4 Введение
Актуальность темы исследования. В бухгалтерском учете и отчетности обобщаются результаты деятельности и текущее состояние каждого предприятия. Изменения в экономической системе Российской Федерации привели к изменениям в деятельности предприятий, которые должны были найти адекватное отражение в бухгалтерском учете и отчетности. Сегодняшняя система бухгалтерского учета в России имеет свою специфику, которая связана с её происхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики. Некоторые особенности современной российской системы бухгалтерского учета объективно снижают её ценность для пользователей учетной информации и препятствуют нормальному развитию экономики. Одновременно экономическая система России продолжает интенсивно изменяться, возникают новые виды хозяйственной деятельности, которые должны найти адекватное отражение в учете. Наконец, российская система бухгалтерского учета ещё не получила законченного оформления в законодательстве.
Понимание принципов функционирования американской системы финансового учета приобретает особенное значение в современных условиях, когда российские предприятия активно пытаются проникнуть на американский фондовый и финансовый рынки. Равноправное сотрудничество с партнерами из США непременно потребует способности понимать формируемую ими отчетность, и, в свою очередь, представлять отчетность в формате, принятом на американском рынке.
В силу высокой формализованности российского учета четкое выделение базисных принципов для него менее важно и оно менее структурировано, чем в США.
Финансовая отчетность должна обеспечивать полезной информацией реальных и потенциальных инвесторов, кредиторов и других ее пользователей для принятия решений об инвестировании, кредитовании и др. Информация
5
должна быть исчерпывающей и доступной для лиц, компетентных в сфере коммерческой деятельности и заинтересованных в изучении данной информации. Информация финансовой отчетности должна помочь реальным и потенциальным инвесторам, кредиторам и другим ее пользователям в определении сумм и сроков инвестиций, будущих поступлений денежных средств от дивидендов или процента, выручки от продаж, размера и срока погашения платежей за ценные бумаги или по ссудам. Поскольку движение денежных средств инвесторов и кредиторов зависит от денежных потоков предприятия, финансовая отчетность должна обеспечивать их информацией о размерах сумм и времени будущего прироста денежных средств данного предприятия.
В российской практике отдельно выделяются цели (задачи) бухгалтерского учета, а вот цели бухгалтерской отчетности носят подчиненный характер. Цель бухгалтерской отчетности определена лишь следующим образом: «бухгалтерская отчетность организации является завершающим этапом учетного процесса. В ней отражается нарастающим итогом имущественное и финансовое положение организации, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период (месяц, квартал, год)» [9].
При общем сходстве целей и задач финансового учета и отчетности в США и бухгалтерского учета и отчетности в России акценты в них расставлены по-разному. В США приоритет отдается принятию эффективных решений на базе данных отчетности, достоверность данных просто подразумевается как необходимое условие, а в России приоритетным является просто достоверное отражение экономических событий, т.е. российский подход носит более ограниченный характер. Также категории достоверности и полноты в России носят скорее формальный, чем практический характер.
Проблема качества данных также стоит в России достаточно остро -предоставляемая информация зачастую есть просто отражение первичных документов. Релевантность или надежность информации мало кого интересует.
6
В то же время существование проблемы не рассматривается столь же актуально, как переход на использование американских методик ведения учета. Следует учитывать, что в отрыве от принципов, на которых они базируются, эти методики во многом теряют свою полезность. Среди российских бухгалтеров, к сожалению, бытует мнение, что если при ведении учета не допускается преднамеренного искажения данных, то итоговые данные будут истинными, что не верно в силу условности многих приемов, используемых в бухгалтерском учете.
К сожалению, в силу специфичности отраслевого учета и новизны применения ОПБУ США в отечественной практике у автора отсутствовала возможность проанализировать работы российских учетных по данной тематике. Единственными доступными источниками являются публикации крупных международных аудиторских компаний, которые зачастую носят общий, рамочный характер (См. [21], [22], [69], [75]).
Среди немногочисленных российских источников следует выделить работы В.Ф. Палия, О.В. Рожновой и Ж.А. Морозовой (См. [45], [48], [49] и [56]), затрагивающие вопросы теории финансового учета в соответствии с международными стандартами. Основное внимание в исследованиях данной проблемы, как правило, уделяется вопросам трансформации финансовой отчетности организаций в целом (См. [24], [43]). Более того, процесс трансформации зачастую рассматривается лишь как процесс переложения отдельных статей баланса, без учета специфических особенностей нефтяной отрасли, накладывающих определенные требования к формированию отчетности. Между тем, специфика производства и технологии нефтегазодобывающего комплекса предъявляют особые требования к формированию финансовой отчетности.
