3 ВВЕДЕНИЕ
$ С переходом к рыночной экономике и проведением приватизации боль-
¦ >" шинство хозяйствующих субъектов получили независимый статус - их имуще-
ство обособлено, государство имеет право вмешиваться в их деятельность только в тех случаях, когда речь идет о соблюдении законодательства - трудового, налогового, антимонопольного и т.д. Обретение подобной независимости, помимо всего прочего, означает переложение всех управленческих функций на администрацию предприятия и повышение ответственности менеджеров за принимаемые ими решения.
«Разгосударствление» экономики в совокупности с либерализацией внешней торговли породили еще один важный фактор, который отсутствовал в условиях плановой экономики - конкуренцию. Существование в условиях конкурентной среды влечет необходимость повышать эффективность производст-* ва, более и рационально и экономно использовать имеющиеся ресурсы, инве-
\ >+' стировать средства в развитие производства, добиваться снижения издержек.
Безусловно, решение указанных задач возможно лишь в том случае, если на предприятиях будет организована надлежащая система управления, в рамках которой менеджеры предприятия смогут не только принимать обоснованные и взвешенные решения, но и контролировать процесс выполнения этих решений, и при необходимости вносить в них соответствующие изменения.
Для предприятий, производящих минеральные удобрения, повышение эффективности управления является первостепенной задачей. Отрасль по производству минеральных удобрений является достаточно крупной и значимой для российской экономики. Минеральные удобрения служат необходимым > компонентом при производстве сельскохозяйственной продукции, позволяю-
щим существенно увеличивать урожайность сельскохозяйственных угодий. В данной отрасли занято несколько десятков тысяч человек, объемы продаж измеряются сотнями миллионов долларов, отдельные предприятия отрасли явля-
ются градообразующими, и, соответственно, от успешности их работы во многом зависит нормальное развитие городов, в которых они расположены.
В настоящий момент большинство предприятий отрасли находятся в ситуации, которую было бы уместно охарактеризовать «близкой к неблагоприят- ной». С одной стороны, этим предприятиям удалось сохранить стабильные объемы производства и продаж, избежать остановки производства. С другой стороны, основные фонды большинства предприятий данной отрасли находятся в изношенном состоянии, наблюдается сокращение рентабельности производства вследствие роста цен на производственные ресурсы. При этом возможность компенсировать рост затрат за счет повышения цен на продукцию существенно ограничена вследствие достаточно жесткой конкуренции на мировом рынке минеральных удобрений, ограниченности спроса и наличия риска неплатежа при поставках на внутренний рынок.
С учетом перечисленных факторов, перед предприятиями отрасли очень остро стоит вопрос снижения затрат на ведение текущей деятельности, а значит - вопрос повышения эффективности управления затратами, что включает в себя решение следующих основных задач:
¦ Повышение эффективности контроля за затратами, в том числе - за правильностью исчисления налоговых платежей;
¦ Сокращение объемов производства убыточных видов продукции (работ, услуг), либо полное прекращение такого производства;
¦ Увеличение объемов производства прибыльных видов продукции (работ, услуг);
¦ Сокращение неэффективных расходов, т.е. расходов, возникающих при нарушении нормальных условий хозяйственной деятельности.
Решение перечисленных задач управления затратами невозможно без создания системы учета затрат, которая предоставляла бы руководству отрасле- вых предприятий информацию, необходимую для принятия соответствующих решений. Грамотно построенный учет затрат во многом определяет способность хозяйственных руководителей принимать правильные, взвешенные
5
управленческие решения; в свою очередь, цена ошибок, вызванных неправильной организацией учета, всегда очень высока.
Существующая система учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений не в полной мере отвечает тем требованиям, которые стоят перед руководством данных предприятий в сфере управления затратами. Данная система основана на методических отраслевых указаниях, которые были приняты еще в середине 70-х годов прошлого столетия, и не учитывают экономические изменения, произошедшие в последнее время.
В связи с этим, для предприятий, производящих минеральные удобрения, актуальной задачей является построение системы учета, которая позволила бы обеспечить руководство этих предприятий информацией, необходимой для целей управления затратами.
