государства, необходимым условием существования которого (как любого другого правового государства) являются налоги. Данные доктрины обобщают конституционную информацию, раскрытую в результате судебной интерпретации. Посредством этого обеспечивается как прямое действие Конституции Российской Федерации (императивных установок относительно налоговой обязанности и ее пределов), так и проникновение конституционных начал в отраслевое законодательство
(конституционализация соответствующей сферы законодательного регулирования).
3. Теоретический анализ решений Конституционного Суда Российской Федерации позволяет выделить ряд доктрин в сфере налогообложения. При истолковании статьи 57 Конституции Российской Федерации, в части, предусматривающей обязанность каждого платить налоги и сборы, Конституционным Судом Российской Федерации сформированы доктрины равенства налогоплательщиков и безусловной обязанности по уплате налогов и сборов. Первая доктрина запрещает законодательное регулирование, которым устанавливаются различия в правилах налогообложения в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика, а также возлагается налоговое бремя, не пропорциональное возможностям налогоплательщика по уплате соответствующих налогов. Применение данной доктрины подразумевает проверку обоснованности установления различных правил налогообложения как в отношении разных категорий налогоплательщиков (вертикальное равенство), так и в рамках одной категории налогоплательщиков (горизонтальное равенство). Согласно второй из названных доктрин, обязанность, предусмотренная статьей 57 Конституции Российской Федерации, подлежит исполнению без каких-либо условий: возражения
15
налогоплательщика, налоговых агентов и иных лиц, участвующих в процессе перечисления налога в бюджет, не имеют правового значения.
4. При интерпретации конституционного понятия «законное установление» в практике Конституционного Суда Российской Федерации сложились три самостоятельные доктрины. Суть первой из них - доктрины законной формы установления налогов и сборов — состоит в императивном конституционном требовании, согласно которому налоги и сборы, будучи формой ограничения права собственности, должны устанавливаться исключительно законами. Однако это не исключает ограниченного участия Правительства Российской Федерации как высшего исполнительного органа государственной власти в определении существенных элементов налогов и сборов.
Вторая доктрина — доктрина полноценности юридического состава налога - акцентирует внимание на конституционном понятии «установление налога»: налог рассматривается как установленный надлежащим образом, если его структура юридического состава является полноценной. Это подразумевает, во-первых, исчерпывающее определение всех существенных элементов состава налога: отсутствие одного из элементов налога (субъект, объект, налоговая база, порядок и сроки уплаты, налоговый период, ставка и порядок исчисления) означает его конституционную дефектность. Во-вторых, каждый из указанных элементов налога должен быть установлен надлежащим образом: повышенные требования предъявляются к объекту налогообложения, с которым связано возникновение обязанности по уплате налога, а также к налоговой ставке -законодатель обязан в любом случае определить ее максимальный размер.
Третья доктрина - доктрина необязательности налоговых льгот -предусматривает, что наличие (или отсутствие) льготы, как необязательного элемента юридического состава налога, не влияет на оценку конституционной полноценности налога. Налоговые льготы всегда носят адресный характер, что не может рассматриваться как нарушение требований о надлежащем установлении налогового обязательства и принципа равенства.
16
Реализация права на налоговую льготу подразумевает строгое соблюдение налогоплательщиком установленных законодателем условий, следует избегать расширительного истолкования условий реализации права на налоговую льготу.
5. При анализе статьи 57 Конституции Российской Федерации, в части, обозначающей в качестве обязательных платежей «налоги и сборы», Конституционным Судом Российской Федерации сформирована доктрина выявления правовой природы публичных платежей. Она нацелена на решение задач установления: 1) принадлежности платежа именно к «налогам и сборам»; 2) разграничения «налогов» и «сборов»; 3) соответствия конкретного налога или сбора их собственной природе. В процессе применения статьи 57 Конституции Российской Федерации сложилась также доктрина непридания налоговым законам обратной силы, которая применяется Конституционным Судом Российской Федерации в отношении двух категорий случаев. Первая категория связана с нарушением статьи 57 Конституции Российской Федерации в результате несоблюдения законодателем порядка опубликования и введения в действие налоговых законов. Применительно к таким ситуациям данная доктрина предполагает, что налоговый закон не может рассматриваться как действующий до истечения определенного законом срока со дня его официального опубликования: дата вступления налогового закона в силу, определенная законодателем, не может предшествовать надлежащей дате вступления в силу такого закона. Недопустимы случаи определения законодателем даты вступления налогового закона в силу с момента его официального опубликования, а также случаи, когда дата вступления закона в силу не предусмотрена, притом что такому закону придается обратная сила в актах официального или иного толкования либо правоприменительной практикой. Теоретическая и практическая значимость диссертации
Значение результатов работы заключается в развитии научных знаний о доктринах Конституционного Суда Российской Федерации в сфере
17
налогообложения как неотъемлемой части конституционного правосудия Российской Федерации. Теоретические положения и выводы диссертации, содержащийся в ней материал может быть использован Конституционным Судом Российской Федерации при изучении обращений налогового характера, арбитражными судами при рассмотрении споров налогоплательщиков и налоговых органов, государственными органами законодательной и исполнительной власти при разработке и принятии актов налогового законодательства.
Апробация результатов исследования
Материалы диссертации использовались автором при написании заключений по обращениям в Конституционный Суд Российской Федерации, проектов постановлений (например, Постановления от 14 июля 2005 года № 9-П по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой гражданки Г.А. Поляковой и запросом Федерального арбитражного суда Московского округа), а также многочисленных определений Конституционного Суда Российской Федерации. Положения диссертации нашли отражение в статьях, опубликованных в специализированных юридических журналах. На основе материалов диссертации автором сделаны доклады на международных научно-практических конференциях «Налоговое право в решениях Конституционного Суда Российской Федерации 2004 года» (г. Москва, Российская академия правосудия, 15 апреля 2005 года) и «Сравнительное правоведение и проблемы современной юриспруденции» (г. Екатеринбург, Уральская государственная юридическая академия, 22 апреля 2005 года).
|
