ВВЕДЕНИЕ
*\ Актуальность темы исследования. Налоги - это одно из
наиболее эффективных средств государственного регулирования международных экономических отношений. Развитие международной специализации и международного разделения труда, увеличение объемов международной торговли, усиление экономических связей между государствами и другие тенденции глобализации современного мирового хозяйства делают проблемы налогообложения иностранных юридических и физических лиц все более актуальными. Быстрое развитие международных форм экономической и производственной деятельности неизбежно выдвигает на первый план проблему распределения между странами прав на налогообложение доходов и
(^ капиталов от такой деятельности. Налоговые факторы в международных
Y отношениях приобретают все большее значение с точки зрения
повышения эффективности внешнеэкономических связей каждого государства.
Поскольку налоговая юрисдикция государства распространяется не только на лиц, признаваемых его налоговыми резидентами, но и на иностранных лиц (нерезидентов), которые ведут деятельность либо имеют источник дохода на его территории, то налогообложение нерезидентов должно быть сбалансированным: бюджетные интересы государства пересекаются с необходимостью создания благоприятных инвестиционных условий для иностранного капитала.
Для лиц, ведущих деятельность в нескольких странах, актуальной
также является проблема избежания двойного налогообложения.
^ Одновременное налогообложение одного и того же объекта
Jj. сопоставимыми налогами в нескольких странах может приводить к
экономической нецелесообразности ведения деятельности, затрудняет
товарооборот, препятствует развитию внешнеэкономических связей и
* экономического сотрудничества между государствами.
^ Современное налоговое право определяет налоговый статус
иностранных юридических лиц, и, соответственно, объем их налоговых
обязательств в зависимости от характера, вида и продолжительности их
деятельности в соответствующих странах. В формировании и развитии
международных рыночных отношений строительная деятельность
иностранных компаний, осуществляемая в Российской Федерации,
занимает особое место в связи с ее изначальной затратностью и
продолжительностью возведения объекта строительства. Для оценки
деятельности и налогового статуса иностранной строительной
организации применяется понятие постоянного представительства.
Постоянное представительство является специальным понятием,
ч'' выработанным в результате длительного процесса гармонизации
,г| налоговых систем различных стран. Данное понятие не имеет
организационно-правового значения и применяется исключительно для
квалификации деятельности, ведущейся иностранным лицом.
Учитывая, что при налогообложении иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации, российское законодательство применяется наряду с международными правовыми нормами, правовое регулирование их деятельности содержит особые принципы и правила, продиктованные, прежде всего, требованиями международного права. Кроме того, строительная деятельность регулируется некоторыми специальными нормами отдельных отраслей российского законодательства.
В целом иностранные компании, ведущие строительные работы, , несут на территории Российской Федерации в большинстве случаев
'г меньшее налоговое бремя, чем российские юридические лица,
осуществляющие аналогичную деятельность. Такая политика в области
* налогообложения иностранных компаний, с одной стороны, делает
vj привлекательным инвестирование в российскую экономику, а с другой -
не в полной мере обеспечивает соблюдение государственных интересов
по сбору налогов и обеспечению равных условий хозяйствования для
российских и иностранных компаний.
Актуальность темы исследования обусловлена необходимостью взаимовыгодного сочетания при регулировании налогообложения деятельности иностранных строительных компаний норм российского налогового и международного права, а также необходимостью обращения к специальным нормам других отраслей российского законодательства.
Поскольку налогообложение иностранных юридических лиц имеет ^ отличительные особенности от налогообложения российских
j организаций, постольку необходимо также поддержание баланса
интересов как российских, так и иностранных налогоплательщиков. Укрепление и развитие правовых основ и благоприятной системы налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации, придаст им уверенность в стабильности и выгодности собственного положения в Российской Федерации. А это, в свою очередь, благотворно отразится на полном и своевременном поступлении от иностранных компаний налогов в бюджеты всех уровней и пополнении казны государства.