Выделенные проблемы и отсутствие разработок в области организации процесса обоснованной трансформации данных финансовой отчетности нефтегазодобывающих предприятий определяют актуальность темы
7 диссертационного исследования.
Целью диссертации является разработка теоретических и методических основ трансформации финансовой отчетности предприятий нефтегазодобывающего комплекса с учетом технологических и организационных особенностей производства.
Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:
- исследовать и проанализировать работу бухгалтерской службы на примере действующих нефтегазодобывающих компаний;
- обосновать принципы классификации затрат на предприятиях нефтегазодобывающей промышленности;
- выявить влияние технологических и организационных особенностей предприятия на организацию бухгалтерского учета добычи нефти и газа;
- проанализировать организацию бухгалтерского учета затрат на разведку запасов нефти и газа, на бурение и освоение, на добычу нефти и газа, предложить варианты учета;
- разработать методику трансформации финансовой отчетности с учетом специфических особенностей нефтегазодобывающего комплекса;
- внести уточнения в систему раскрытия информации финансовой отчетности.
Предмет и объект исследования. Предметом исследования диссертационной работы является совокупность теоретических, методических и практических вопросов, определяющих содержание и организацию формирования финансовой отчетности российских нефтегазодобывающих предприятий в соответствии с Общепринятыми принципами бухгалтерского учета США (ОПБУ США).
Исследование строится на анализе действующих нормативных положений по тематике диссертационной работы, изучении экономической
8
литературы и использовании фактических материалов, полученных в нефтяных компаниях.
Объектом исследования выступает ряд нефтяных компаний России: ОАО «Сургутнефтегаз», ОАО «Лукойл», ОАО «Тюменская нефтяная компания», ОАО «Сибирская нефтяная компания» и ОАО «Роснефть».
Методологической и теоретической основой проведенного исследования послужили общенаучные приемы анализа и синтеза, дедукции и индукции, системного подхода, а также экономико-математические приемы -методы группировки, сравнения и другие методы познания сущности явлений.
В процессе работы изучены нормативные документы по предмету исследования, инструктивные и методические материалы министерств и ведомств, труды отечественных и зарубежных авторов по вопросам организации бухгалтерского учета, организации управления в нефтяной промышленности. В диссертации использованы полученные и обработанные автором материалы исследования ряда нефтяных компаний.
Научная новизна исследования заключается в постановке, теоретическом и прикладном обосновании и решении комплекса вопросов совершенствования методики трансформации финансовой отчетности на предприятиях нефтегазодобывающей промышленности.
В процессе исследования получены следующие наиболее существенные научные результаты:
- в ходе исследования уточнены такие понятия как вероятные запасы и возможные запасы нефти и газа;
- уточнена классификация затрат, включаемых в себестоимость добычи нефти и газа;
- в диссертации для учета затрат на поисково-разведочные работы предложены варианты счетов и субсчетов Главной книги, предложен вариант учета геологических и геофизических затрат, затрат на бурение и освоение скважин;
9
- внесены предложения по совершенствованию учета затрат по добыче нефти и газа, в том числе при передаче прав на разработку недр;
- обосновано применение понятия истощения и предложен вариант учета износа, истощения и амортизации основных средств, относящихся к операциям по разведке и добыче нефти и газа, и прочих основных средств производственного назначения;
разработана авторская методика трансформации финансовой отчетности российских нефтяных предприятий; в соответствии с методикой разработаны формуляры сбора данных и инструкция по их заполнению и последующей трансформации данных.
Практическая значимость исследования заключается в разработке основных направлений и конкретных рекомендаций по совершенствованию организации бухгалтерского учета добычи нефти и газа и методики трансформации финансовой отчетности нефтяных компаний.
Внедрение содержащихся в диссертации теоретических положений и практических рекомендаций в практику работы нефтегазодобывающих предприятий будет способствовать повышению эффективности их управления при выходе на мировой рынок нефти.
Апробация и реализация результатов исследования. Основные выводы и рекомендации диссертационной работы обсуждались и получили одобрение на научных сессиях профессорско-преподавательского состава, научных сотрудников и аспирантов Российского университета дружбы народов 2001-2003гг.
Публикации. Основные положения и результаты диссертационного исследования опубликованы в двух работах, общим объемом 5.13 п.л.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, списка использованной литературы и приложений.
В первой главе проанализированы современное состояние отрасли, технологические и организационные особенности нефтегазодобывающего
10
производства, влияющие на организацию и методологию бухгалтерского учета; определены основные направления совершенствования бухгалтерского учёта как основы эффективного управления предприятий; рассмотрены основные проблемы бухгалтерского учета.
