Введение
«В жизни несомненны две ¦ti> вещи: смерть и налоги».
Б. Франклин
Актуальность темы исследования. Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в России имеет глубокие исторические корни, появившись как налог на имущество, переходящее безвозмездным способом, при царе Алексее Михайловиче (XVII в.). Ретроспективный анализ правовой основы налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, позволяет использовать колоссальный (но пока мало исследованный) исторический опыт России, возможность учиться на ошибках и достижениях прошлого. Особенно это должно быть актуально именно сейчас, когда ведется масштабная работа по созданию проектов новых глав части второй Налогового кодекса, ознаменующих создание новой системы налогов и сборов Российской Федерации.
К сожалению, до сих пор не существует комплексных научных работ, специально рассматривающих теоретические и практические проблемы определения правового режима налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Между тем, в современных условиях России существует острая необходимость исследования правовых основ данного налогового платежа, в особенности, с той целью, чтобы на базе норм права обеспечить должное установление данного платежа как налога, исключив при этом необоснованную конкуренцию налога на наследование или дарение1 и налога на имущество физических лиц.
Без исследования правовой основы налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, невозможно определить степень законности требования государства по уплате данного налогового платежа. На повестке
ы
1 Далее в тексте: налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, и налог на наследование или дарение используются как синонимы.
5
дня остро стоит проблема разработки фундаментальных категорий и понятийного аппарата, имеющих не временное, а долгосрочное значение для последующего формирования и совершенствования налогового законодательства.
В создавшихся условиях несомненную научную и практическую ценность представляет анализ статуса налогоплательщика и элементов налогообложения по налогу на наследование или дарение. Без целостного подхода к исследованию этих вопросов сложно представить общую картину, основные тенденции и сформулировать обоснованные прогнозы развития обложения налогом на имущество, переходящее в порядке наследования или дарения. Так, например, статусу налогоплательщика, как правовому статусу гражданина в рамках налогового права, в литературе уделяется недостаточное внимание. В то же время, очевидно, что существующие пробелы теоретической и практической разработки статуса налогоплательщика и элементов налогообложения по налогу на наследование или дарение «ослабляют» систему налогов и сборов Российской Федерации в целом и собираемость данного налога - в частности.2 Поэтому ощутимо существует необходимость детальной разработки теоретических положений, а также практических рекомендаций в сфере установления и взимания налога на наследование или дарение.
Действующее законодательство о налогах и сборах, регулирующее вопросы привлечения к юридической ответственности налогоплательщиков налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, далеко от совершенства, поскольку не отражает всех реалий рассматриваемых правоотношений по взиманию данного налогового платежа, содержит
2 Актуальность данного налога для государства может быть поставлена под сомнение по двум основным причинам. Во-первых, разовый характер этого налогового платежа, вызванный особенностью возникновения обстоятельств (юридических фактов) обязывающих налогоплательщика уплатить данный налог (получение наследства или подарка). Во -вторых, как следствие первой причины, незначительная фискальная роль налога на наследование или дарение для бюджета (по данным отчета МНС России о поступлении налогов и сборов в бюджетную систему Российской Федерации в 2002 г, этот налог входит в группу «другие налоги и сборы», которая, в свою очередь, составляла всего 1,8 %, тогда как акцизы составляли - 18,3 %, налог на прибыль организаций - 15,0 %, НДС - 46,3 %).
6
множество пробелов, создает коллизии норм, не всегда имеет механизм реализации и т.д. Аналогичные проблемы наблюдаются при анализе ответственности нотариусов и уполномоченных должностных лиц при исполнении ими обязанностей, связанных с вопросами наследования или дарения.
Отмеченные проблемы российского законодательства о налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, имеют комплексный характер. Именно поэтому в Российской Федерации острым является вопрос о реформировании правовых основ указанного налога с научной и законодательной позиций.
Вышеизложенным и объясняется выбор темы диссертационного исследования, его актуальность и значение.
Состояние научной разработанности темы. Проблемам регулирования обложения налогом на имущество, переходящего в порядке наследования или дарения, в финансовой и финансово-правовой науке уже уделялось определенное внимание. Обширное наследие по вопросам обложения указанным налогом оставили дореволюционные исследователи: К. Архипов, М.Ф. Владимирский-Буданов, П.П. Гензель, И.Я. Горлов, А.А. Исаев, Б. Каменский, А.С. Лаппо-Данилевский, И.И. Патлаевский, Н.Н. Покровский, Т.Т. Соловей, А. Смит, А.П. Субботин, В.А. Твердохлебов, Н.И. Тургенев, А.А. Честухин, Л.Н. Юровский, И.И. Янжул и др. Вместе с тем, комплексного исследования проблем правового режима налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, финансово-правовая теория не имеет.