Степень разработанности проблемы. В конце 80-х годов
Российская Федерация вступила в период коренных преобразований,
связанных с переходом от административно-командной системы к
, рыночным отношениям. Международные отношения с иностранными
г государствами перешли на качественно новый уровень, что позволило
привлечь в российскую экономику иностранные инвестиции, а также
* значительно активизировать ведение иностранными компаниями, в том
^ числе и строительными, деятельности в Российской Федерации, что
повлекло за собой необходимость установления и развития налоговых
правоотношений в данной области.
Однако, невысокая юридическая техника налоговых законов 90-х годов привела, с одной стороны, к расширительному толкованию обязанностей иностранного налогоплательщика, с другой - к возникновению налоговых «лазеек» и потерям бюджета. Фактически, при этом установление и определение элементов налогообложения происходило не в законной форме, а путем издания ведомственных инструкций, писем, разъяснений или как результат судебной практики. Тем самым существенно нарушались конституционные права г> налогоплательщиков, а исполнительная власть получала
.^ опосредованную возможность изымать у иностранных плательщиков
большую долю их собственности.
В настоящий момент, несмотря на принятие Налогового кодекса Российской Федерации, некоторые проблемы, связанные с налогообложением иностранных строительных компаний, по-прежнему обусловлены недостаточной разработанностью и упорядоченностью российского законодательства, наличием «белых пятен» и противоречивых положений. Вместе с тем, продолжается процесс совершенствования правовой системы РФ, делаются попытки уточнения и формализации процедуры взимания налогов с иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации.
, Среди российских исследователей, внесших весомый вклад в
'' разработку данной проблемы, можно отметить А.В. Брызгалина, О.Ю.
Коннова, С.Г. Пепеляева, А.А. Петрыкина, В.В. Полякову, Л.В. * Полежарову, А.А. Петрова, М.В. Семенову, А.В. Солдатова, М.В.
V Тавкину, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичеву, Д.Г. Черника, С.Д.
Шаталова. Также следует отметить работы иностранных авторов, таких
как И. Бергере, К. Вогель и Р.Л. Дернберг1
Вместе с тем, в настоящее время отсутствуют работы,
посвященные комплексному исследованию правового регулирования
Налоговое право: Учебное пособие. Под ред. С.Г.Пепеляева М.:ИД ФБК-ПРЕСС
2000 с.370.
Налоги: Учебное пособие. Под редакцией Д.Г.Черника М. Финансы и статистика.
1997.
Петрыкин А.А. Некоторые практические аспекты применения в Российской
Федерации положений соглашений об избежании двойного налогообложения. /
Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование,
учет. 2001. № 1. с.41-44. *-л Петров А.А. Глава 25 Налогового кодекса РФ: что ждет иностранные организации /
Иностранный капитал в России. Налоги, валютное и таможенное регулирование, j, учет. 2001. №9. с.31-40.
Полежарова Л.В. Отдельные вопросы налогообложения прибыли иностранных организаций в
России. Практические советы к составлению годового отчета / Иностранный капитал в
России. Налоги учет, валютное и таможенное регулирование. 2000. №12.С. 30-50.
Полякова В.В. Налоговые обязательства представительств иностранных фирм / Ваш
налоговый адвокат. Консультации. Рекомендации. Налогообложение внешнеэкономических
операций. 1999. Вып. 3(9). С. 63.
Семенова М.В. Налогообложение и учет у иностранных юридических лиц в РФ /
Бухгалтерский учет. 1997. №2. С. 30-35.
Солдатов А.В. Некоторые особенности в учете и налогообложении стройплощадок
иностранных фирм / Бухгалтерский учет. 1999. № 10. С. 61 -63.
Тавкина М.В. Налогообложение иностранных юридических лиц / Налоговый
вестник. 1999. №2. С. 53-60.
Толстопятенко Г.П. «Европейское налоговое право». М. Норма.2001.
ХимичеваН.И. «Налоговое право». М. БЕК. 1997.
Дернберг Р.Л. «Международное налогообложение». М. Юнити. 1997.
Burgers Irene J.J. Commentary on article 7 of the OECD Model Treaty: Allocation of
Profits to a Permanent Establishment. Permanent Establishments. Amsterdam: IBFD
Publications, 1999.
