3 Введение
Актуальность темы исследования. Российский бухгалтерский учет переживает важный и интересный период — постепенное сближение со стандартами учета, принятыми в странах с рыночной экономикой. Федеральными органами принят ряд важных документов: Закон "О бухгалтерском учете" (от 21 ноября 1996 года № 129-ФЗ); Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономики России (от 29 декабря 1997 года); Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствие с международными стандартами (март 1998 года). К позитивным изменениям в бухгалтерском учете можно отнести: адаптация к требованиям международных стандартов, развитие идей учетной политики, изменение форм бухгалтерской отчетности, переход на новый план счетов и другие.
Однако, несмотря на проделанную работу, данные отчетности российских организаций по-прежнему существенно отличаются от финансовой отчетности, подготовленной в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Практика показывает, что ряд показателей отчетности отечественных организаций имеют существенные различия с аналогичными показателями, отражаемыми в соответствии с требованиями МСФО.
Конкретным проявлением приведенных отличий становится различия в порядке оценки, признания и отражения в отчетности отдельных видов активов, пассивов и хозяйственных операций: разный порядок формирования отчетных показателей о доходах и расходах, их классификационных группах. Особое место среди доходов и расходов занимают операционные и внереализационные доходы и расходы. Прогнозировать их величины в практической деятельности организации очень сложно, поскольку доходы часто бывают непредсказуемы, а расходы - обладают высокой степенью риска.
В условиях российской экономики все еще функционируют коммерческие организации и производственные предприятия, финансовое положение которых близко к критическому, требует более эффективной финансовой и учетной политики для его улучшения. Особенностью деятельности таких организаций является желание финансировать из поступающих в текущий оборот средств от прочих операций, не прогнозируя источники финансирования и обеспечение их реальными денежными средствами.
Как правило, у таких предприятий наблюдаются: сокращение основных видов деятельности из-за нехватки источников финансирования и попытка возместить доходы прочими поступлениями, например, арендными платежами, выручкой от продажи неиспользуемых активов, полученными штрафными санкциями по договорным обязательствам и т.д.; отрицательная ^ динамика основных показателей, характеризующих финансовое положение; отсутствие учета и контроля прочих доходов и расходов и рационально разработанных схем организации учета, учетной политики.
Такие отступления от рациональной и эффективно организованной работы рентабельных предприятий связаны, как правило, не только с экономической ситуацией и плохим менеджментом, но и отсутствием нормативных методических материалов по организации бухгалтерского учета и отчетности по всем видам операционных и внереализационных доходов и '' расходов.
В экономической литературе встречается немало исследований, посвященных тем или иным проблемам признания, оценки, учета, анализа, классификации доходов и расходов.
Зарубежные ученые экономисты - Л.А.Бернстайн, Г.Мюллер, Х.Гернон, Г.Милк, Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл, Ж.Ришар, Т.Скоун, Р.Энтони, Дж.Рис и другие посвятили свои труды принципам учета и отчетов, ности разных стран, так или иначе отражающие методические вопросы учета доходов и расходов компаний.
Вопросы организации методических основ учета и анализа, классификации и оценки расходов и доходов нашли отражение в научных исследованиях А.С.Бакаева, П.С.Безруких, К.М.Гарифуллина, В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева, З.В.Кирьяновой, Л.И.Куликовой, М.И.Кутера, С.А.Николаевой, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.И.Петровой, М.В.Мельник, В.Г.Гетьмана, Я.В.Соколова, А.А.Шапошникова, А.Д.Шеремета и многих других.
Однако, комплексных исследований, посвященных проблемам учета операционных и внереализационных доходов и расходов в отечественной бухгалтерской науке нет. Это обусловило выбор темы, объектов исследования. Актуальность и неразработанность темы определили цель и задачи исследования.
Целью диссертационного исследования явились обобщение теоретических разработок и практического опыта организации бухгалтерского учета операционных и внереализационных доходов и расходов, разработка методологических, методических и организационных вопросов учета и рекомендаций по организации внутренней отчетности таких доходов и расходов в промышленных организациях Республики Марий Эл.