Особое внимание при исследовании правового режима налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, уделялось трудам ученых в области общей теории государства и права, а также конституционного и административного права. Большое значение для исследования правового режим налоговых платежей имеют труды таких ученых, как С.С. Алексеев, А.П. Алехин, Д.Н. Бахрах, Т.В.Кашанина, А.В. Кашанин, Ю.М. Козлов, Ю.М. Колосов, И.В. Котелевская, В.И. Кузнецов, О.Е. Кутафин, В.В. Лазарев, О.Э.
7
Лейст, М.Н. Марченко, Л.А. Окуньков, Л.Л. Попова, Ю.А. Тихомиров, В.Н. Хропанюк и др.
Основу представленной диссертационной работы составляют фундаментальные финансово-правовые категории, особый вклад в разработку которых внесли А.В. Брызгалин, Г.А. Гаджиев, П.М. Годме, А.Н. Гуев, А.В. Демин, Р.Ф. Захарова, Н.Е. Заяц, СВ. Земляченко, И. Ильюшихин, М.В. Карасева, И.И. Кучеров, Н.П. Кучерявенко, М.Ю. Орлов, В.Г. Пансков, В.А. Парыгина, С.Г. Пепеляев, Г.В. Петрова, В.В. Томаров, Н.И. Химичева, А.И. Худяков, Н.А. Шевелева, Л.Н. Юровский и др.
Существенное влияние на формирование научной позиции автора диссертации оказали труды и публикации таких ученых, как Е.П. Данилов, Д.В. Дождев, Ю.А. Крохина, Л.Н. Крыканова, А.А. Масленникова, О.Г. Микулич, Г.Н. Присягина, А.П. Сергеев, Е.А. Суханов, О.Н. Садиков, А.А. Тедеев, Т.М. Тимошина, А.В. Толкушкин, Ю.К. Толстой, С.Д. Цыпкин, Г.Д. Черник, А.С. Шабуров, М.С. Шакарян, С.Д. Шаталов, Т.Ф. Юткина и др.
Значительный интерес представляют научные исследования в области налогообложения в зарубежных странах. Среди них следует выделить работы таких ученых, как И.Н. Александров, В.А. Кашин, А.Н. Козырин, И.Г. Русакова, Н.Н. Тютюрюков и др.
Объектом исследования являются общественные отношения, складывающиеся в сфере налогообложения перехода имущества в порядке наследования или дарения.
Предмет исследования составляют теоретические и практические аспекты правового режима налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.
Цели и задачи исследования. Целью диссертационного исследования является комплексный анализ сущности и действия правового режима налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Достижение указанной цели обусловило постановку и решение следующих задач:
- проанализировать эволюцию правого режима налогообложения наследств и дарений на разных этапах исторического развития нашего государства;
- выявить юридическую природу налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в классификационном ряду обязательных платежей Российской Федерации;
- выявить особенности правового статуса налогоплательщика и элементам налогообложения по налогу на наследование или дарение;
- исследовать процедуру установления налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения;
- определить влияние правовой природы налога на наследование или дарение на практику его взимания;
- проанализировать нормативно-правовую базу по налогу на наследование или дарение;
- выявить особенности привлечения к юридической ответственности налогоплательщика за неуплату или уклонение от уплаты налога на наследование или дарение;
- выявить особенности привлечения к юридической ответственности нотариусов и должностных лиц, уполномоченных совершать нотариальные действия, за неправомерное непредставление (несвоевременное представление) справки о стоимости имущества, переходящего в порядке наследования или дарения;
- выявить недоработки законодательства по налогу на наследование или дарение с приведением рекомендаций по их устранению.
Теоретико-методологическая и источниковедческая база исследования. Методологическую основу исследования составляют общенаучный, диалектический метод познания, метод системного анализа, нормативно-логический, метод правовой герменевтики, сравнительного правоведения, правового моделирования и прогнозирования. При исследовании вопросов налогообложения перехода имущества в порядке наследования или дарения автор стремился сочетать использование как философских категорий
9
(поскольку они не позволяют исказить первоначальный смысл какого-либо явления), так и специально-юридических понятий, что, по мнению автора, а позволяет наиболее точно раскрыть правовой режим исследуемого налога.
Положения и выводы диссертации основываются на изучении Конституции РФ, федеральных законодательных и иных нормативных правовых актов, а также на обобщении соответствующей судебной, налоговой и нотариальной практики.