В настоящее время существует множество научных исследований, посвященных вопросам учета и управления затратами. Среди них наиболее важными являются труды таких российских и зарубежных ученых как Безруких П.С., Врублевский Н.Д., Ивашкевич В.Б., Кондраков Н.П., Николаева O.E., Но- водворский В.Д., Палий В.Ф., Трусов А.Д., Шеремет А.Д., Ч.Хорнгрен, К.Друри, Дж. Фостер, Б.Нидлз и другие. В то же время, вопросы организации системы учетного обеспечения управления затратами, с учетом специфики предприятий по производству минеральных удобрений, недостаточно исследованы в научной литературе. Кроме того, в настоящее время отсутствуют отраслевые методические указания по учету затрат, учитывающие современные экономические и правовые условия деятельности предприятий по производству минеральных удобрений и информационные потребности руководства этих предприятий в сфере управления затратами. Наличие перечисленных факторов обусловило выбор темы диссертационного исследования и определило круг рассматриваемых в работе проблем.
Целью диссертационного исследования является разработка методических основ системы учетного обеспечения управления затратами на предприятиях по производству минеральных удобрений. В соответствии с поставлен-
6
ной целью в диссертационном исследовании были поставлены следующие задачи:
1. Проведение сравнительной характеристики бухгалтерского, налогового и управленческого учета, определение их роли и порядка взаимодействия в рамках системы учетного обеспечения управления затратами.
2. Исследование технологических и организационных особенностей деятельности предприятий, производящих минеральные удобрения, а также структуры затрат данных предприятий.
3. Анализ действующей на предприятиях подотрасли минеральных удобрений системы учета затрат и разработка предложений по ее совершенствованию.
4. Разработка предложений по организации системы учетного обеспечения управления затратами, в т.ч. по порядку взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета, а также по систематизации налогового и управленческого учета.
5. Обоснование и определение порядка ведения учета затрат по видам деятельности и центрам ответственности.
Предметом исследования явилось обоснование теоретико-методологических положений о совершенствовании методологии учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений. Объектом исследования выступили наиболее крупные предприятия отрасли - ОАО «Аммофос» (г. Череповец, Вологодская область), ОАО «Воскресенские минеральные удобрения» (г. Воскресенск, Московская область), ООО «Балаковские минеральные удобрения» (г. Балаково, Саратовская область)
Теоретическими и методологическими основами исследования выступили работы российских и зарубежных исследователей и экспертов в области бухгалтерского и управленческого учета, федеральные законы и прочие норма- тивные акты, принятые в Российской Федерации, а также публикации российских специалистов, посвященные вопросам, связанным с рассматриваемой проблематикой.
7
В процессе работы применялись общенаучные приемы и методы работы, в том числе: обследование, сравнение, обобщение, группировка, анализ и проч.
Научная новизна исследования заключается в решении научной задачи обоснования комплекса теоретико-методологических положений по формированию системы учетного обеспечения управления затратами на предприятиях, производящих минеральные удобрения. В результате проведенного исследования сформулированы положения, обоснованы выводы и рекомендации, которые характеризуют его научную новизну и выносятся на защиту:
¦ Обобщены и систематизированы положения теоретических исследований и нормативных актов* касающихся вопросов взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета;
¦ Определены понятие, составные элементы и принципы системы учетного обеспечения управления затратами;
¦ Предложен методический подход к разработке механизма взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета в единой системе управления затратами;
¦ Выявлено и раскрыто влияние технологических, финансово-экономических и организационных особенностей деятельности предприятий по производству минеральных удобрений на выбор методик учета затрат;
¦ Сформулированы предложения относительно признания и оценки отдельных видов расходов;
¦ Сформулированы предложения по совершенствованию применяемой на предприятиях по производству минеральных удобрений номенклатуры статей и элементов затрат;
¦ Разработана структура видов деятельности и центров ответственности для предприятий по производству минеральных удобрений, а также порядок группировки и распределения затрат по видам деятельности и центрам ответственности;
8
¦ Разработаны планы счетов налогового и управленческого учета и порядок отражения информации о затратах предприятия на данных счетах и алгоритм их использования;
¦ Сформулированы предложения по организации учета затрат предприятий в рамках системы учетного обеспечения управления затратами, в т.ч. по формированию регистров налогового учета, технологии обработки первичных документов, составлению учетной политики для целей бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
Практическая значимость данного диссертационного исследования состоит в том, что полученные результаты ориентированы на их широкое практическое применение в работе предприятий по производству минеральных удобрений и могут быть использованы при создании отраслевых методических указаний, регулирующих порядок организации и ведения учета затрат на данных предприятиях. В частности, практическую ценность имеют:
¦ Предложения относительно порядка группировки и распределения затрат по видам деятельности и центрам ответственности;
¦ План счетов налогового и управленческого учета и порядок отражения данных о затратах предприятия на этих счетах;
¦ Механизм взаимодействия бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
Исследование носит научно-практический характер, его отдельные составляющие были опубликованы автором, использованы в практической деятельности. Отдельные положения диссертации опубликованы в 3-х работах общим объемом 1,7 п.л.