Во второй главе уточнена классификация затрат нефтегазодобывающих предприятий; усовершенствована система бухгалтерского учета затрат на разведку запасов нефти и газа, на бурение и освоение производства, на добычу нефти и газа; внесены уточнения в организацию бухгалтерского учета затрат на износ и амортизацию основных средств.
В третьей главе обоснована необходимость совершенствования процесса трансформации финансовой отчетности российских нефтяных компаний, предложены методика и конкретные способы ее внедрения.
В заключении изложены основные выводы и предложения по результатам исследования.
11
Глава 1. Развитие нефтегазодобывающих предприятий и проблемы информационного обеспечения управления предприятиями нефтегазодобывающего комплеса россии
1.1. Современное состояние нефтегазодобывающей отрасли и основные тенденции ее развития 1.1.1. Мировой рынок нефти
Нефтедобывающая отрасль — одна из важнейших отраслей российской экономики. Экспорт топлива является основной статьей российского экспорта и, соответственно, основной статьей дохода российского бюджета. На долю нефтегазового комплекса приходится около 10 % российского ВВП. Россия является одним из крупнейших экспортеров энергоносителей в мире. В 2001 году экспорт нефти из России составил 147.93 млн. тонн, экспорт нефтепродуктов - 70.43 млн. т., экспорт природного газа - 263.9 млрд. куб. м., общий стоимостной объем поставок энергоносителей составил более 50 млрд. долларов. По объёму нефтяного экспорта наша страна занимает второе место в мире после Саудовской Аравии. По объему добычи нефти в 2002 году Россия вышла на первое место в мире: объем добычи составил 7.49 млн. баррелей в день, что превысило объем добычи Саудовской Аравии (в начале года страны ОПЕК сократили уровень добычи нефти, чтобы поддержать уровень цен на мировом рынке нефти) [23]. По объему запасов и добычи нефти российские нефтяные компании конкурируют с ведущими нефтяными компаниями Запада (так называемые oil majors). Тем не менее, капитализация российских НК на порядок ниже капитализации мировых компаний.
Большая часть мирового потребления нефтепродуктов - порядка 55 % -приходится на страны, входящие в Организацию экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). При этом более четверти всего спроса приходится на США, 20 % на государства Западной Европы, 7,5 % - на Японию и 5 - 6 % - на страны бывшего СССР [23].
12
Мировой спрос на нефть неуклонно растет, хотя в США и Западной Европе уровень потребления нефти за последние 20 лет практически не изменился. Так, продолжающийся почти 10 лет экономический рост в странах ОЭСР сопровождался приростом спроса в среднем на 1 % в год (за исключением Мексики - 2,3 % в год). Прирост мирового потребления обусловлен высокими темпами роста в странах Азии, Африки, Южной Америки и Ближнего Востока. Спрос на нефть на Ближнем Востоке, в Африке, Центральной и Южной Америке увеличивался примерно на 2 % ежегодно. Наиболее быстро растет потребление нефти в развивающихся странах Азии — не членах ОЭСР - более 4 % в год. Спад темпов роста спроса в этом регионе наблюдался в 1998 году из-за последствий экономического кризиса. В странах Восточной Европы и бывшего СССР за десятилетний период спрос на нефть упал почти в два раза. В среднем ежегодный прирост добычи и потребления нефти за последние 20 лет составлял около 1,9 % [26].
Нефтяные биржи играют весьма важную роль в ценообразовании на нефтяном рынке, поскольку они через механизм арбитража оказывают определяющее влияние на рынок реальных сделок. В первую очередь это связано с большими объемами биржевых торгов. Так, на Лондонской нефтяной бирже (LIPE) за один день заключается в среднем около 50 тыс. фьючерсных контрактов по смеси «Брент», что соответствует 75 % всего мирового производства нефти, а на Нью-Йоркской - 90 тыс. фьючерсных контрактов по смеси WTI (135 % всей добычи). При этом реальная поставка нефти по биржевым контрактам происходит редко и составляет около 4 % от всего объема торгов [72].
Фундаментальным фактором, определяющим текущие цены на нефть, является соотношение спроса и предложения. На практике краткосрочный текущий баланс спроса и предложения оценивается рынком по изменению уровня промышленных запасов нефти, публикуемых в еженедельных бюллетенях American Petroleum Institute и Energy Information Administration.
