ВВЕДЕНИЕ
"т
1 | Актуальность темы исследования. В современных условиях по-
/*> вьппение эффективности общественного производства требует интенсив-
I ного ведения хозяйства, более полного использования имеющихся ресур-
I сов. Становление рыночных отношений, появление хозяйственных струк-
1
1 тур различных форм собственности, существенные изменения амортиза-
? к ционной, инвестиционной и налоговой политики на микро и макроуровне
I предопределяют необходимость пересмотра подходов к вопросам вос-
; производства, учета и анализа использования основных средств.
Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают оценка основных средств и ее отражение в финансовом и налоговом учете, выбор метода начисления амортизации для целей налогообложения, механизм проведения лизинговых операций, замена техники и оборудования, поиск оптимального уровня концентрации производства.
Теоретические и практические аспекты учета основных средств исследуются многими учеными-экономистами, в числе которых ПСВезруких, В.Ф.Палий, В.Д.Новодворский, А.Н.Хорин, В.АЛуговой, А.К.Гоголев, Я.В.Соколов, М.З.Пизенгольц, В.Г.Гетьман, В.А.Пипко, И.Н.Богатая, Н.Г.Волков, П.И.Камышанов, М.В.Сухов, Л.З.Шнейдман и др. Безусловный интерес представляют методологические принципы учета основных средств, рассматриваемые зарубежными учеными: Ф.Вудом, Д.Колдуэллом, Б.Нидлзом, Х.Андерсоном, З.Рахманом, Х.Шмаленом, Дж.Мюллером, Дж.Фостером, СХорнгреном, Р.Энтони,
Л.А.Бернстайном. Однако многие вопросы учета и эффективности использования основных средств остаются открытыми, на что* указывают различные точки зрения на порядок формирования первоначальной стой-
мости основных средств, выбор метода начисления амортизации, бухгалтерского оформления лизинговых операций и другие аспекты учетной политики.
j* Недостаточно изучены и апробированы на практике приемы, по-
I / зволяющие анализировать состав и величину затрат, связанных с содер-
I жанием и эксплуатацией оборудования, расчет оптимума производствен-
I ных мощностей. Практически не применяются для этих целей информа-
I
{ ционные технологии, вычислительная техника и экономико-
| математические методы. В серьезном совершенствовании нуждается ин-
». формационная база для аналитических расчетов, весьма остро стоит так-
; же вопрос разработки компьютерных программ в области учета и анализа
основного капитала — средств труда.
, Изучение исследований отечественных ученых-экономистов и уме-
* ^ лое, целесообразное адаптивное применение зарубежных принципов уче-
та позволяют разработать и предложить методические подходы к последовательному совершенствованию учетной политики и аналитических работ в соответствии с трансформирующимися условиями хозяйствования.
*» Цель и задачи исследования. Основная цель проведенного дис-
,1 сертационного исследования заключается в разработке научных и прак-
' тических рекомендаций по совершенствованию учета и анализа основных
| средств предприятий пищевой промышленности (консервных) в соответ-
\ ствии с современными требованиями развития транзитивной экономики.
L Данная целевая направленность обусловила постановку и решение
I следующих основных задач:
I* - обосновать целесообразность проведения переоценки основных
I средств в условиях галопирующей или гипер^фляции; f
- разработать предложения по совершенствованию методики учета основных средств в соответствии с параллельным ведением бухгалтерского и налогового учета;
I» - доказать преимущества раздельного ведения бухгалтерского и на-
i t лотового учета;
- исследовать амортизационную политику средств труда и обосно-jt вать гипотезу о необходимости выбора метода начисления амортизации в \ зависимости от результатов маркетинговых исследований;
I - изучить экономическую природу и методологию учета лизинго-
% ' вых операций, их роль в техническом обновлении производства, обозна-
i чить основные направления анализа эффективности лизинга;
- исследовать физическое состояние средств труда консервных # предприятий и обозначить основные направления совершенствования ме-1 *> тодики анализа их эффективного использования.