Задачи исследования. Исходя из цели исследования, в работе поставлены следующие задачи, определившие логику диссертации и ее структуру:
- выявить и раскрыть значение и содержание бухгалтерской информации о прочих доходах и расходах в управлении финансовыми результатами деятельности организаций;
- составить классификацию и дать характеристику классификационных групп прочих доходов и расходов организаций;
- обосновать методики учета видов операционных доходов и расходов, влияющих на величину балансовой прибыли;
- раскрыть особенности учета внереализационных доходов и расходов;
- определить проблемы и обосновать раскрытие информации об операци-
онных и внереализационных доходах и расходах в отчетности в соответствии с МСФО;
- разработать систему внутренней отчетности об операционных и внереализационных доходах и расходах с использованием элементов бюджетирования.
Предметом исследования является система учета и анализа операционных и внереализационных доходов и расходов организаций на основе сравнения требований зарубежного и отечественного законодательства. В качестве объекта исследования выбрана действующая практика определения операционных и внереализационных доходов и расходов промышленных организаций Республики Марий Эл. Использованы бухгалтерская и статистическая отчетность, данные финансово-хозяйственной деятельности: ОАО "Красногорский завод "Электродвигатель", ОАО "Марийский ЦБК", ОАО "Наше пиво", ОАО "Волжский НИИ ЦБП", ОАО "Красногорский КАФ", ОАО "Контакт", ОАО "Марийский машиностроительный завод" и других.
Теоретической и методологической основой исследования послужили труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам бухгалтерского учета операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов и расходов, экономического анализа прочих доходов и расходов организации, периодические издания по вопросам бухгалтерского учета и анализа прочих доходов и расходов. В работе использованы нормативные документы и законодательные акты, положения по ведению бухгалтерского учета, инструкции, международные стандарты по бухгалтерскому учету и отчетности.
Методика исследования основывалась на изучении и обобщении накопленных знаний и опыта в отечественной и зарубежной практике, на оценке зарубежных и отечественных учетных систем, выполнении расчетно-аналитических работ по данным о расходах и применении статистического и
математического инструментария, специальных экономических приемов, прикладных компьютерных бухгалтерских программ. В процессе исследования применялись следующие методы: системный анализ и теория принятия решения, выборки, группировки и сравнения, абстрактно-логический, рас-четно-вариационный, статистический, балансовый, прогнозирования и моделирования.
Научная новизна диссертации заключается в теоретическом обосновании и систематизации результатов исследования комплекса вопросов, связанных с методикой учета и формирования отчетности об операционных и внереализационных доходах и расходах организаций.
Основные научные результаты диссертации заключаются в следующем:
- систематизированы критерии идентификации бухгалтерской информации о прочих доходах и расходах, что позволяет организовать их аналитический учет по видам деятельности: текущей, инвестиционной и финансовой;
- обосновано отнесение многообразия видов доходов и расходов к их основным классификационным группам с учетом изучения правовых норм, американских стандартов (GAAP), Британских стандартов (SSAP), международных стандартов финансовой отчетности, а также положений Комиссии по ценным бумагам США (SFAC); определен экономико-правовой характер и раскрыто содержание операционных и внереализационных доходов и расходов;
- разработаны классификации операционных и внереализационных доходов и расходов, влияющих на величину балансовой прибыли; обоснованы условия возникновения и признания и требования законодательства к отражению в бухгалтерском учете основных видов операционных и внереализационных доходов и расходов организации;
- аргументирована необходимость взаимосвязи показателей отчета о дви-
8
жении денежных средств с показателями операционных и внереализационных доходов (расходов), увеличивающих (уменьшающих) величину чистого денежного потока, что позволило раскрыть критерии оценки деятельности организации на основе информации отчета о движении денежных средств;
- определены критерии систематизации условии признания операционных и внереализационных доходов и расходов применительно к видам деятельности и движению денежных потоков;
- разработана методика формирования внутренней отчетности предприятия, в основу которой положена трехуровневая система бюджет-отчетов операционных и внереализационных доходов и расходов;
- даны и обоснованы рекомендации по анализу операционных и внереали-Vr зационных доходов и расходов с использованием метода ФСА.
Теоретическое значение полученных результатов состоит в систематизации и обосновании показателей, методов и приемов, используемых при учете и анализе операционных и внереализационных доходов и расходов.
Практическая значимость диссертационной работы заключается в том, что использование ее теоретических положений и практическая реализация результатов исследования дают возможность организовать эффектив-ныи учет и анализ операционных и внереализационных доходов и расходов. Практические разработки, содержащиеся в диссертации, могут быть использованы в учетно-аналитической практике и управлении организациями Республики Марий Эл.