Теоретическую основу диссертационного исследования составили труды отечественных и зарубежных ученых, а также публикации в периодической печати, затрагивающие различные аспекты исследуемой проблемы.
Научная новизна исследования. Научная новизна обусловлена своевременной постановкой проблемы, а также использованием новых идей и тенденций в области налогообложения перехода имуществ в порядке наследования или дарения. Выводы и предложения, сделанные в ходе исследования, направлены на совершенствование правового режима налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Диссертация представляет собой первое в российской юридической науке комплексное исследование теоретических и прикладных аспектов правового режима налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.
В диссертации предложена концепция правового режима налога на наследования или дарение; разработан проект главы части второй Налогового & кодекса Российской Федерации «Налог на наследование или дарение».
В результате проведенного исследования на защиту выносятся следующие новые или содержащие элементы новизны положения:
1) впервые в отечественной юридической науке проведено исследование становления и развития законодательства по налогу на наследование или дарение. Введены в научный оборот недостаточно изученные работы П.П. Гензеля, анализирующие теорию и практику обложения налогом на наследование или дарение в дореволюционной России и за рубежом.
» 2) исследуется юридическая природа налога на наследование или дарение.
Обоснован правовой статус данного обязательного платежа как налога.
10
Установлено место налога на наследование или дарение в классификационном ряду обязательных платежей Российской Федерации: прямой федеральный личный налог.
3) установлено влияние правовой природы налога на наследование или дарение на практику его взимания, через выявление «лжеконкуренции» между названным налогом и налогом на имущество физических лиц. В этой связи, в диссертационном исследовании подвергается критике порядок вычитания налоговыми органами из суммы налога на наследование или дарение сумм налога на имущество физических лиц, причитающихся к уплате наследником.
4) анализ соотношения объекта и предмета налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, позволил сделать вывод, что налогообложение наследования или дарения является особым режимом налогообложения в рамках налога на доходы физических лиц.
5) исследован статус налогоплательщика налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Установлено, что:
- в рамках налога на наследование или дарение дарителем может являться только физическое лицо. Недопустимо облагать налогом дарение, совершенное юридическим лицом в пользу физического лица. В противном случае, на одаряемого возлагается обязанность по уплате налога на наследование или дарение и налога на доходы физических лиц;
- дарение, совершенное индивидуальным предпринимателем в пользу другого индивидуального предпринимателя, стоимость которого превышает 80 МРОТ, облагается налогом на наследование или дарение;
- обязанность по уплате налога на наследование или дарение не возлагается на законных представителей малолетних и несовершеннолетних лиц.
6) уточняется понятие налоговой базы, рассматривается методика ее определения применительно к теме исследования:
- налоговая база представляет собой стоимостную величину (стоимость имущества), где единицей налогообложения выступает единица российской национальной валюты (рубль);
11
- необходимо создать институт независимого арбитра, оценка которым того или иного имущества будет являться обязательной в целях налогообложения.
7) анализ дифференциации ставок налога на наследование или дарение по степени родства наследодателя (дарителя) и наследника (одаряемого) выявил причины личностного характера такой дифференциации.
8) Анализ нескольких классификаций форм налоговых льгот показал, что льготы по налогу на наследование или дарение одновременно совмещают в себе признаки формы изъятия и формы полного освобождение от уплаты налога соответствующих категорий налогоплательщиков. Автором акцентируется внимание, что действующее российское законодательство необоснованно расширило рамки предоставления налоговой льготы, предусмотренной международными конвенциями.
9) поскольку действующим законодательством о налогах и сборах не определен налоговый период по налогу с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, в диссертационном исследовании предполагается возможным его определить как один календарный год.
10) проводится анализ нормативной правовой базы по налогу на наследование или дарение. В диссертационном исследовании выявлено:
- Закон РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (далее — Закон) фактически вступил в силу без соблюдения требования о его обнародовании;
- порядок уплаты налога, установленный Законом, по большей своей части не соответствует действующему законодательству о налогах и сборах ввиду явного противоречия и устарелости норм Закона по сравнению с нормами актов, принятых за последнее время;
- установленный Законом запрет распоряжаться унаследованным или подаренным имуществом до уплаты налога на наследование или дарение противоречит Конституции РФ и основам законодательства о налогах и сборах (принципу соразмерности налогообложения);
12
- международные договоры исключают возможность международного многократного обложения налогом на наследование или дарение.