Диссертация состоит из введения, трех глав, включающих 4 таблицы и 1 схему, заключения, библиографического списка использованной литературы и 6 приложений.
Во введении обоснована актуальность выбранной темы, его научная новизна, теоретическая и практическая значимость, определены цели и задачи исследования.
9
В первой главе «Бухгалтерский, налоговый и управленческий учет как составные элементы системы учетного обеспечения управления затратами» автором определены содержание, сущность и принципы системы учетного обеспечения управления затратами, изучены и обобщены мнения специа-
листов, а также положения нормативных актов, касающиеся вопросов ведения бухгалтерского, налогового и управленческого учета. На основании изученных материалов автором сделаны выводы относительно роли бухгалтерского, налогового и управленческого учета в рамках системы учетного обеспечения управления затратами, а также их взаимодействии в рамках указанной системы.
Во второй главе «Анализ современного состояния учета затрат на предприятиях по производству минеральных удобрений» рассмотрены технико-экономические особенности деятельности предприятий по производству минеральных удобрений, а также существующей организации учета затрат на данных предприятиях. Во второй главе диссертации также определены направления совершенствования системы учета затрат для предприятий подотрасли.
В третьей главе «Механизм функционирования системы учетного обеспечения управления затратами» рассмотрены вопросы учета затрат по видам деятельности и центрам ответственности, а также вопросы организации учета в рамках системы учетного обеспечения управления затратами.
В заключении сформулированы основные выводы и предложения, полученные в результате диссертационного исследования.
10
ГЛАВА 1. Бухгалтерский, налоговый и управленческий учет как составные элементы системы учетного обеспечения управления затратами.
§1. Общая характеристика бухгалтерского, налогового и управленческого учета.
Бухгалтерский учет представляет собой информационную систему, основной задачей которой является формирование и предоставление заинтересованным пользователям данных о финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В дальнейшем эти данные могут служить не только основой для принятия экономических решений, но также и инструментом контроля за деятельностью предприятия со стороны акционеров, налоговых органов и других лиц.
Основным документом, регулирующим ведение бухгалтерского учета в Российской Федерации, является Федеральный Закон от 21.11.1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон «О бухгалтерском учете»). Основными задачами бухгалтерского учета в соответствии с п.З ст.1 Закона «О бухгалтерском учете» являются:
¦ формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и др.;
¦ обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
11
¦ предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
Законом «О бухгалтерском учете» установлены следующие особенности ведения бухгалтерского учета:
¦ Ведение бухгалтерского учета является общеобязательным и стандартизированным, при этом право предприятий самостоятельно разрешать те или иные вопросы, связанные с ведением бухгалтерского учета, ограничено требованиями законодательства;
¦ Бухгалтерский учет полностью охватывает всю финансово-хозяйственную деятельность предприятия;
¦ Данные бухгалтерского учета регулярно в обязательном порядке предоставляются широкому кругу пользователей (внутренних и внешних);
¦ Бухгалтерский учет должен вестись непрерывно, с момента создания и до момента ликвидации организации;
¦ Все операции и факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете только в денежной оценке и только на основе первичных документов, т.е. отражению в бухгалтерском учете подлежат лишь уже совершившиеся факты, которые должны иметь денежное выражение и документальное подтверждение;
¦ Отражение информации осуществляется в специально установленном порядке (методом двойной записи на специальных счетах).
Необходимо отметить, что существующая в РФ система бухгалтерского учета в последнее время подвергается критике. Так, в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу, утв. Приказом Минфина РФ от 01.07.2004 г. (далее - Концепция) отмечается, что сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.
12
С 01.01.2002 вступила в силу глава 25 Налогового Кодекса «Налог на прибыль организаций», ст.313 которой установлена обязанность налогоплательщиков в целях исчисления налога на прибыль вести специальный вид учета - налоговый учет.
В соответствии со ст.313 НК РФ налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. В случае если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета.
