Введение
Актуальность исследования. Проблема затрат, связанных с созданием и реализацией продукции всегда находится в поле зрения как ученых, так и практиков, ибо их величина определяет в конечном счете конкурентоспособность любого предприятия. Снижение этих затрат является залогом повышения эффективности производства и повышения рентабельности предприятия.
Развитие рыночных отношений, открывающих свободу предпринимательской деятельности, позволяет по-новому подойти к решению их проблем, увидеть новые возможности повышения качества принимаемых управленческих решений в этой области.
В современной экономической теории существует два направления обоснования уровня затрат: количественное - определяющее размер или величину затрат и качественное, отражающее характер затрат, их систематизацию, классификацию и возможные группировки. В этой связи следует отметить недостаточную разработанность проблемы по второму направлению, особенно применительно к деятельности подрядных строительных организаций.
Разработка этого направления открывает перед подрядчиками новые возможности организации экономической работы в условиях рынка, в условиях жесткой конкуренции, ибо позволяет вооружить их новыми методическими подходами при определении договорной цены при заключении контракта на строительство, при внутрифирменном планировании производственно-хозяйственной деятельности, при выборе способов расчета и анализа рентабельности, при организации управленческого учета и др.
Вопросы классификации затрат, их группировки в зависимости от разных целей и назначений находят отражение в работах Аксененко А.Ф., Безруких Н.С., Горбунова А.А., Денисова И.П., Ивашкевич В.Б., Дитятковского Е.М., Ластовецкого В.Е., Палия В.Ф., Сатубалдина С.С. и др.
4
С зарубежной теорией и практикой классификации затрат промышленного производства, а также с методами практического применения результатов группировки затрат знакомят работы Шим Джей К. и Сигел Джоэл Г., Лукас Ридер и Ханс Зигварт, Уолкер Чарльз, Зудилина А.П., Чумаченко Н.Г. и др.
В научных трудах названных ученых поднимаются вопросы, по новому проявляющиеся в экономической работе хозяйствующих субъектов в условиях рынка. Они также важны и для подрядных строительных организаций. Систематизация затрат на производство строительно-монтажных работ, их группировка по различным признакам и использование этих группировок для поставленных современной практикой целей явились основным направлением исследования. Классификация затрат по признаку зависимости от объема выполняемых строительно-монтажных работ и разделяющая эти затраты на переменные и постоянные позволяет представить затраты строительной организации в формализованном виде (в виде линейных уравнений). При этом постоянные затраты в сумме с прибылью образуют новую для строительной практики экономическую категорию маржинального дохода. Данные вопросы остаются недостаточно изученными и дискуссионными как в науке, так и в практике, что определяет выбор темы диссертационного исследования.
Цель исследования состоит в теоретическом обосновании и решении важной проблемы разработки научно обоснованных и практически реализуемых методов оценки экономического положения строительных организаций на подрядном рынке, исходя из систематизации затрат на производство строительно-монтажных работ, позволяющей контролировать использование мощности, определять на тендерных торгах "поле маневрирования" цены на строительную продукцию и определять эффективность осуществляемой подрядной деятельности.
Достижение поставленной цели обеспечивается решением следующих
задач:
5
- изучение методических подходов к классификации и группировкам затрат, образующих себестоимость продукции в условиях рынка в зарубежных странах;
- исследование современных методов управления затратами на основе маржинального подхода, включая систему "директ-костинг";
- анализ видов, принципов и назначений группировок затрат строительного производства в современных рыночных условиях;
- определение состава и структуры затрат строительных организаций при группировке затрат на переменные, устойчиво-постоянные и неустойчиво-постоянные;
- разработка методических положений маржинального анализа эффективности деятельности подрядной строительной организации;
- обоснование и разработка метода определения загрузки производственной мощности строительной организации;
- разработка методических основ определения подрядчиком предела прибыли в договорной цене на строительство объекта при заключении договора - подряда с заказчиком;
Предметом исследования являются методы формирования затрат на производство и реализацию строительно-монтажных работ подрядных строительных организаций с позиций качественного содержания затрат, их состава и группировки во взаимосвязи с основными параметрами производства, характерными для современных условий рыночных отношений в строительном комплексе.
Объектом исследования являются подрядные строительные организации строительного комплекса республики Марий-Эл. В данном регионе действует широкая сеть строительных организаций различных форм собственности.
Теоретической и методической основой исследования послужили: современные теории деятельности фирм, труды отечественных и зарубежных экономистов в области учета, планирования, контроля и анализа затрат на производство продукции, законодательные и нормативные документы
6
Правительства Российской Федерации, республиканские инструктивные материалы.
