3 ВВЕДЕНИЕ
Актуальность темы исследования. В рамках происходящих в России экономических, политических и социальных преобразований происходит разгосударствление экономической сферы жизни общества, появляются новые экономико-правовые институты, расширяется сфера финансовой деятельности государства, осуществляемой в специфических формах и особыми методами . Ведущее место в формировании финансовых ресурсов государства занимают налоги2.
Вместе с тем, взимание налогов как правовая форма изъятия части собственности порождает нежелание отдельных граждан и организаций добровольно их уплачивать. В результате это выливается в уклонение от уплаты налогов, а также в нарушения других обязанностей, которые установлены законодательством о налогах и сборах.
По оценкам специалистов, от налогообложения скрывается свыше 40% доходов организаций. Распространенность и очевидная общественная опасность нарушений налогового законодательства требует выработки адекватных мер противодействия данному явлению. В системе этих мер важнейшее место занимает юридическая ответственность. Несмотря на ее важность в противодействии нарушениям налоговой дисциплины, выбор государством различных мер ответственности, определение оптимальных форм и методов государственного принуждения обусловливается спецификой и природой различных нарушений законодательства о налогах и сборах. В этой связи, «в новых экономических условиях для науки финансового права актуальной становится проблема изучения, как самого налогового правонарушения, так и механизма ответствен-
1 См.: Карасева М.В. Финансовое право. Общая часть: Учебник. -М.: Юристь, 2000. - С. 14-26.
2 Так, доля налогов и сборов в структуре доходов федерального бюджета на 2005 г. составляет свыше 75%. В соответствии со ст. 1 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2005 г.» от 23 декабря 2004 г. № 173— ФЗ объем доходов федерального бюджета на 2005 г. предусмотрен в объеме 3 трлн. 326 млрд. 41,1 млн. рублей: из них доходы от налога на прибыль организаций запланированы в объеме 259 млрд. 3 млн. 300 тыс. руб. (7% доходов), налоги на реализуемые товары, работы и услуги - в объеме 791 млрд. 822 млн. 600 тыс. руб.(23% доходов), таможенные пошлины - 867 млрд. 969 млн. руб. (26% доходов).
4
ности за такое правонарушение»1. Важно не только изучить меры юридической ответственности за различные нарушения налоговой дисциплины, но и исследовать видовую принадлежность этих нарушений, идентифицировать их.
Традиционно в юридической литературе большое внимание уделяется различным видам ответственности за нарушения налогового законодательства. Многие вопросы, связанные с самими нарушениями, остаются вне поля зрения исследователей или им уделяется недостаточное внимание. Достаточно спорной остается проблема правовой природы налогового правонарушения, определения его места в системе нарушений законодательства о налогах и сборах и в системе права в целом.
Требуют обоснования и уточнения критерии отграничения налоговых правонарушений от налоговых преступлений. Это вызвано наличием законодательных противоречий, затрудняющих отнесение деяния к налоговым правонарушениям или преступлениям и выбор уголовных или налоговых санкций за их совершение.
Актуальность диссертационного исследования также обусловлена тем, что недостаточно разработанными остаются проблемы отграничения налоговых правонарушений от налоговой оптимизации. Отсутствие определения налоговой оптимизации и единообразной судебной практики по данной категории дел негативно отражаются на режиме законности в сфере налогообложения, поскольку налогоплательщики не имеют четких ориентиров в определении границ правомерности своего поведения при уплате налогов.
Особую значимость исследование проблем налоговых правонарушений приобретает для совершенствования деятельности налоговых органов и судов, поскольку в их компетенцию входит квалификация налоговых правонарушений и привлечение к ответственности за их совершение.
Все это определило актуальность темы исследования и рассматриваемый круг вопросов.
1 См.: Финансовое право: Учебник / Под ред. О.Н. Горбуновой. -М.: Юристь, 2002. - С. 66.