Апробация и реализация результатов исследования. В процессе проведения научно-исследовательских работ и практической реализации результатов исследования применялись разные формы апробации результант^ тов, объясняющие достоверность полученных результатов на различных стадиях: наблюдение, характеристика полученных данных, обработка ре-
зультатов.
Основные результаты исследований сообщены на Российско-американской научно-практической конференции "Качество образования психологов, юристов, экономистов, математиков: практика и анализ",
Всероссийских и межвузовских конференциях, и методических семина-
4:
pax. Отдельные предложения по организации учета и представления в отчетности операционных и внереализационных доходов и расходов реализованы и приняты к внедрению на ОАО "Красногорский завод "Электродвигатель", ОАО "Марийский ЦБК", ОАО "Марийский машиностроительный завод".
Основные положения диссертации отражены в 8 печатных работах общим объемом 3,1 печ. листа.
+t, Объем и структура работы. Диссертация состоит из введения, трех
глав, заключения, списка использованных источников и приложений.
10
1. Формирование учетно-аналитической информации об операционных и внереализационных доходах и расходах.
1.1. Роль и место бухгалтерской информации об операционных и внереализационных доходах и расходах в управлении финансовыми результатами деятельности организаций.
Составление бухгалтерских балансов организациями всегда ориентировано на исчисление финансового результата деятельности - прибыли. Исчисление и формирование финансового результата, отражаемого в балансе, происходит в системе бухгалтерского учета, главной целью которого является - предоставление информации внешним и внутренним пользователям.
Такое, исторически сложившееся положение, порождало и порождает до настоящего времени массу проблем, связанных с:
- классификацией, признанием и оценкой доходов и расходов, участвующих в формировании прибыли;
- интерпретацией учетно-аналитической информации о доходах и расходах для целей управления и принятия решений пользователями.
Вопросы организации, методические основы учета и анализа, классификация и оценка расходов и доходов нашли отражение в научных исследованиях А.С.Бакаева, П.С.Безруких, К.М.Гарифуллина, В.Г.Гетьмана, В.Б.Ивашкевича, В.В.Ковалева, З.В.Кирьяновой, Л.И. Куликовой, М.И.Кутера, М.В .Мельник, Е.А.Мизиковского, О.А.Мироновой, С.А.Николаевой, В.Д.Новодворского, В.Ф.Палия, В.И.Петровой, Я.В.Соколова, А.А.Шапошникова, А.Д.Шеремета и многих других. Многие положения, выдвинутые перечисленными авторами, рассмотрены в нашем исследовании и послужили основанием для ряда предложений и рекомендаций в развитие данных вопросов.
11
В общей информационной системе организации, обеспечивающей реализацию управленческих решений, учет формирует основную часть информации для пользователей.
Действующие принципы и правила организации учета изменяются в соответствии с потребностями пользователей. "Учет можно характеризовать как систему, поскольку он имеет признаки, присущие системе — наличие связей (в том числе обратных), деление на части, наличие структуры (упорядоченных элементов), целеустремленность, сохранение определенной стойкости в заданных границах под влиянием внешних факторов и многоаспектность" [17, с.18]
Информационная роль системы бухгалтерского учета теоретически и методически обоснована в трудах отечественных и зарубежных ученных.
Бухгалтерская информация во всем мире признана неотъемлемой частью экономического пространства. Более того, признано, что бухгалтерская информация оказывает значительное экономическое влияние на общество.
"Хозяйствующие субъекты, представляя информацию о своей деятельности и ее результатах, с одной стороны, формируют определенную область экономического пространства, с другой стороны - каждое предприятие по ходу деятельности использует значительные объемы различной информации, как черпаемой из внешней среды, так и генерируемой внутри самого хозяйствующего субъекта" [122, с. 7].
Проблемам формирования информации в системе бухгалтерского учета посвятили свои труды зарубежные ученые: А.Апчёрч, Б.Нидлз, Х.Андерсон, Д.Колдуэлл, Г.Мюллер, Х.Гернон, Г.Минк, Р.Энтони, Дж. Рис, М.Р.Мэтьюс, М.Х.Б.Переро, Ж.Ришар, Э.С.Хендриксен, А.Р.Рахман.