Предметом диссертационного исследования являются методические и практические аспекты совершенствования учета и анализа эффективности использования основных средств в условиях изменения нормативно-правовой базы.
4 Объектом исследования была избрана практическая деятельность ? предприятий пищевой промышленности — консервных заводов Ставро-
польского края.
. Теоретическую и методологическую основу исследования со-
\ ставляют законодательные и нормативные акты Российской Федерации,
; Международные стандарты финансовой отчетности в области учета ос-
| новных средств и аренды, научные труды отечественных и зарубежных
|" ученых. В процессе исследования теоретически рассматривались и ис-
5 пользовались такие приемы экономического анализа, как: монографиче-? скщ^ абстрактно-логический, расчетно-конструктивный, детерминиро-; ваннЕЛЙ itfgtfegfc статистическая оценка; макроэкономический уровень ана-
<
лиза (динаминизированный вариант функции Кобба-Дугласа). В диссертационной работе использованы экономико-математические методы, приемы корреляционно-регрессионного анализа и другие. Обработка
> данных проводилась при помощи персонального компьютера с использо-
! f ванием пакета прикладной программы Excel 97 для Windows.
i Основные положения, выносимые на защиту:
| 1. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету основ-
i
\ ных средств, предприятия могут самостоятельно проводить их переоцен-
ь ку. Однако, индексация стоимости целесообразна лишь в том случае, ко-
., * гда наблюдается галопирующая или гиперинфляция, что также преду-
д.
i смотрено Международным стандартом IAS 29-90 «Финансовая отчет-
ность в условиях гиперинфляции». Для отражения результатов индекса-в ции стоимости имущества в бухгалтерском учете целесообразным являет-
i - ся использование отдельного счета — 85 «Переоценка основных средств»,
;. что позволит четко разграничить источники средств на реальные и обра-
зованные в результате переоценки.
2. Процесс разделения учета на бухгалтерский и налоговый сопровождается определенными трудностями. Например, сведения о первона-• чальной стоимости основных средств, сформированной в бухгалтерском
f учете, не всегда можно использовать для целей налогового учета. Поэто-
му первоначальную стоимость основных средств, указанную в бухгалтерском учете, необходимо корректировать в соответствии с требованиями \ Налогового кодекса РФ.
| 3. В налоговом учете, при использовании нелинейного метода на-
> числения амортизации, по достижении остаточной стоимости объекта 20
f процентов от первоначальной, необходимо перейти на линейный метод.
Для упрощения учетных работ рекомендуется составлять рао%ч?лопери-одных сумм износа (план-график), по которому будет определена дата перехода на новый способ начисления амортизации. ^
4. Многие организации агропромышленного комплекса испытывают трудности при содержании излишних основных средств, физически изношенных на 70-80 %. Разрешение этой проблемы заключается в определении оптимальной мощности производства, способной приносить до-
, ходы предприятию, не отягощая его непроизводительными расходами по
содержанию оборудования.
5. В условиях неустойчивости финансово-экономического положе-| ния в РФ значительно повышается роль лизингового бизнеса, позволяю-
* щего привлечь дополнительные инвестиции, так как лизинг занимает бо-«, * лее надежные позиции по сравнению с банковским кредитом, поскольку [¦ лизингодатель берет на себя по существу 100-процентное финансирование затрат лизингополучателя, в то время как банк может финансировать
9 только 60 - 70 %. Сравнительный анализ лизинга и банковского кредито-
I вания показал, что лизинговые сделки имеют преимущества, связанные с
относительным снижением платежей и с налоговыми льготами по операциям лизинга.