Методология исследования базируется на применении методов микроэкономического анализа, математического моделирования, математических и графических методов обработки данных. Экспериментальные расчеты выполнялись в интерактивном режиме на персональных компьютерах.
Научная новизна диссертационной работы состоит в обосновании методологических подходов к определению величины затрат на производство и реализацию продукции строительных организаций в зависимости от их компановки и группировки, и разработке на их основе методов оценки влияния разных групп затрат на величину прибыли строительных организаций, обеспечивающих комплексную характеристику положения подрядчика на рынке. В соответствии с этим:
установлена функциональная зависимость между степенью (коэффициентом) использования мощности строительной организации (на основе портфеля заказов) и проектной (сметной) прибылью;
- обоснована методика анализа текущей деятельности строительной организации на базе группировки затрат на переменные и постоянные и категории маржинального дохода;
- разработан алгоритм расчета нижнего предела прибыли для строительной организации на подрядных торгах при установлении договорной цены;
- доказана необходимость использования нового маржинального показателя рентабельности подрядных строительных организаций в рыночных условиях;
- разработаны методы, технология и система организации работ по комплексной оценке положения подрядных строительных организаций на основе результатов маржинального анализа.
Достоверность результатов диссертационного исследования основывается
7
на репрезентативности использованного массива информации статистической и бухгалтерской отчетности строительных организаций республики Марий - Эл и использовании разработанных автором методов и приемов, проверенных на практике.
Практическая значимость диссертационного исследования заключается в систематизации новых возможностей планирования и анализа затрат на производство, открывающихся для подрядных организаций при применении предлагаемых методических рекомендаций по группировке затрат, в определении резервов повышения эффективности строительного производства на основе использования в управленческой деятельности экономической категории маржинального дохода, позволяющих оперативно рассчитывать величину формирующейся прибыли в любой момент времени.
Апробация и реализация результатов исследования. Теоретические и методологические положения диссертационного исследования обсуждены и одобрены на научно-практических конференциях профессорско преподавательского состава Марийского технического университета (1997 г.), основные положения и результаты исследования докладывались также на научных семинарах и конференциях, проводившихся в Государственном университете управления:
международная научно-практическая конференция "Актуальные проблемы управления -96" (Москва, 1996 год);
научная конференция молодых ученых и студентов ГАУ "Реформы в России и проблемы управления - 97" (Москва, 1997 год);
14-ая Всероссийская научная конференция молодых ученых и студентов "Реформы в России и проблемы управления - 99" (Москва, 1999 год);
Результаты исследований прошли апробацию в ОАО "Марийскспецстрой", г. Йошкар - Ола и подтверждены справками о внедрении.
Публикации. По теме диссертации автором опубликованы 4 работы общим объемом 0,7 п.л.
8
Глава 1. Виды группировок затрат на производство и реализацию
продукции
1.1. Обзор методических подходов к группировке затрат, образующих себестоимость продукции в рыночных условиях
Повышенный интерес предпринимателей к информации о затратах на производство и реализацию продукции обусловлен в первую очередь тем, что затраты в современных условиях хозяйствования являются не только критерием выбора в условиях неопределенности экономической среды, но и показателем эффективности принятия решений в условиях рыночной самостоятельности.
Для получения нужной информации о затратах используется экономический инструмент - группировка затрат, которая позволяет видеть, какие и где формируются затраты, как расходуются и как влияют на основные показатели деятельности предприятия. Классификация и группировка затрат способствуют более полному охвату всех затрат, позволяют рассмотреть укрупненные виды затрат, обобщить их по ряду признаков.
В условиях, когда деятельность предприятий была жестко регламентирована, не возникала необходимость рассмотрения затрат с учетом специфики производства. Применение единой классификации затрат в промышленности, в строительстве и сельском хозяйстве позволяло в масштабах всей страны вести единую учетную политику, что отвечало требованиям централизованной экономики России.
С переходом на рыночные условия предприятия поставлены в условия необходимости и возможности использования индивидуально разработанной группировки затрат, которая отражает потребности предприятия в форме
9
получения информации о затратах и способствует принятию обоснованных управленческих решений.
Несмотря на зависимость группировки затрат от условий организации производственного и управленческого процессов на предприятии, а также на влияние отраслевых особенностей, существуют единые подходы к группировке затрат в рыночных условиях, соблюдение которых позволяет повысить эффективность использования различных группировок в процессе экономической работы предприятия.