С конца XIX века многие ученые стали обращать внимание на то, что "бухгалтерский учет нужен не сам по себе, не в ведении книг и отчетов дело и не в исчислении величины имущества и капитала, а, прежде всего, для целей управления" [122, с. 12].
Например, итальянский бухгалтер Э.Пизани считал, что бухгалтерский
12
учет - это "наука, которая, следуя законам права и экономики, пользуется вычислениями, чтобы характеризовать функции управления и чтобы с наименьшими средствами достигать наибольшего экономического эффекта" [134, с. 419].
Современные направления исследования учета во многом ориентированы на построение теоретических и методических основ его формирования и нацеленности на конкретные функции управления, в частности, на информационное обеспечение, как всей системы управления, так и реализацию отдельных задач.
В экономической науке вопросы информационного обеспечения внешних и внутренних пользователей относят к целевым задачам бухгалтерского учета. Информация бухгалтерского учета легко идентифицируется в соответствие с различными критериями (табл. 1).
Таблица 1 Критерии идентификации информации
Критерии Содержание и условия выполнения
1 2
1. Степень востребованности информации Востребованность тесно связана с полезностью, которая характеризуется качественными характеристиками информации: достоверностью, уместностью. Достижение высокой степени востребованности требует выполнения определенных условий: - информация должна быть доступной; - пользователь должен знать о возможностях, которые заключены в информации, и о способах их реализации; - отсутствие альтернативных источников информации, более предпочтительных и способных полностью заменить учетные данные; - доверие пользователей к учету вообще, к его методологии и методам, к организациям (органам), устанавливающим правила составления отчетности, к работе бухгалтеров и аудиторов
2. Влияние на другие составляющие информационного пространства: взаимодействие с ними и воздействие на различные области жизнедеятельности общества и его субъектов Данные учета служат основным источником информации для финансового анализа, используются для целей управления, экономики, экологии, политики, социологии и других областей
13
Продолжение таблицы 1
1
Качественные характеристики информации приравнены к требованиям (Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации")
3. Степень организованности информации, которая понимается как эффективная система определенных правил, позволяющая получать информацию с требуемыми качественными характеристиками (уместность, надежность, своевременность, сопоставимость) ______
4. Воспринимаемость информации (данный критерий связан с первым и третьим критериями)_______________
Воспринимаемость информации обуславливается ее понятностью, объемом и составом данных, дающим возможность легко понимать суть, а также соответст-вующими знаниями и навыками пользователей______
5. Степень распространенности учетной информации
Зависит от всех предыдущих критериев, а также от:
- достигнутого уровня гармонизации, согласованности учетных правил;
- состояния информационной среды____________
6. Способность адаптироваться к внешним условиям
Обусловлена возможностью быстрого реагирования на изменения экономической и политической ситуации, достижения научно-технического прогресса, а также достижения в области построения теории учета, прак-тики использования учетных методов___________
7. Степень соответствия ожиданиям
От учетной информации ожидается:
- облегчение процесса принятия решений;
- возможность оценить деятельность предприятия с точки зрения собственников, общества;
- помощь в наиболее эффективном использовании ре-сурсов____^____________________
Выработанная отечественной наукой и практикой система параметров, которая позволяет оценить бухгалтерскую информацию по любому из вышеуказанных критериев, основана на кибернетическом подходе к информации. Это в свою очередь характеризует информацию как средство отражения сути вещей и явлений, свойственных управленческим процессам финансовой и хозяйственной деятельности конкретных организаций.
Бухгалтерский учет является системой, которую нельзя в полном объеме исследовать с позиции одного наблюдателя во времени и в пространстве. В широком понимании, бухгалтерский учет может рассматриваться как элемент высшей системы - хозяйственной, информационной, которая генерирует и интерпретирует всю базу информационных потоков, предоставленную
14
разными подсистемами для эффективного управления. В то же время, систему бухгалтерского учета в узком значении можно рассматривать как автономную, элементы которой могут выступать в качестве системы низшего порядка. Ее задачами являются: сбор, обработка и предоставление информации, определение конечного результата деятельности субъекта хозяйствования в необходимые для управления сроки, обеспечение контроля использования ресурсов на уровне предприятия и центров ответственности. Система призвана обеспечивать все уровни управления предприятия информацией о фактическом состоянии объекта, которым руководят, а также о всех существенных отклонениях от заданных параметров.