13
Так, сокращение запасов обычно приводит к росту цен, а увеличение — к их падению. Сигналы со стороны ОПЕК, экономические шоки, а также изменение запасов, временное закрытие нефтетерминалов или резкие изменения погоды зачастую приводят к ежедневным колебаниям цен на уровне до 5% [23].
ОПЕК, контролирующая около 78 % мировых запасов и 42 % добычи сырой нефти, является важнейшим игроком на мировом рынке нефти [82]. Потенциал ОПЕК определяется уникальными характеристиками запасов. Так, себестоимость добычи одного барреля нефти в странах Персидского залива составляет всего 0.5-2 долл. Это, а также высокий дебет скважин позволяют нефтяному картелю достаточно быстро и с небольшими затратами менять уровень производства. На сегодняшний день неиспользуемые мощности ОПЕК по добыче составляют около 2,84 млн. барр./сут., из которых 1,95 млн. барр./сут. приходятся на Саудовскую Аравию, 260 тыс. барр./сут. - на Кувейт и 120 тыс. баррУсут. - на ОАЭ. Между тем, даже небольшие относительные изменения добычи - всего на 1-2 % от мирового уровня - существенно нарушают баланс спроса и предложения. Так, увеличение экспортных квот на 500 тыс. барр./сут. при неизменном уровне потребления приводит к накоплению 183 млн. баррелей промышленных запасов нефти всего за один год [72].
Глобализация мировой экономики привела к экспансии государственных нефтегазовых компаний на самые перспективные рынки. К примеру, корпорация Citgo, целиком принадлежащая национальной компании Венесуэлы PdVSA, владеет сегодня самой широкой сетью заправочных станций в США. Вдобавок к увеличению влияния государственных компаний значительно усилилась конкуренция в области нефтепереработки и сбыта нефтепродуктов со стороны появившихся в больших количествах мелких, но очень эффективных производителей в Европе и США.
Одним из наиболее дешевых способов замещения запасов и усиления конкурентоспособности является слияние компаний. Слияния позволяют
14
компаниям выдерживать конкуренцию не только со стороны более крупных государственных, но и более мелких производителей. Несмотря на противодействие антимонопольных комитетов, крупным компаниям легче будет контролировать важнейшие нефтяные месторождения и рынки сбыта нефтепродуктов путем тайного сговора или открыто, с помощью создания альянсов. Так, все три гиганта сотрудничают между собой в США и Европе через различные совместные предприятия.
В августе 1998 года, когда цена на смесь Brent опустилась до 11 долларов за баррель, ВР и Amoco объявили о создании компании, образующей вместе с Exxon и RD/Shell «суперлигу», значительно оторвавшуюся по большинству производственных и финансовых показателей от всех остальных негосударственных компаний [72]. Крупнейшее за всю историю нефтегазовой отрасли слияние состоялось всего за 140 дней.
При удачном стечении обстоятельств слияние компаний может привести к ситуации, когда две компании вместе стоят больше, чем их сумма по отдельности. Источниками этого могут быть увеличение объема продаж, сокращение издержек, уменьшение налогового бремени, удешевление цены заимствования и стоимости капитала. Однако многочисленные исследования показывают, что последствия слияний далеко не однозначны. Как правило, заметную выгоду при объединении компаний получают лишь акционеры поглощаемой компании, поскольку по условиям сделки они получают премию. При дружественном слиянии премия может составлять около 25 % к рыночной стоимости меньшей компании, а при враждебном поглощении еще больше. С другой стороны, не обнаружено достоверных доказательств того, что акционеры поглощающей компании выигрывают от объединения. На практике слияния, в первую очередь, сопровождаются сокращением издержек за счет избавления от неэффективных структур и сокращения численности персонала.
15
1.1.2. Российская нефтяная отрасль
Почти 80 % разведанных запасов нефти России приходится на районы суши с развитой нефтедобывающей инфраструктурой и большая их часть сосредоточена в 10-ти крупнейших и 139-ти крупных месторождениях. На эксплуатируемых месторождениях сосредоточено 77% всех запасов нефти. Наиболее существенными запасами углеводородного сырья обладают недра Западной Сибири - объем извлекаемых запасов нефти АВС1 (российская классификация) Западно-Сибирского нефтяного бассейна оценивается как минимум в 81 млрд. баррелей, или 13 млрд. тонн (по другим оценкам - 20 млрд. тонн). Также значительные запасы нефти приходятся на Волго-Уральский (2.4 млрд. тонн АВС1) и Северокавказско-Мангышлакский бассейны (322 млн.т.) [59].