gj 11) впервые в отечественной юридической науке исследуются особенности
привлечения к юридической ответственности налогоплательщика за неуплату или уклонение от уплаты налога на наследование или дарение, а также проводится анализ особенностей привлечения к юридической ответственности нотариусов и должностных лиц, уполномоченных совершать нотариальные действия, за неправомерное непредставление (несвоевременное представление) справки о стоимости имущества, переходящего в порядке наследования или дарения. Результаты исследования позволили сделать следующие выводы:
- анализ процедуры представления налоговым органам сведений о w стоимости и переходе имущества в порядке наследования или дарения указал на
необходимость в законодательном порядке обязать сообщать налоговым органам указанные сведения не только нотариусов, но и организации, осуществляющие учет и (или) регистрацию недвижимого имущества, а также осуществляющие регистрацию транспортных средств;
- действующее законодательство Российской Федерации по налогу на наследование или дарение не имеет действенных механизмов по привлечению налогоплательщика к юридической ответственности за его неуплату;
- требование о представлении в налоговый орган нотариусом справки о $ стоимости имущества, переходящего в собственность гражданина в порядке
наследования или дарения, не нарушает обязанность неразглашения нотариальной тайны, и, следовательно, юридическая ответственность за несообщение (несвоевременное сообщение) указанных сведений налагается на нотариусов вполне правомерно;
- сроком, в течение которого нотариус или уполномоченное должностное лицо обязано представить в налоговые органы справку о стоимости имущества, переходящего в собственность гражданина в порядке наследования или
ф дарения, правомернее считать 15 дней, как следует из Закона, а не 5 дней как
указано в Налоговом кодексе;
13
- ответственность на нотариуса или должностное лицо, уполномоченное совершать нотариальные действия, налагается в соответствии со статьей 129! «Неправомерное несообщение сведений налоговому органу» Налогового кодекса Российской Федерации.
12) предлагаются способы совершенствования правовых основ налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения.
Теоретическая и практическая значимость работы проявляется в том, что содержание диссертации, выводы и предложения, сделанные в результате исследования, сориентированы на совершенствование правового режима налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, и соответственно, на совершенствование действующего и разработку нового налогового законодательства.
Теоретическое значение диссертационного исследования проявляется в том, что выносимые на защиту положения развивают и углубляют концепцию налогообложения наследования или дарения. В диссертации сконцентрированы новые подходы к анализу правоотношений в сфере налогообложения наследования или дарения как одному из актуальнейших направлений развития государственной деятельности.
Практическое значение диссертационного исследования определяется его направленностью на решение актуальных проблем налогообложения перехода имуществ в порядке наследования и дарения. Разработка и исследование правового режима налога на наследование или дарение может представлять интерес для граждан, нотариусов, налоговых органов, для работников финансово-контрольных органов и органов судебной системы, а также для депутатов представительных органов государственной власти.
Теоретические выводы и практические предложения, выработанные в диссертационном исследовании могут быть использованы в учебном процессе при чтении курсов «Финансовое право», «Налоговое право», а также в преподавании смежных учебных дисциплин административного права, уголовного права, спецкурса «Источники финансового права».
14
Апробация результатов исследования. Основные положения и выводы, практические рекомендации диссертационной работы опубликованы автором в монографии «Налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения (правовые аспекты)».- М.: Компания «Спутник +».2002. - 107 с.
Основные предложения также апробированы:
- в выступлениях на научно-практических конференциях;
- при разработке Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации, сотрудником которого является автор, в 2002 - 2003 г.г. проекта главы части второй Налогового кодекса Российской Федерации «Налог на наследование или дарение»;
- при обсуждении и одобрении диссертации кафедрой административного и финансового права Российской правовой академии Министерства юстиции РФ.
Структура работы. Диссертация состоит из введения, трех глав, подразделенных на одиннадцать параграфов, заключения и библиографического списка.
15
ГЛАВА I. Теоретические основы налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения
§ 1.1. История правового регулирования налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения в России
«Налоги как основной источник образования государственных финансов через изъятие в виде обязательных платежей части общественного продукта известны с давних пор. Они являли собой необходимое звено экономических отношений с момента возникновения общества и государства».3 Правда, такое утверждение можно считать верным лишь отчасти, поскольку налоги как общеобязательный и главный источник доходов государства в современном их понимании не насчитывают и двухсот лет.4 Конечно, они взимались и в древнем мире, но тогда они служили признаком несвободного человека. Причем в Европе (хотя и не повсеместно) такое отношение к налогам сохранялось вплоть до XX века. И это вполне объяснимо, так как нередко имели место идеи, что люди объединились в общественные союзы не для того, чтобы отдавать свое имущество, а сохранять его.5 «Французские революционеры - как пишет П.М. Годме - вдохновленные идеалами свободы, считали, что налоги выражали угнетение народа старым режимом, а значит, не совместимы с новыми идеалами. Поэтому они заменили слово «налог», где ощущается оттенок угнетения, словом «взнос».6
Таким образом, как справедливо отмечено в литературе, «налог не только не единственная форма аккумулирования денежных средств в бюджете и государственных фондах, но и не его первая форма в историческом ракурсе»7. Изначально существовало три основных источника государственных доходов:
3 Брызгалин А.В. «Налоги и налоговое право» - М, 1998г.