Налоговый Кодекс предусматривает следующие особенности ведения налогового учета: ведение налогового учета является общеобязательным; все существенные аспекты, относящиеся к ведению налогового учета, регулируются нормативными актами, при этом право предприятий самостоятельно разрешать те или иные вопросы, связанные с ведением налогового учета, ограничено требованиями законодательства. Налоговый учет охватывает финансово-хозяйственную деятельность предприятия только в той части, которая касается исчисления и уплаты налога на прибыль;
Конечным документом, в котором обобщаются данные налогового учета за определенный период, является налоговая декларация по налогу на прибыль, предоставляемая в налоговые органы в порядке и в сроки, определенные ст.289 НКРФ.
Следует отметить, что с момента введения в действие главы 25 Налогового Кодекса РФ система налогового учета подвергается значительной критике специалистов в области бухгалтерского учета. Так, И.П. Комиссарова выска-
1 См. И.П. Комиссарова «Трансформация учета расходов организации: методология и практика», Москва, Бухгалтерский учет, 2002, стр. 129, 167.
13
зывает следующее мнение относительно системы налогового учета: «Ознакомление с соответствующими статьями главы 25 НК РФ показывает, что разработчики этой главы плохо изучили методологию бухгалтерского учета, особенно учета расходов организации... При разработке правил налогообложения прибыли законодатели во многих случаях не учли сложившиеся тенденции в системе бухгалтерского учета. Отсюда и возникли те различия и разночтения между правилами бухгалтерского и налогового учета, которых можно и нужно было избежать». Аналогичной позиции придерживается также начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина РФ A.C. Бакаев1: «Ненормальным нужно считать положение, когда для исчисления каждого налога создается своя технология получения данных (для налога на прибыль - система налогового учета)... В результате резко возросла трудоемкость ведения учета... Правительство из-за сложившейся негативной реакции на происходящее, особенно по налогу на прибыль, дало поручение о сближении систем бухгалтерского и налогового учета».
Следует отметить, что в Концепции развития бухгалтерского учета в РФ на среднесрочную перспективу отмечено, что организации несут значительные затраты, вызванные необходимостью наряду с бухгалтерским вести также и налоговый учет, и, в связи с этим, необходимо сближение правил бухгалтерского и налогового учета.
Таким образом, в настоящее время сформировано мнение о том, что необходимо сближение налогового и бухгалтерского учета. Однако, по мнению автора, это не означает, что в перспективе налоговый учет перестанет существовать. Существование налогового учета обусловлено наличием значительных расхождений в порядке формирования финансового результата для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, которые, в свою очередь, вызваны спецификой налоговых правоотношений2. Следует отметить, что такие
1 См. A.C. Бакаев «Регулирование бухгалтерского учета: роль государства и профессионального сообщества».// Бухгалтерский учет. - 2005. №1. - С.5-10.
2 Стремлением государства, с одной стороны, ограничить возможности по уклонению от уплаты налога, и, с другой стороны, стремлением предоставить добросовестным налогоплательщикам дополнительные льготы и послабления с целью стимулировать их экономическую активность.
14
расхождения существовали и до принятия 25-й главы НК РФ. Л.И. Куликова1 указывает, что до 2002 года корректировка показателей, отражаемых в системе бухгалтерского учета, для целей исчисления налога на прибыль проводилась по 40 пунктам.
Принятие Минфином РФ Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» подтверждает, что расхождения между правилами формирования данных для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения сохранятся и в будущем.
В связи с этим, по мнению автора, было бы неверно говорить о том, что налоговый учет перестанет существовать в будущем, что подтверждается положением Концепции о необходимости сближения бухгалтерского и налогового учета, но не о ликвидации последнего.
Вопрос о том, можно ли рассматривать налоговый учет в качестве самостоятельной учетной системы и каким образом должно осуществляться взаимодействие бухгалтерского и налогового учета, будет рассмотрен ниже в тексте данного параграфа.
В последнее время все чаще появляются высказывания о важности ведения управленческого учета. Вопросам, связанным с ведением управленческого учета, посвящен достаточно широкий круг работ российских и зарубежных исследователей2, при этом высказывается следующее мнение о сущности управленческого учета.
Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием. Его цель - это, прежде всего, обеспечение менеджеров информацией для принятия обоснованных управленческих решений. К данным управленческого учета, предназначенным для руководства фирмы, предъявляются совер-
1 Л.И. Куликова. «Налоговый учет». Москва, Бухгалтерский учет, 2003 - сб.