Burgers Irene J.J. The Taxation of Permanent Establishments. Netherlands. Permanent ¦x Establishments. Amsterdam: IBFD Publications, 1999.
Vogel Klaus. Vogel Klaus on Double Taxation Conventions. A Commentary to the OECD, ^ U№ and US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation of Income and
Capital With Particular Reference to German Treaty Practice. Third Edition. Amsterdam:
Kluwer Law International, 1997. 1688 p.
налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих
ь строительную деятельность в России.
Ь Предмет и объект исследования. Предметом настоящей работы
являются общественные отношения, возникающие в сфере налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность на территории Российской Федерации, а её объектом является правовое регулирование указанных общественных отношений.
Цели и задачи исследования. Настоящая работа имеет целью обобщение и анализ законодательного материала, регулирующего вопросы функционирования иностранных юридических лиц на территории Российской Федерации, выявление возникающих в процессе ведения ими строительной деятельности насущных проблем в области налогообложения и попытку их разрешения. Исходя из цели
,„> диссертационного исследования, были поставлены следующие задачи:
1. Определить основные принципы и круг нормативных актов, как российских, так и международных, регулирующих налогообложение иностранных юридических лиц в связи с осуществлением ими деятельности в Российской Федерации.
2. . Определить статус иностранных юридических лиц в Российской Федерации как субъектов налоговых правоотношений.
3. Определить виды налогов и сборов, подлежащих уплате иностранными юридическими лицами в Российской Федерации, и исследовать основные особенности в связи с обложением иностранных юридических лиц налогом на прибыль, налогом на добавленную
ь стоимость, налогом на имущество, налогом на пользователей автодорог,
налогами, связанными с оплатой труда, а также местными налогами.
4. Выявить наиболее распространённые проблемы, возникающие при налогообложении иностранных юридических лиц в связи с осуществлением ими деятельности в Российской Федерации.
5. Обобщить основные положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения, модельных конвенций в области регулирования строительной деятельности иностранных юридических лиц.
6. Проанализировать нормы российского законодательства, связанные с постановкой иностранных юридических лиц на учет в Российской Федерации и выявить проблемы, возникающие на данном этапе.
7. Рассмотреть основные формы налогового контроля за деятельностью иностранных компаний.
8. Выявить наиболее выгодные гражданско-правовые схемы деятельности иностранных строительных компаний на территории Российской Федерации в целях оптимизации налогообложения.
Ограничение темы проблемой правового регулирования налогообложения иностранных строительных компаний обусловлено большим объемом материала и обширным перечнем проблем, ранее не. исследованных в российском налоговом праве.
Методологическая, теоретическая и нормативная основа диссертации. Методологической основой диссертации являются общенаучные методы исследования, основанные на требованиях объективного и всестороннего анализа российских и международных нормативных актов, регулирующих деятельность иностранных юридических лиц, а также возникающие в связи с этим налоговые правоотношения. В работе использованы также специальные методы познания: формально-логический, конкретно-исторический,
сравнительно-правовой, системно-структурный, функциональный, а также технико-юридический анализ.
Теоретической базой исследования стали положения о налогообложении иностранных юридических лиц, содержащиеся в трудах современных российских и иностранных ученых-правоведов, главным образом в области финансового и налогового права, экономистов, а также монографии и статьи, посвященные актуальным
проблемам налогообложения иностранных юридических лиц.
Нормативную базу исследования составляет Конституция
Российской Федерации, международные соглашения в области налогообложения, заключенные Российской Федерацией и зарубежными странами, Модельные конвенции, законодательство Российской Федерации, регулирующее вопросы функционирования иностранных юридических лиц в Российской Федерации, устанавливающие налоги и сборы, а также отдельные нормативные акты, посвященные специфическим вопросам налоговых правоотношений и акты судебных органов.
Научная новизна диссертации определяется своевременной постановкой проблемы и рассмотрением круга вопросов, не являвшихся ранее предметом всестороннего целостного научного исследования.