На состав и классификацию издержек производства и реализации продукции значительное влияние оказывает цель производственного предприятия. Если цель предприятия - получение максимальной прибыли, затраты, как правило, группируются таким образом, чтобы оперативно контролировать формирование прибыли в процессе производства и реализации продукции.
Следует отметить, что максимизация прибыли не всегда является целью деятельности фирмы. Современные научно - практические теории деятельности фирм строятся с учетом личных целевых установок их деятельности, среди которых преобладают: максимизация текущей прибыли; ограничение прибыли; максимизация доходов от продаж (реализации); долгосрочная максимизация прибыли;
Известные ученые - экономисты, включая Адама Смита, Альфреда Маршала, Джона Кейнса, считали, что главный мотив деятельности любой фирмы - это максимизация прибыли. При этом возможность реализации такой стратегической цели всегда ограничена с одной стороны, издержками производства, с другой стороны, спросом на выпускаемую фирмой продукцию.
10
Критика традиционной теории максимизации прибыли основана на том, что современная фирма не имеет возможности получить достоверную информацию о затратах, и следовательно, о размере прибыли.
Альтернативной теорией максимизации прибыли выступает теория долгосрочной максимизации прибыли, предполагающая, что менеджеры стремятся сдвинуть кривые издержек и доходов таким образом, чтобы максимизировать долгосрочную прибыль. Традиционная же теория экономической деятельности фирмы основывается на ближайшей (краткосрочной) максимизации прибыли. Дело в том, что многие действия фирмы могут показаться противоречивыми этой цели, но соответствовать цели долгосрочной максимизации прибыли.
По нашему мнению, теория долгосрочной максимизации прибыли не всегда может быть реальной альтернативой традиционной теории краткосрочной максимизации прибыли, поскольку на практике применение этой теории не может предсказать поведение фирмы, в сложных, вероятностных условиях рынка.
В результате действий по этой теории остается не ясно, является ли долгосрочная максимизация прибыли результатом усилий менеджеров или она является первичной целью сама по себе. Эта теория удобна для менеджеров, так как на нее можно ссылаться, давая отчет практически о любом виде деятельности. Можно оправдать финансирование дорогостоящих исследований, и крупные инвестиции тем, что в будущем это окупится и принесет максимум прибыли. На самом деле, средства достижения долгосрочной максимизации прибыли многообразны и сложны, при этом фирме необходимо спланировать свою деятельность в области ценообразования, производства и инвестиций. В условиях нестабильной экономики такая теория практически не применима.
11
Что касается теории максимизации доходов от продаж, то она основана на том, что менеджеры стремятся максимизировать весь краткосрочный доход. Это наиболее известная теория из всех альтернативных теорий фирмы, разработанная Вильямом Бомолом в конце 50-х годов. В отличие от теории долгосрочной максимизации прибыли, она позволяет определить цену и объем производства, по крайней мере, на ближайший период. Данные по продаже служат барометром показателя здоровья фирмы. Заработная плата, власть и престиж менеджера могут напрямую зависеть от уровня продаж. Таким образом, максимизация доходов от продажи может быть более важной целью фирмы, чем максимизация прибыли, особенно, если отдел по продаже является доминирующим. В этом случае фирма будет следовать стратегии сдерживания прибыли.
Анализ современных теорий экономической деятельности фирм и их целевых установок (табл. 1.1.) показывает, что несмотря на их различие, общим остается требование получения прибыли в результате деятельности фирмы. Согласимся с американскими экономистами Эдвином Дж. Доллоном и Дэйвидом Е.Линдсеем (17), которые в ответ на критику теории максимизации прибыли, говорят о том, что «во-первых, допущение о максимизации прибыли отнюдь не призвано служить в качестве всеохватывающего и исчерпывающего описания мотивов, лежащих в основе процесса принятия всех без исключения деловых решений». Данная целевая установка фирмы - «это своего рода упрощение, преследующее цель более четкого структурирования теорий относительно воздействия на принятие решений изменения издержек или спроса». По их мнению, теории, основанные на допущении о максимизации прибыли, способны объяснить очень многое из того, что мы наблюдаем в деятельности фирм. С другой стороны, если фирма ставит именно такую цель, то она умножает свой капитал и устойчиво развивается, используя механизм самофинансирования и
Табл. 1.1.