5
Степень научной разработанности проблемы. Проблемы налогового правонарушения исследовались в рамках административного и финансового права. Изучению финансовых и налоговых правонарушений, а также ответственности за их совершение посвящены работы А.П. Алехина, А.В. Брызгалина, Ю.А. Бенедиктова, А.А. Гогина, П.М. Годме, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, Н.В. Сердюковой и других ученых.
Различные аспекты административных правонарушений в области налогов и сборов и налоговых преступлений исследовались в работах А.В. Гончарова, Д.Н. Бахрах, Л.Ю. Кролис, И.Н. Соловьева, П.С. Яни и др.
Понятие налогового правонарушения, упоминавшееся в отдельных работах отечественных (Е.А. Прилипко, 1924) и зарубежных (П.М. Годме, 1978) авторов, получило законодательное закрепление только в Налоговом кодексе РФ от 31 июля 1998 г., хотя серьезные теоретические исследования по данной проблематике проводятся в России с начала с 90-х годов XX века. Несмотря на очевидную теоретическую и практическую значимость идентификация налоговых правонарушений как правового явления и понятия, отличного от правомерного поведения и смежных видов неправомерного поведения, не проводилась.
Цель и задачи исследования. Целью диссертационной работы является определение места налоговых правонарушений в системе других правонарушений и на этой основе разработка рекомендаций по совершенствованию налогового законодательства.
Для достижения цели исследования автором были сформулированы следующие задачи:
- провести историко-правовой анализ теории и законодательства о налоговых правонарушениях;
- исследовать правовую природу налогового правонарушения;
- классифицировать налоговые правонарушения и описать основные их виды;
- проанализировать элементы состава налогового правонарушения;
6
используя метод сравнения, сопоставить налоговые правонарушения с налоговыми преступлениями и налоговой оптимизацией.
Объектом исследования является налоговое правонарушение как негативное явление, причиняющее существенный вред государству и обществу.
Предмет исследования составляют существенные признаки и элементы налоговых правонарушений, являющиеся критериями их правовой идентификации.
Теоретическая база исследования основывается на работах в области теории права, финансового, административного, уголовного права, а также налогообложения. Диссертационная работа базируется на результатах исследований в области общей теории правонарушений, отраженных в трудах С.С. Алексеева, Ю.А. Денисова, В.В. Лазарева, М.Н. Марченко, Н.И. Матузова, Н.С. Нерсесянца, И.С. Самощенко и др. ученых. В основу диссертационной работы положены разработки в области финансового права и налогообложения -А.П. Алехина, Х.А. Андриашина, А.В. Брызгалина, Д.В. Винницкого, А.А. Гогина, П.М. Годме, В.А. Гончарова, Е.С. Ефремовой, А.В. Зимина, М.В. Карасевой, Ю.А. Крохиной, И.И. Кучерова, В.А. Мачехина, С.Г. Пепеляева, А.В. Передернина, Г.В. Петровой, Н.В. Сердюковой, СО. Шохина, Т.Ф.'Юткиной и др.; административного права - Д.Н. Бахрах, И.А. Галагана, И.И. Евтихиева, В.В. Игнатьева, А.Е. Лунева, Е.И. Марковой, Н.П. Мышляева, Ю.Н. Старилова, С.С. Студеникина, В.И. Туранова, О.М. Яку бы и др.; уголовного права - Я.М. Брайнина, П.И. Гришаева, М.И. Ковалева, А.А. Пионтковского, И. Ранненберга, И.Н. Соловьева, В.Я. Тация, Н.Р. Тупанчески, П.С. Яни и других исследователей.
Методологическая основа диссертационного исследования. В диссертации использовались общенаучные методы познания: системный подход к изучению налогового правонарушения, историческое исследование законодательства и науки о налоговых правонарушениях, анализ, синтез, обобщение, абстрагирование, сравнение, моделирование и др.