4 Учебное пособие под ред. Пепеляев С.Г. «Налоговое право». М.: Издательский дом «ФБК пресс». 2000. с.28
5 Пепеляев С.Г. Указ. соч. с. 28
6 Годме П.М. «Финансовое право». Учебник. Москва, издательство «Прогресс», 1978г. с. 371
7 Пепеляев С.Г. Указ. соч., с.25
16
военная добыча, государственное имущество (домены),8 доходные прерогативы казны (регалии).9 Стоит отметить, что именно регалии стали переходной
ф ступенью к налогам, так как из них в дальнейшем появились таможенные
платежи, судебные пошлины, исполнительские сборы, платежи за регистрацию и т.д.10
Дальнейшее свое развитие налоги получили из различных подарков и сборов (нередко добровольных) государям для того, чтобы профинансировать то или иное государственное решение (то есть появляются раскладочные налоги, определяемые из потребностей государства совершить тот или иной расход). Так, например, в 1871 году во Франции был предпринят сбор для того, чтобы оплатить военную контрибуцию. Как пишет П.М. Годме - «идея
* оказалась удачной, было собрано 7 млн. ливров».11 Однако, как показывает
история, такие сборы иногда носили и возмездный характер. Так, Сен-Симон в своих мемуарах описывает, что в конце жизни Людовика XIV в 1708-09 г.г., когда государственные финансы Франции находились в очень тяжелом положении, среди граждан был организован добровольный сбор денежных средств. В частности, по инициативе маршала де Бзфле королю подарили несколько серебряных сервизов, которые можно было перечеканить в деньги. Сен-Симон резко критикует такой сбор, так как те, кто предоставил его, получили выгоду в виде расположения короля (им предоставлялись
to значительные льготы в производстве и продаже того или иного товара и т.п.),
тогда как другие, в то же время, ничего не получили.12
С тех пор в мире многое изменилось. Перед государством на сегодняшний день стоят новые задачи и функции. Изменился и статус государственных доходов: от регалии и добровольного сбора до одного из самых главных
8 Первоначально домены были собственностью государя, доходы которого одновременно являлись доходами государства, следовательно, это были частно-правовые, а не публично-правовые доходы.
9 В учебном пособии «Налоговое право» под ред. Пепеляева С.Г. приведено пять основных видов регалий: промышленная, судебная, монетная, таможенная, безхозяйная.
10 Пепеляев С.Г. Указ. соч., с. 25
" Годме П.М. Указ. соч., с. 372 12 Годме П.М. Указ. соч., с. 372
17
общеобязательных источников средств, обеспечивающих функционирование государства - налога.
Ф Более того, на налоги стала возлагаться не только фискальная (доходная),
но и значительная контрольная (в ходе налогообложения со стороны государства проводится контроль за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, организаций, учреждений, за получением доходов гражданами), а также регулятивная функции социально-экономических процессов в стране (налоги нередко используются для регулирования производства, стимулирования развития определенных отраслей, регулирования потребления того или иного продукта и т.д.).
Однако не стоит полагать, что развитие налогообложения во всех странах было одинаково. Например, особенностью российской системы налогообложения является то, что она почти всегда складывалась, развивалась и претерпевала те или иные изменения вместе с изменениями в ее политическом устройстве. Так, основной формой налогообложения XI-XII в.в. выступали поборы в княжескую казну, которые носили название либо «дань-полюдье» (когда князья самолично или с помощью наместников собирали дань, объезжая подвластные им территории), либо «повоз» (когда население подвластных князю территорий само должно было везти дань князю).13 Эти поборы, как отмечают историки, носили денежную и натуральную форму (продукты
ф> питания, изделия ремесел и др.). Но постепенно дань стала принимать форму
подати в пользу государства и форму феодальной ренты - оброка.
После завоевания Руси Золотой Ордой в XIII в. татаро-монголы установили дань-ясак (в виде серебра и различного имущества) и 14 видов «ордынских тягостей» - ратную, ямскую, подводную, торговую пошлину и др. Тогда же была создана система баскачества, в соответствии с которой чиновники хана - баскаки - получали право контролировать систему уплаты сборов на местах. Но политическое объединение Руси вокруг Москвы и |