Анализ современных теорий экономической деятельности фирм
Название Содержание Положительные и Перспективы Использование в
теории отрицательные стороны применения современных условиях
Максимизация Достижение Ограничивает
текущей прибыли максимально стратегические цели Необходимая, но Применяется во
возможной прибыли; фирмы, но способствует не главная цель; всех фирмах;
росту и развитию;
Ограничение Получение прибыли, Отсутствие необходимой Возможна в
прибыли достаточной для информации не позволяет стабильной
текущей судить о достаточной экономической Не применяется;
деятельности; прибыли, но ограничивает обстановке;
злоупотребления со
стороны менеджеров;
Максимизация Стремление Большая зависимость от Для начинающих
доходов от увеличить объем состояния рынка продаж, фирм, которым Присутствует как одна из
продаж продаж, что является спроса на продукцию, необходимо целей торгующих фирм;
главным показателем цены; завоевание своего
деятельности фирм; рынка;
Долгосрочная Получение Невозможность точного Нужна в Необоснованно
максимизация максимальной расчета, стабильной оправдывает любые
прибыли прибыли в неопределенность обстановке, решения, принимаемые
долгосрочной будущего, но должна высокоразвитой руководителями;
перспективе; присутствовать, как фирме;
целевая установка;
13
возможности приобретения других фирм. Таким образом, по истечении некоторого времени, выжившими в конкурентной борьбе окажутся лишь те фирмы, которые руководствуются в своей деятельности мотивом максимизации прибыли. Следовательно, получение максимальной прибыли изначально было целью любого производственного предприятия, действующего в условиях рыночных отношений. Поэтому неслучайно, что как теоретические концепции, так и практический опыт группировки затрат производства, оцениваемый с позиции получения максимальной прибыли в любых конкретных условиях, накоплен в странах, имеющих исторический опыт рыночной экономики. Этот опыт обобщен в работах английских ученых Джея.К.Шима и Джоэла Г. Сигела (69), а также американских Ч.Т. Хонгрена и Дж. Фостера (63).
Для контроля за получением прибыли издержки производства группируются в возможно минимальное количество статей. При этом может игнорироваться экономическое назначение этих затрат и больше внимания уделяться технике распределения производственных затрат между отдельными видами продукции.
Так, по данным Зудилина А.П.(22), на капиталистических предприятиях перечень статей калькуляции производственных затрат единицы продукции выглядит следующим образом:
1. Сырье и основные материалы
2. Заработная плата производственных рабочих
3. Накладные расходы
Полная коммерческая себестоимость включает сбытовые расходы, которые в конечном итоге относятся к накладным расходам.
Такой подход имеет рациональное начало. Сырье и основные материалы составляют материальную основу вновь создаваемого в процессе производства продукта и могут быть опознаны в законченной продукции. По
14
этой причине их стоимость прямо относится на соответствующий вид изделий, а первой статье производственных издержек в связи с этим присваивают название - "Прямые материалы".
На статью "Заработная плата производственных рабочих", как правило, относят заработную плату, начисленную рабочим за изготовление продукции, т.е. прямую заработную плату. Заработная плата прочего персонала предприятия включается в состав накладных расходов. Такие издержки, как доплата за сверхурочные, выходные дни, оплата отпусков включаются в производственные накладные расходы.
Выделение прямой заработной платы обосновывается не только необходимостью контроля за ее использованием, но и тем, что прямая зарплата на практике часто рассматривается как база для распределения накладных расходов.
Накладные расходы в практике предприятий развитых стран занимают наибольшей удельный вес в общей сумме издержек производства и поглощают такие расходы, как амортизация основного капитала, стоимость ремонта и эксплуатации оборудования и прочих амортизируемых средств, а также административно-управленческие расходы.
Рассмотренная группировка затрат носит укрупненный характер и не дает информации о структуре затрат, отсутствует качественная характеристика затрат.
Более строго к классификации затрат производства подходят английские доктора Джей К.Шим и Джоэл Г. Сигел (69). Группировка затрат на производство в их работах в целом существенно не отличается, но есть некоторые особенности, уточнения:
во-первых, к прямым затратам на материалы относятся все затраты на материалы, которые входят в состав конечного продукта. Например, сталь для производства автомобилей и древесина для производства мебели. Клей,
15
гвозди и другие малоценные материалы называются вспомогательными и классифицируются как часть накладных расходов;
во - вторых, выделение прямого труда производственных рабочих, непосредственно вовлеченных в изготовление продукта. Примерами затрат прямого труда является заработанная плата монтажников, сборщиков, плотников. Непрямой труд в форме заработной платы мастеров, управленцев, обслуживающего персонала учитывается как часть накладных расходов;
в - третьих, накладные расходы определяются как все затраты, идущие на производство, за вычетом прямых затрат на материалы и рабочую силу. К их числу относятся амортизационные расходы, арендная плата, налоги, страховые взносы, дополнительные выплаты по заработанной плате. Стоимость прямых материалов со стоимостью прямого труда образует основную себестоимость.