С одной стороны, если объектом управления является прибыль - как финансовый результат деятельности организации, то границы информа-ift ционного обеспечения бухгалтерской информацией необходимо сузить до той степени, которая необходима пользователям для реализации функций и решений задач по управлению доходами и расходами, участвующих в формировании прибыли. С другой стороны, требования Министерства финансов Российской Федерации, предъявляемые к бухгалтерской отчетности обязывают включать в нее показатели "... необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. При этом следует иметь в виду, что отдельные показатели, которые недостаточно существенны для того, чтобы требовалось их отдельное представление в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, могут быть достаточно существенными, чтобы представляться обособленно в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках" [116, с. 95]
Алгоритм формирования прибыли организации, положенный в ос-^ нову формы № 2 "Отчет о прибылях и убытках" содержит доходы и расходы, выделенные по видам деятельности (рис. 1).
15
Доходы и расходы по обычным видам деятельности
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных платежей)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ
Коммерческие расходы
Управленческие расходы
ПРОЧИЕ ДОХОДЫ И РАСХОДЫ
Проценты к получению
Проценты к уплате
Доходы от участия в других организациях
Прочие операционные доходы
Прочие операционные расходы
Внереализационные доходы
_L
Внереализационные расходы
(=)
V
(=)
Валовая прибыль
Прибыль (убыток) от продаж
Прибыль (убыток) до налогообложения
Отложенные налоговые активы
Отложенные налоговые обязательства
Текущий налог на прибыль
(=)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода
Рис. 1. Схема определения прибыли организации, соответствующая структуре отчета о прибылях и убытках.
16
Вопрос: что считать видом деятельности? - в настоящее время имеет несколько аспектов. С правовой точки зрения, виды деятельности можно классифицировать по принадлежности к профилю предприятия, отраслевой специфики: промышленная (с ее разновидностями), торговая, строительная, научная и т.д. С экономической точки зрения, перечисленные выше виды деятельности, могут быть детализированы для развернутого представления по ним в отчетности доходов и расходов.
В утвержденных своими приказами № 32н и № ЗЗн от 06.05.1999 года ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" доходы и расходы разграничены для обычных и прочих видов деятельности (рис. 2).
ДОХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ
От обычных видов деятельности Прочие поступления
выручка от продаж продукции, товаров, работ и услуг; поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг — операционные доходы — внереализационные доходы — чрезвычайные доходы
РАСХОДЫ ОРГАНИЗАЦИИ
По обычным видам деятельности Прочие расходы
— операционные расходы — внереализационные расходы — чрезвычайные расходы
расходы, связанные с изготовлением продукции v продажей продукции, при обретением и продажей товаров, а также расходы связанные с выполнениел* работ, оказанием услуг i
Рис. 2. Классификация доходов и расходов организации в соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
17
Классификация доходов и расходов организации, отвечающая требованиям ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" представлена в Приложении № 1.
Указанный классификационный подход положен в основу формата отчета о прибылях и убытках (форма № 2), утвержденного приказом Минфина России от 22.07.2003 года № 67н. Новая форма отчета о прибылях не содержит показателей "чрезвычайные доходы" и "чрезвычайные расходы", которые ранее были предусмотрены ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденным приказом Минфина России от 06.07.1999 года № 43н.
Представление доходов и расходов в отчете о прибылях и убытках преследует цель - обеспечить заинтересованных пользователей необходимой информацией для принятия экономических решений. Поэтому для оценки возможности получения организацией прибыли в будущем доходы и расходы делятся, например, на те, которые возникают в процессе обычной деятельности предприятия, и те которые с ней не связаны.
В современной экономической литературе определения "доходы" и "расходы" интерпретируются по-разному. Рассмотрим некоторые точки зрения на содержание таких определений.
Профессор Я.В.Соколов, например, считает, что "доходы - это то, что увеличивает актив или уменьшает пассив" [122, с. 446]. Аналогичная позиция представлена в трудах С.А. Николаевой (рис. 3).
доходы
г г
Доходы, делящиеся по признаку принадлежности к отчетным периодам Доходы, делящиеся по признаку регулярности
Доходы данного периода
Доходы, связанные с расходами
Доходы будущих периодов
Доходы, не связанные с расходами
Регулярные
(доходы от
обычных видов
деятельности)
Случайные (прочие доходы)
Рис. 3. Классификация доходов [89]. |