Научная новизна диссертации также состоит в том, что автором одним из первых предпринята попытка комплексного изучения проблем правового регулирования налогообложения иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской ' Федерации. Большинство научных исследований по данной теме являются узконаправленными, посвященными, как правило, какому-то одному или нескольким видам налогов, уплачиваемых названными субъектами, либо отдельному направлению деятельности иностранной
10
компании. Отсутствие конкретных методологических разработок в этой области нередко приводит к формальному применению имеющихся законодательных норм в отрыве от правовой и экономической ситуации, связанной с ведением строительных работ иностранными компаниями на территории Российской Федерации.
Новая система налогообложения Российской Федерации, складывающаяся в наши дни, является объектом постоянного внимания и изучения. В научной литературе и на практике существенное значение придается поиску и правовому обоснованию и разрешению отдельных проблем, связанных с функционированием иностранных строительных компаний на территории Российской Федерации. Тем не менее, недостаточное внимание уделяется изучению обширного опыта иностранных государств по данной проблематике.
На защиту выносятся следующие теоретические положения, выводы, предложения и рекомендации, которые являются новыми или содержат элемент научной новизны и представляют теоретический и практический интерес:
1. Делается вывод, что в целях налогообложения строительная площадка не может рассматриваться в качестве самостоятельного вида постоянного представительства. Строительная площадка является одним из подвидов основного вида постоянного представительства.
2. Доказывается, что метод самостоятельного предприятия/ используемый в большинстве международных соглашений и в российском законодательстве для определения дохода, относимого к постоянному представительству, и в частности, к строительной площадке, имеет существенные недостатки. В связи с этим предлагается
11
более широкое использование фракционного метода в качестве дополнения к методу самостоятельного предприятия.
3. Делается вывод о том, что стороны обычно вынуждены при заключении строительных контрактов договариваться о предоставлении (получении) отсрочки платежа (аванса) на срок не более 90 дней, что влечет за собой необходимость выполнения работ на полную сумму аванса в указанный срок или отказ от получения авансов в чистом виде. По данному вопросу диссертантом предлагается несколько вариантов заключения иностранными компаниями контрактов на выполнение строительных работ с учетом возникающих трудностей при их реализации.
4. Обосновывается практическая невозможность отнесения на затраты иностранного юридического лица расходов, понесенных им за рубежом, общеадминистративных расходов, независимо от места их произведения, а также сложности в документировании расходов, понесенных за пределами Российской Федерации. Аргументируется целесообразность внесения соответствующих изменений в законодательные акты Российской Федерации, разрешающих указанные проблемы.
5. Отмечается, что отсутствие специальных норм, учитывающих особенности образования курсовой разницы у иностранных юридических лиц и устанавливающих порядок налогообложения курсовых разниц иностранных юридических лиц, позволяет налоговым органам требовать уплаты налога на прибыль даже на курсовую разницу по зарубежным счетам. Предлагается внести соответствующие изменения в налоговое законодательство Российской Федерации.
12
6. Утверждается, что в случае ведения иностранным юридическим лицом одновременно деятельности через постоянное представительство и деятельности подготовительного и вспомогательного характера, возникает проблема разграничения понесенных расходов и, соответственно, налогообложения полученной прибыли. Аргументируется внесение соответствующих изменений в налоговое законодательство Российской Федерации
7. Обосновывается невозможность консолидации финансовых результатов нескольких подразделений иностранного юридического лица в Российской Федерации, поскольку это противоречит общим принципам налогообложения, закреплённым в российском законодательстве.
8. Утверждается, что российское законодательство весьма расширительно определяет период существования строительной площадки, исчисляя его с даты подписания акта передачи площадки подрядчику до даты сдачи объекта или выполненных работ заказчику. Очевидно, что в этот период зачастую включается значительный отрезок времени, в течение которого непосредственно строительные работы не ведутся. Предлагается внести в законодательство такие изменения, чтобы во внимание принималось только фактическое время проведения строительно-монтажных работ.