Научная новизна результатов исследования состоит в комплексном исследовании и обосновании научно-теоретических и практических
• аспектов учета основных средств в условиях изменения нормативно-I
f правовой базы, внедрения системы налогового учета. В работе получены
¦•
следующие результаты, обладающие элементами научной новизны:
- предложен порядок попериодного начисления амортизации нелинейным методом для целей налогового учета, использование которого по-\ зволит организации своевременно перейти на линейный метод;
; - выявлены позитивные моменты при раздельном ведении налого-
f вого и бухгалтерского учета, заключающиеся в возможности ускоренного
списания стоимости основных средств, а также в том, что результаты до-. оценки средств труда не влияют на величину налога на прибыль;
- обоснована необходимость установления срока использования основных средств, которые имеют высокую степень морального устаревания, одинакового для целей бухгалтерского и налогового учета, что значительно облегчит работы по составлению как бухгалтерской, так и налоговой отчетности;
- доказаны преимущества перевода лизингового имущества лизингодателем на баланс лизингополучателя. Это объясняется тем, что у лизингодателя сокращаются расходы по налогу на имущество, а у лизингополучателя увеличивается размер активов, т.е. производственный потенциал;
- разработана методика составления бухгалтерских записей, отражающих операции по договору лизинга предприятий, для которых лизинг не является основным видом деятельности, поскольку в настоящее время существуют противоречивые точки зрения на учет лизинговых операций;
- при сравнительном анализе лизинговых сделок доказано, что, чем больше средств вкладывается в приобретение лизингового оборудования, тем выгоднее становится сделка как для лизингодателя (происходит ускорение оборачиваемости средств), так и для лизингополучателя (относительное снижение лизинговых платежей).
Теоретическая и практическая значимость результатов исследования заключается в разработке подходов к определенным направлениям учета основных средств, оптимизации их использования, а именно:
- в определении комплекса процедур корректировки данных бухгалтерского учета для целей налогообложения: составление дополнительного документа (справки) «Расчет первоначальной стоимости объекта», использование унифицированных форм первичных бухгалтерских документов путем ввода в них дополнительных реквизитов;
- в разработке синтезированной модели зависимости эксплуатационных расходов от возраста оборудования, разработанной с применением
метода корреляционно-регрессионного анализа на основе компьютерной программы Excel 97 для Windows;
- в доказательстве, что на выбор метода начисления амортизации *¦ значительное влияние оказывает спрос потребителей на конкретный про-
дукт (по оборудованию, выпускающему продукцию, пользующуюся •, большим спросом, целесообразно применять ускоренный метод списания
| стоимости);
f - в возможности достоверно определять оптимальный размер про-
изводственных мощностей для выпуска необходимого объема продукции, > * а также возможности замещения одного фактора производства другим
| (например, ввод в действие дополнительных единиц оборудования при-
ведет к сокращению численности работников).
л Апробация результатов исследования. Материал, изложенный в
% работе, был апробирован автором в процессе преподавания таких дисци-
плин, как «Теория бухгалтерского учета», «История бухгалтерского учета», «Международные стандарты учета и финансовой отчетности», «Бухгалтерский (управленческий) учет», «Анализ деятельности перерабатывающих предприятий АПК», а также при переподготовке профессиональ-'* ных бухгалтеров и повышении их квалификации.
I Практическое внедрение результатов исследования нашло отраже-
: ние в деятельности предприятий, являющихся крупными по масштабам
производства, со значительной стоимостью основных средств, а также
небольших и индивидуальных частных фирмах, которые проходят этап
становления: ОАО «Роменский пивоваренный завод» (Украина, Сумская
обл.), ООО «Георгиевский консервный завод», ОАО «Мясоперерабаты-
I вающий комбинат «Георгиевский», ООО «Ставрополе!^ ?\Георгиевск),
; ИЧП «Терминал» (г.Георгиевск).
Основные положения и результаты исследования опубликованы в журналах «Маркетинг и реклама», «Бизнес-Информ», в сборниках мате-
риалов ряда межрегиональных научно-практических конференций в 1999-2003 гг. в вузах городов Ростова-на-Дону, Харькова, Ставрополя, Пятигорска, Георгиевска.
Всего по теме диссертации опубликовано 9 печатных работ, общим объемом 2,2 п. л.