2 См., например: O.E. Николаева, Т.В. Шишкова «Управленческий учет», Москва, УРСС, 1997. «Управленческий учет» под ред. Шеремета А.Д., Москва, ИД «ФБК-Пресс», 2004; Кондраков Н.П., Иванова М.А. «Бухгалтерский и управленческий учет», Москва, «Инфра-М», 2003; Ч.Т. Хорнгрен, Дж.Фостер «Бухгалтерский учет. Управленческий аспект», Москва, «Финансы и статистика», 1995; К.Друри «Введение в управленческий и производственный учет», Москва, Издательство «Аудит», 1997, а также ряд других работ, перечисленных в библиографическом списка использованной литературы.
15
шенно иные требования, чем к информации, представленной в финансовой отчетности и используемой внешними пользователями.
Данный вывод содержится также в тексте Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу, согласно которой управленческий учет предназначен для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). В связи с этим, содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом.
Можно выделить следующие основные особенности управленческого учета.
1) Внутренние отчеты, составляемые на основании данных управленческого учета, не доступны для внешних пользователей и представляют собой коммерческую тайну фирмы.
2) Регистрация информации в управленческом учете может осуществляться любым способом, который является полезным для сбора и анализа информации.
3) Управленческий учет не имеет строгих правил, регулирующих порядок регистрации, оценки и отражения хозяйственных операций, единственным критерием для определения методик управленческого учета является их полезность с точки зрения принятия обоснованных управленческих решений.
4) В управленческом учете могут использоваться не только данные об уже имевших место хозяйственных операциях, но также и плановые данные, т.е. данные об операциях, предстоящих в будущем времени. Кроме того, данные управленческого учета могут отражаться не только в стоимостных, но также и в натуральных показателях (человеко-часах, машино-часах и проч.).
5) Поскольку управленческий учет зачастую имеет дело с операциями, относящимися к будущему времени, данные управленческого учета в ряде случаев могут носить вероятностный и субъективный характер. Кроме того, поскольку администрации предприятия достаточно часто нужна своевременная
16
информация, в управленческом учете может происходить определенное ослабление требований к точности информации в пользу быстроты ее получения.
6) Объекты управленческого учета определяются руководством предприятия самостоятельно, исходя из целей и потребностей управления предприятием.
7) Порядок и периодичность составления отчетов в рамках управленческого учета определяется предприятием самостоятельно с тем, чтобы эти отчеты были полезны пользователю и получены им в нужное время.
8) Ведение управленческого учета не является обязательным в силу закона, вопрос о том, стоит или не стоит вести управленческий учет решается каждым предприятием самостоятельно.
Функциями управленческого учета могут быть:
¦ Учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;
¦ Учет затрат, доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;
¦ Контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
¦ Планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
¦ Составление управленческой отчетности и представление ее управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.
Говоря об объектах управленческого учета, необходимо обратить особое внимание на следующее. В экономической литературе1 в качестве одной из ос-
1 См., например: Бахрушина М.А. «Бухгалтерский управленческий учет». - М: Логос, 2000; Карпова Т.П. «Основы управленческого учета». - М: Инфра-М, 1997; Палий В.Ф. Управленческий учет (с элементами финансового учета). - М: Бухгалтерский учет, 1997 - 392 с.
17
новных сфер управленческого учета рассматривается так называемый производственный учет, под которым обычно понимают учет издержек производства и анализ данных об экономии или перерасходе по сравнению с данными за предыдущие периоды, прогнозами и нормами. В то же время, в работах зарубежных специалистов1 между производственным и управленческим учетом проводится различие: система производственного учета отвечает за определение стоимости материально-производственных запасов, что отвечает требованиям внешней отчетности, в то время как управленческий учет подготавливает информацию для должностных лиц с целью принятия правильных управленческих решений; в то же время, отмечается, что указанное различие весьма незначительно и, в связи с этим, термины «производственный учет» и «управленческий учет производственных затрат» могут рассматриваться в качестве синонимов.
§2. Сущность и содержание системы учетного обеспечения управления затратами.
Система учетного обеспечения управления затратами является информационной системой, которая должна обеспечить руководство предприятий данными, необходимыми для принятия обоснованных управленческих решений, и, в том числе, для решения следующих задач:
¦ повышения эффективности контроля за затратами (в том числе - за правильностью исчисления налоговых платежей);
¦ сокращения объемов производства убыточных видов продукции (работ, услуг), либо полное прекращение такого производства;
¦ Увеличения объемов производства прибыльных видов продукции (работ, услуг);
¦ Сокращения неэффективных расходов, т.е. расходов, возникающих при нарушении нормальных условий хозяйственной деятельности.
1 См., например, К.Друри «Введение в управленческий и производственный учет», Москва, издательство «Аудит», 1997. |