7
При исследовании проблем правовой идентификации налогового правонарушения применялся формально-догматический метод, включающий в себя описание и анализ норм финансового, административного и уголовного права, классификацию и систематизацию налоговых правонарушений и элементов их составов. В работе также проведено сравнительно-правовое исследование налоговых правонарушений с административными правонарушениями, налоговыми преступлениями и правомерным поведением в сфере налогообложения. Кроме того, в диссертации использовался метод обращения к выводам и предложениям, разработанным в налогообложении, социологии, психологии и других науках.
Нормативную базу исследования образуют Конституция Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, другие акты законодательства о налогах и сборах, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Уголовный кодекс Российской Федерации, а также подзаконные нормативно-правовые акты.
Эмпирическую базу исследования составляет сложившаяся практика федеральных арбитражных судов округов по налоговым спорам. В диссертационном исследовании использованы решения по вопросам налогообложения, принятые федеральными арбитражными судами Восточно-Сибирского, Западно-Сибирского, Московского, Поволжского, Северо-Западного, Северо-Кавказского, Уральского, и Центрального округов в 1999 - 2004 гг.
Научная новизна исследования обусловлена несколькими обстоятельствами.
Во-первых, на основе исследования истории развития законодательства и теории налогового правонарушения систематизированы подходы к анализу правовой природы данного явления.
Во-вторых, проведен анализ его в системе смежных нарушений налогового законодательства и правомерного поведения.
8
Помимо этого, новизна диссертационного исследования отражается в полученных результатах, которые формулируются как положения, выносимые на защиту:
1. Обоснована финансово-правовая природа налогового правонарушения, выражающаяся в содержательной специфике его юридических признаков. Противоправность налоговых правонарушений заключается в нарушении норм законодательства о налогах и сборах, а также в их запрещенности Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - НК РФ). В отличие от нее, административная противоправность выражается в запрещенности деяния Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) и законами субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях.
НК РФ предусматривает психологическую конструкцию вины физических лиц и организаций, в то время как по КоАП РФ разделена психологическая модель вины физических лиц и нормативная - юридических лиц.
Специфика круга субъектов налоговых правонарушений проявляется в том, что в их число входят непосредственные участники налоговых правоотношений, в то время как к административной ответственности за нарушения в области налогов и сборов могут быть привлечены только должностные лица организаций, а в исключительных случаях - физические лица - налогоплательщики.
Наиболее существенные отличия налоговых правонарушений от административных правонарушений заключаются в специфике их наказуемости: особенностях процессуальной реализации санкций, особом круге органов, уполномоченных реализовывать меры ответственности за налоговые правонарушения, в применении не только карательных, но и правовосстановительных санкций.
2. Общественная вредность не нашла отражения в законодательном определении налогового правонарушения, в связи с чем предлагается изложить ст. 106 НК РФ в следующей редакции: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное общественно вредное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.».
3. Предложены меры по систематизации налоговых правонарушений, для чего необходимо распространить действие главы 15 НК РФ на нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах:
- внести изменения в пункт 1 статьи 107 НК РФ, изложив ее в следующей редакции: «1. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.»;
- внести изменения в пункт 2 статьи 114 НК РФ, изложив его в следующей редакции: «2. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных статьями глав 16 и 18 настоящего Кодекса.»;
- включить в текст в статьи 114 НК РФ пункт 2.1. следующего содержания: «2.1. В случаях, предусмотренных статьями главы 18 настоящего Кодекса, налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде пени;
Взыскание пени в соответствии с главой 18 настоящего Кодекса осуществляется в порядке, предусмотренном для взыскания штрафов.»;
- статью 136 НК РФ исключить.
4. Предложено определение предмета налогового правонарушения, под которым понимается предмет материального мира, который связан с непосредственным объектом налогового правонарушения и на который осуществляется противоправное физическое, психологическое или иное воздействие.