Объем и структура работы. Диссертационная работа состоит из введения, трех глав и заключения, изложена на 171 странице машинописного текста. Работа содержит 21 таблицу, 9 рисунков, 21 приложение и библиографический список из 152 наименований.
10
ГЛАВА 1
ТЕОРЕТИКО-МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТА
И АНАЛИЗА ЭФФЕКТИВНОСТИ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
* 1.1. Экономическая сущность основных средств и особенности
! формирования их оценки в отечественной и зарубежной учетной практике
* Углубление экономической реформы определяет переход предприятий на широкое использование новых форм хозяйствования, основанных
; на различных видах собственности и организации производственно-
коммерческой деятельности. Это означает развитие арендных отношений, преобразование части государственных предприятий в коллективные, их акционирование и реорганизацию в соответствии с требованиями рыночных • отношений.
Существенные изменения в управлении, обусловленные переходом к рынку, актуализируют проблему повышения эффективности хозяйственной деятельности и предприятий пищевой промышленности, их ориентации на платежеспособный потребительский спрос. Пищевая индустрия в настоящее
I время является крупнейшей отраслью национальной экономики. Это на-
' глядно показывают данные рисунка 1.1.
; Продовольственный комплекс (ПК) представляет собой основную
подсистему агропромышленного комплекса, который включает в себя три производственных сферы:
1-я сфера - производство средств производства для остальных сфер
* > АПК;
2-я сфера — сельскохозяйственное производство; 3-я сфера — переработка сельскохозяйственной продукции [63]. Технологические процессы отраслей пищевой промышленности (биохимические, химические, термические), в частности, плодоовощеконсерв-
и
ной, обусловливают преобладание аппаратурно-машинного оформления производственных схем [66]. Вся плодоовощная консервная промышленность, включая крупные заводы, мелкие и средние пищекомбинаты, производит около 65% всех консервов в стране, причем почти 90% из общего количества выработанных консервов составляют плодоовощные [105, 109].
Характеризуя общий объем производства валовой продукции в стране в 2001 г., необходимо отметить, что на долю пищевой индустрии приходится 27,1 % совокупного продукта. Это значительная часть, несмотря на сокращение поставок сельскохозяйственного сырья на консервные предприятия [109].
Химическая и
нефтехимическая 4%
Машиностроение
33%
Лесная и деревообрабатывающая 4%
Металлургия 4%
Электроэнергетика 13%
Пищевая промышленность
Промышленность
стройматериалов
3%
ленность 5%
Рисунок 1.1 - Структура общего объема производства в России в 2001 г.
Третья сфера АПК в Ставропольском крае представлена многочисленными консервными предприятиями и пищекомбинатами, перерабатывающими сельскохозяйственное сырье (Приложение 1). Заводы и комбинаты, деятельность которых изучается в данной работе, производят разнообразные консервы из овощей, фруктов, ягод, бобовых, круп, мяса, а также варенье, джемы, повидло, томато-продукты, напитки, герметически укупоренные в различную тару, и другие вкусовые изделия.
12
Исследуемые предприятия объединяет сезонность работы и виды основных средств, применяемых в производстве. Крупные организации и большинство средних, имеющие холодильное оборудование, специальные биохимические и термические аппараты, как, например, Минераловодский, Невинномысский, Георгиевский консервные заводы, совместное предпри-! * ятие «Хайнц» (г. Георгиевск), работают практически круглогодично. Соот-
t ветственно, нагрузка на активную часть основных средств таких предпри-
{ ятий бэлыпая, чем у мелких комбинатов. Предприятия имеют на балансе
<• типовое оборудование, такое как конвейеры (транспортеры) ленточные и
пластинчатые, моечно-сушильные и вентиляционно-моечные машины, про--;, тирки, дробилки, машины закаточные (или другие вакуумные укупорочные
* линии), аппараты для очистки корнеплодов, барометрические станции, биохимическое лабораторное оборудование и др.