9. Доказывается возможность неоднозначной трактовки вопроса о включении (невключении) гарантийного срока в срок существования строительной площадки. Предлагается внести уточняющие дополнения в Налоговый кодекс Российской Федерации в целях исключения неоднозначной трактовки данного вопроса.
10. Обосновывается целесообразность заключения договоров строительного подряда на условиях «под ключ» или со сдачей
13
выполненных работ поэтапно в зависимости от разных подходов к оптимизации налогообложения.
Практическая значимость диссертации. Настоящее исследование выявило ряд методологических проблем в действующем российском законодательстве, решение которых должно благоприятно сказаться не только на развитии внешнеэкономических связей, но также на налоговых поступлениях. Содержащиеся в диссертации выводы и предложения могут быть учтены в ходе дальнейшего совершенствования отечественного налогового законодательства в области регулирования деятельности иностранных юридических лиц, осуществляющих строительную деятельность в Российской Федерации. Кроме того, отдельные положения диссертации могут быть использованы при проведении занятий по финансовому, в том числе и налоговому, праву Российской Федерации.
Структура работы. Цели и задачи диссертационного исследования обусловили структуру работы, которая включает введение, две главы, шесть параграфов, заключение и библиографию.
14
ГЛАВА 1: ОБЩИЕ ПРИНЦИПЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНОСТРАННЫХ ЮРИДИЧЕСКИХ ЛИЦ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
1. Правовые основы налогообложения иностранных юридических лиц в Российской Федерации.
Право как инструмент социального управления призвано упорядочивать общественные отношения, обеспечивая реализацию позитивных интересов юридических и физических лиц. «Правовое регулирование - это осуществляемое всей системой юридических средств воздействие на общественные отношения с целью их упорядочения»2.
Правовое регулирование как специально-юридическое воздействие всегда связано с установлением конкретных прав и обязанностей субъектов, с прямыми предписаниями о должном и возможном. Правовое регулирование, в том числе и в области налогообложения, всегда означает осуществление правовых норм через правоотношения.
Базовые принципы правового регулирования системы
налогообложения в Российской Федерации сформулированы в Конституции Российской Федерации, принятой 12 декабря 1993г. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании
Матузов Н.И, Малько А.В. Теория государства и права. М. 2001. с.472.
15
всеобщности и равенства налогообложения. Так, в соответствии со статьей 62 Конституции Российской Федерации3, иностранные граждане и лица без гражданства пользуются в Российской Федерации правами и несут обязанности наравне с гражданами Российской Федерации, кроме случаев, установленных федеральным законом или международным договором Российской Федерации. Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации4, каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.
Общие принципы налогообложения как российских, так и иностранных юридических лиц также содержит Налоговый кодекс Российской Федерации:
- налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев;
- не допускается установление дифференцированных ставок налогов и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала;
- налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными;
- не допускается установление налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство Российской Федерации и, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или
3 Конституция Российской Федерации. М. Юридическая литература. 1993.
4
Конституция Российской Федерации. М. Юридическая литература. 1993.
16
создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций;
- при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;
- все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика5.
Основой законодательства о налогах и сборах является совокупность нормативных актов. «Нормативный правовой акт — это правовой акт, принятый полномочным на органом и содержащий правовые нормы, т.е. предписания общего характера и постоянного действия, рассчитанные на многократное применение»6. По юридической силе все нормативные акты подразделяются на две большие группы: законы и подзаконные акты. Законы - как нормативные акты, принятые в особом порядке органом законодательной власти, обладающие высшей юридической силой, являются важнейшим источником налогового права. Однако особенностью данной отрасли является то, что она базируется на большом количестве подзаконных актов, изданных на основе и во исполнение законов. Как отмечают Матузов Н.И., Малько А.В. «Подзаконные акты обладают меньшей юридической силой, чем законы, базируются на них. Несмотря на то, что в нормативной правовом
5 НК РФ (Часть первая) / СЗ РФ.1998. № 31. ст.3824. 6 Матузов Н.И, Малько А.В. Теория государства и права. М. 2001. с.290
17 |