По мнению названных авторов, в фирме производственного назначение необходимо делить затраты на две основные категории, соответствующие функциональным видам деятельности, с которыми они связаны:
1. Производственные затраты - затраты, связанные с производственной деятельностью компании и включают в себя прямые затраты на материалы, прямые затраты на рабочую силу и заводские накладные расходы;
2. Непроизводственные затраты (эксплуатационные расходы) -остальные расходы, которые можно подразделить на торговые, общие и административные. Другими словами, их можно назвать общефирменными;
Трудно не согласиться с авторами в том, что в рыночных условиях выделение непроизводственных затрат в самостоятельную группу необходимо, ибо такие затраты, как рекламные, маркетинговые, торговые и другие занимают значительное место в общей сумме расходов фирмы. Если в работе Зудилина А.П. непроизводственные расходы отождествляются только со сбытовыми, то английские ученые включают сюда и административные,
16
что более полно отражает экономическое содержание этих расходов как непосредственно несвязанных с процессом производства.
Определяя затраты, как показатель количества ресурсов, необходимых для достижения определенной цели, важно помнить, что для решения разных вопросов учитываются разные виды затрат. Одни затраты учитываются для оценки запасов и определения доходов, другие - для планирования, составления бюджета и контроля. Учет третьих необходим для принятия решений на ближнюю и дальнюю перспективу.
Развивая эту идею, немецкие доктора Лукас Ридер и Ханс Зигварт (34) предлагают свою классификацию затрат. По их мнению, для классификации затрат принципиальное значение имеют два аспекта:
1. Затраты должны группироваться в соответствии с внешними и внутренними партнерами предприятия, осуществляющими снабжение мест возникновения затрат (при этом можно получить беглое представление о том, какие затраты возникают);
2. Руководители подразделений должны знать, на какие затраты они могут оказывать свое влияние и одновременно нести ответственность.
По нашему мнению, группировка в зависимости от партнеров по снабжению дает возможность разделять затраты по видам. Для каждого подразделения характерно определенное количество видов затрат, поэтому классификация по этому признаку позволит руководителю подразделения формировать лишь столько видов затрат, сколько это необходимо.
Классификация затрат по Лукасу Рид еру и Хансу Зигварту включает в себя материальные затраты (сырье и полуфабрикаты, вспомогательные материалы и топливо); затраты на персонал (заработная плата и жалование, оплата сверхурочных, затраты на социальное обеспечение, прочие удержания на социальные цели), а также затраты на ремонт машин и оборудования; затраты на энергию; канцелярское оборудование и
17
вспомогательные средства; почтово-телеграфные сборы, оплата за телефон и факс; сборы, взносы, налоги; затраты на рекламу; затраты на сбор и утилизацию отходов; прочие затраты.
Рассмотренные выше виды затрат объединяются ими в понятие «первичные виды затрат», так как они могут быть учтены в обособленном виде в местах их возникновения или непосредственно образуются в результате поставок и услуг со стороны.
Производные виды затрат возникают, по мнению авторов, либо благодаря учету продукции, произведенной в других местах возникновения затрат, либо вследствие их особой внутрипроизводственной оценки, не совпадающей с первоначальными внешними оценками. В большей степени их появление обусловлено особыми методами определения некоторых затрат, включаемых в калькуляцию (калькуляционные затраты), либо предоставлением продукции и услуг для внутрипроизводственных нужд.
Анализ и сравнение перечисленных способов группировки затрат позволяет сделать вывод о том, что классификация затрат, предложенная Дж. К.Шимом и Дж. Г.Сигелом отличается простотой построения и легкостью осуществления. Однако, в ней отсутствует группировка затрат по функциональному признаку, т.е. с учетом принадлежности затрат сферам деятельности предприятия.
Недостатком группировки по Л.Ридеру и Х.Зигварту является, на наш взгляд, то, что в ней нет разграничения затрат по способу отнесения на себестоимость единицы продукции. В первичные затраты входят как прямые затраты на материалы и труд, так и косвенные, которые нельзя напрямую отнести на себестоимость. Материальные затраты включают в себя как основные, так и вспомогательные материалы, затраты на персонал состоят как из основной, так и дополнительной заработной платы рабочих и служащих.. |