В числе сорока исследуемых предприятий имеются небольшие и
% средние, со стоимостью основных средств от 20 до 80 млн. руб., и более
крупные, со стоимостью внеоборотных активов до 400 млн. руб. В целом,
общая среднегодовая стоимость основных производственных фондов по
изучаемой совокупности предприятий на 1 января 2002 г. составляет 4633
млн. руб. К сожалению, значительная часть из них изношена в среднем на
% 65-70%.
¦ Исследования показали, что средний возраст оборудования на отдельных предприятиях составляет от 10,8 до 17,9 лет. В зарубежных странах по
i аналогичным предприятиям этот показатель не превышает 6 — 6,5 лет [119].
И дело не только в физическом, но и в моральном старении фондов. По по-
I * казателям металлоемкости, энергоемкости безопасности отечественная тех-
ч ника значительно уступает зарубежным аналогам. Поэтому, в настоящее
время остро стоит проблема не просто замены оборудования, а его обновле-
ния на основе современных инновационных разработок, считают
Л.Савельева, ИМитрофанова, МПанова [119].
I
13
В последнее время задачи эффективного использования, обновления основных производственных фондов, модернизации и технического перевооружения производства стали шире рассматриваться в научных трудах. Исследуются закономерности воспроизводства основных средств, разрабатываются вопросы повышения эффективности капитальных вложений, экономической проблемы улучшения использования производственных мощ-
| ностей и инвестиционного потенциала, выбора способа начисления аморти-
% зации, оценки основных средств.
<* Вместе с тем, эти и некоторые другие проблемы остаются еще мало
исследованными. Не в полной мере раскрываются теоретические основы
I совершенствования планирования действующего производства, сбаланси-
! рованности производственных мощностей. Недостаточное внимание уделя-
ется исследованию проблем формирования первоначальной стоимости ос-новных средств в финансовом и налоговом учете, выбору способа начисле-4 ния амортизации в условиях инфляции, учета операций по финансированию
капитального строительства, по аренде и реализации излишнего, неиспользуемого оборудования.
В условиях становления рыночных отношений, когда отдельные предприятия-собственники имущественно обособлены, особое значение приобретает оценка основных средств и контроль за ее реальной величиной.
* Общая сумма внеоборотных активов исчисляется как совокупность основ-
ных средств предприятия, нематериальных активов, вложений средств в не-завершенное капитальное строительство, долгосрочных вложений в устав-
I ные капиталы других предприятий, иных внеоборотных активов. Наиболее
значимой их частью являются основные средства, числящиеся на балансе
> предприятия и находящиеся в эксплуатации, в запасе, на консервации, а
также сданные в аренду другим предприятиям [35,126].
; Для осуществления своей деятельности предприятия должны иметь в
первую очередь необходимые средства труда, материальные условия и рыночную среду. Они являются важнейшим элементом производительных сил
1 ' .4
14
и определяют их развитие, считают ученые-экономисты А.Красавин, СКузьменко, ИЛебединский, НЛысенко, А.Медведев [88, 89,91,93,101].
Среди проблем, выдвинутых практикой перехода к рыночной экономике, особую актуальность приобретают оценка основных средств и их отражение в бухгалтерском балансе, а также применяемые методы амортизации. В.Д.Новодворский и А.Н.Хорин считают, что точность показателей объема, состояния и движения основных средств, а в известной мере и точность их качественной характеристики, во многом зависит от того, на-
f сколько правильно и достоверно произведена их оценка, имея в виду, что
неправильная оценка основных средств может не только исказить общую
\ картину, но и вызвать:
- неточное исчисление амортизации, а отсюда себестоимости и отпускных цен на продукцию, работы, услуги, следовательно, доходности предприятия, рентабельности и прибыли;
* - искажение сумм причитающегося налога, как с имущества, так и с
прибыли;
- неправильное отражение в бухгалтерском балансе соотношения основных и оборотных средств;
- неверное исчисление ряда технико-экономических показателей, характеризующих использование основных средств (их износ, коэффициенты выбытия и поступления, показатели эффективности, фондоотдача, фондоемкость и фондовооруженность). Неверно будет исчисляться и эффективность капитальных вложений [102].