Тимано-Печорский бассейн характеризуется резким климатом, большая часть запасов относится к категории трудноизвлекаемых и содержит «тяжелую» нефть. Несмотря на это, остаточные разведанные запасы оцениваются приблизительно в 9 млрд. баррелей (1,25 млрд. тонн), представляя собой хороший потенциал развития нефтедобычи в России [59].
Остаточные запасы Восточной Сибири оценены в три миллиарда баррелей (0,45 миллиардов тонн), но неразведанные запасы могут быть в несколько раз больше. Основной проблемой этого региона является удаленность от рынков сбыта и отсутствие транспортной инфраструктуры [61].
Существенными запасами сырья обладают также территории российского шельфа - шельф Баренцева моря (примыкает к Тимано-Печорскому нефтяному бассейну), Охотского моря (Охотский нефтяной бассейн обладает потенциалом свыше 1.5 млрд. тонн), Берингова моря (Курило-Алеутский бассейн -1.5 млрд. тонн) [59, 61]. Кроме того, богатым в плане углеводородного сырья является Каспийский регион.
Нефтегазовый комплекс по праву является основой экономики Российской Федерации. На долю нефтяной промышленности приходится более
16
14% промышленного производства страны, а сама отрасль является крупнейшим источником налоговых и валютных поступлений государства [55].
По объему экспорта газа (40% мирового объема) и нефти Россия занимает 1 и 2 место в мире.
В ноябре 2002 года Россия вышла на 1 место по добыче нефти — 1091 тыс. тн./сут. (около 7,96 млн. барр. / сут.) [23].
Хотя Россия обладает уникальной системой сбора, хранения и транспортировки сырой нефти и нефтепродуктов, включая 68,55 тыс. км. нефтепроводов, однако, ее дальнейшее развитие крайне необходимо по следующим направлениям [26, с.61]:
1. около 80 % российской нефти реализуется через транзитные территории и морские порты соседних государств;
2. слабо развиты трубопроводы и транспортная инфраструктура Восточной Сибири и Дальнего Востока и, как следствие, недостаточная диверсификация экспорта;
3. существующая система транспортировки не позволяет сохранить должное качество сырой нефти и нефтепродуктов при доставке их до потребителя и обеспечить оптимальные технологические связи в добыче, переработке и хранении.
Наиболее перспективные предприятия российской нефтяной отрасли были фактически приватизированы через так называемые залоговые аукционы, которые представляли собой передачу части госпакетов компаний в залог банкам или самим предприятиям под кредит. К участию в залоговых аукционах не допускались иностранные физические и юридические лица, а также лица, доля иностранного капитала в уставном капитале которых составляла 25 или более процентов.
31 августа 1995 года президент РФ подписал Указ № 889 «О порядке передачи в 1995 году в залог акций, находящихся в федеральной собственности» [14], а позже правительство определило перечень предприятий,
17
по которым должны были состояться залоговые аукционы. 3 ноября 1995 года произошла продажа пакета акций компании «Сургутнефтегаз». Вслед за ней последовали «ЛУКойл», «Сиданко», «ЮКОС» и «Сибнефть».
Залоговые аукционы конца 1995 года были проведены поспешно и вызвали много вопросов. Проверкой работы ведомств, производивших приватизацию, занялись Контрольное управление при аппарате президента РФ и Счетная палата. В результате были выявлены многочисленные нарушения. Кроме того, компании, чьи пакеты акций заложены, получили собственника, но не инвестиции, потому что требуемых средств у залогодержателей нет. Таким образом, государство не получило дополнительных доходов и фактически продало свои лучшие предприятия на порядок дешевле их реальной стоимости. Тем не менее, залоговые аукционы были единственным способом быстро привлечь деньги отечественных инвесторов. Кроме того, залоговые аукционы выполнили свою главную функцию - разрушили монополию государства на собственность и создали предпосылки для становления фондового рынка.
Первый этап активной фазы передела сфер влияния нефтяной промышленности завершился к середине 1997 года. В этот момент в России насчитывалось 13 крупных вертикально интегрированных нефтяных компаний (ВИНК), состоящих из добывающих, перерабатывающих и сбытовых предприятий. Последовавшее с конца 1997 года падение цен на нефть затормозило процессы слияния в российской нефтяной промышленности. Были сорваны аукционы по продаже крупных пакетов «Роснефти» и «Славнефти». В 1999 году рост цен на нефть оживил процесс передела сфер влияния в нефтяном секторе.
В настоящее время в стране есть две естественные монополии — «Транснефтепродукт», который транспортирует нефтепродукты, и «Транснефть», которая занимается сугубо нефтью. Их технические возможности ограничены до определенного предела. Магистраль |