Теоретические и практические аспекты учета основных средств, их по-ступления, износа, выбытия и аренды рассматривают многие ученые-» экономисты, в числе которых ILC. Безруких, И. Бирюкова, В.Г. Гетьман,
Н.П. Кондраков, В.Ф. Палий, М.З. Пизенгольц, Е. Скляниченко и другие [33, 37, 55, 84,108,112,122]. По мнению Б. Нидлза, X. Андерсена и Д. Колдуэлла (СШД), наиболее сложным вопросом учета основных средств является определение экономической эффективности их использования на осно-
15
ве правильно установленной фактической (первоначальной) стоимости [148].
Известный ученый Ф. Вуд (Великобритания) в монографии «Бухгалтерский учет для предпринимателей» одну из ведущих ролей отводит организации учета основных средств [149]. Автор рассматривает наиболее распространенные примеры отражения в учете поступления, эксплуатации и выбытия оборудования и других внеоборотных активов.
Многие аспекты учета основных средств, рассматриваемые Ф.Вудом, принимаются во внимание отечественными учеными-экономистами и используются в учетной практике специалистами предприятий. Вместе с тем, сравнивая учет отечественный с учетом зарубежным, где «сходно все и все несхоже» (В.Шекспир), необходимо отказаться от следования всем правилам западного учета и стремлений отменить литературу, применяемую ранее, запретить действующие нормативные документы, ибо учет этот гораздо сложнее учета отечественного и сложность эта связана с методологическими, методическими, организационными и дидактическими особенностями.
Методологические различия обусловлены не особенностями бухгалтерской системы как таковой, она в обоих случаях одинаковая, так как берет начало от трудов Л.Пачоли (1445-1571), а различной в силу правовой основы, существующей в каждой стране, традиций, многовекового опыта и менталитета счетных работников. Все особенности англо-американской учетной системы при ближайшем рассмотрении не могут быть без адаптации перенесены в нашу страну, хотя сторонников такой трансплантации много, считает профессор Я.В.Соколов. По его мнению, в нашей стране существует многовековая самобытная традиция ведения бухгалтерского учета и буквальное заимствование западных стандартов не самое удачное решение проблем, возникающих в нашей стране в условиях перехода к рынку [124].
Принимая во внимание накопленный опыт отечественных ученых-экономистов и умелое, целесообразное применение зарубежных принципов
16
учета можно найти путь к постоянному совершенствованию в меняющемся мире экономике.
Обращаясь к Международным стандартам учета основных средств можно выделить четыре группы принципов оценки недвижимости, отмечают В.Д.Новодворский и А.Н.Хорин, а именно:
- принципы, основанные на представлениях пользователя;
- принципы, связанные с землей, зданиями и сооружениями;
- принципы, связанные с рыночной средой;
принципы наилучшего и наиболее эффективного использования [102].
Если сравнить такой детализированный подход к оценке отдельных объектов недвижимости с отечественной упрощенной практикой, то налицо преимущества Международных стандартов учета. Но, несмотря на некоторые различия подходов к оценке и экономической сущности основных средств, зарубежные и отечественные ученые публикуют совместные работы по бухгалтерскому учету. Особенный интерес представляет мнение соавторов 3. Рахмана и А.Д. Шеремета по вопросам учета основного капитала рыночной экономикой [118].
Основные средства, являясь главным объектом производственной деятельности, должны отвечать следующим требованиям:
1. Объект должен использоваться в хозяйственной деятельности предприятия. Это не означает, что данный объект должен использоваться постоянно, поэтому оборудование, хранимое как резерв на случай поломки основного входит в эту категорию.
2. Срок эксплуатации объекта должен превышать один год. Объект может рассматриваться как совокупность услуг, которые извлечет из его использования предприятие на протяжении срока эксплуатации. Для включения объекта в категорию основных средств выгода от его использования должна получаться более одного года.

Получить работу