5. Единственным обязательным элементом объективной стороны налогового правонарушения выступает деяние в форме действия или бездействия. Основной формой противоправного деяния является чистое или смешанное (посредством действия) бездействие,.выражающееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении обязанностей, предусмотренных нормами законодательства о налогах и сборах. Выделение двух видов бездействия необходимо для отграничения смешанного бездействия от противоправных действий, а также для совершенствования процесса квалификации налоговых правонарушений и отграничения их от налоговых преступлений и административных правонарушений в сфере налогов и сборов
6. Психологическая концепция вины в совершении налогового правонарушения не нашла развития в процессуальных нормах НК РФ, в связи с чем необ-
10
ходимо закрепить в НК РФ перечень обстоятельств, подлежащих доказыванию по делу о налоговом правонарушении, включив в него вину лица, в отношении которого ведется дело о налоговом правонарушении, а также унифицировать формы решений по делам о налоговых правонарушениях с обязательным указанием в них факта доказанности (недоказанности) вины или обстоятельств, исключающих вину в совершении налогового правонарушения.
7. Налоговые правонарушения отличаются от налоговых преступлений по объекту, объективной стороне, субъекту и субъективной стороне, хотя в качестве общей черты, препятствующей их правовой идентификации, в некоторых случаях выступает общественная опасность. В случаях, когда организация — налогоплательщик или налоговый агент умышленно уклоняются от исполнения своих налоговых обязанностей в крупном или особо крупном размере, это деяние одновременно может содержать признаки налогового преступления (ст. ст. 199 или 199.1 УК РФ) и налогового правонарушения (п. 3 ст. 122 и ст. 123 НК
РФ).
8. Уточнено понятие налоговой оптимизации и критерии ее отграничения от
налоговых правонарушений. Автором предложено следующее научное определение налоговой оптимизации - это осуществляемая с использованием специфических методов правомерная деятельность налогоплательщиков, направленная на избежание или уменьшение размера налоговой обязанности. Признаками, отграничивающими налоговую оптимизацию от налоговых правонарушений, выступают: правомерность, т.е. соблюдение налогово-правовых запретов, надлежащее исполнение налоговых обязанностей и использование прав, а также добросовестность, которая заключается в направленности деятельности налогоплательщика не только на снижение налоговой обязанности всеми законными средствами, но и достижение хозяйственного результата.
Теоретическое значение диссертации выражается в том, что в ней разработаны положения, направленные на совершенствование учения о финансовом правонарушении, в решении автором ряда спорных вопросов, касающихся правовой природы и юридического состава налогового правонарушения, а также
11
отграничения налоговых правонарушений от налоговых преступлений и налоговой оптимизации.
Практическая значимость диссертационного исследования выражается в предлагаемых автором рекомендациях по совершенствованию налогового законодательства и практики правоприменения.
Сформулированные в диссертации выводы и предложения могут быть использованы:
- при совершенствовании законодательства о налогах и сборах;
- в практике правоприменительной деятельности налоговых органов и органов внутренних дел;
- для дальнейшего проведения научно-исследовательских работ по проблемам противодействия налоговым правонарушениям;
- в учебном процессе по курсам «Налоговое право», «Налоговая ответственность».
Апробация результатов исследования. Диссертация прошла обсуждение на кафедре налогового права Всероссийской налоговой академии Министерства финансов Российской Федерации. Основные положения диссертации, выводы и предложения были отражены в публикациях автора и в выступлениях на научно-практических конференциях.
Результаты диссертационного исследования использованы в научной и учебной деятельности Академии экономической безопасности МВД России, а также при разработке методических рекомендаций и инструкций по организации взаимодействия подразделений органов внутренних дел по экономическим и налоговым преступлениям с налоговыми органами.
Структура работы обусловлена поставленной целью и задачами, спецификой предмета и логикой исследования. Диссертация состоит из введения, трех глав, заключения, библиографии и приложений.
12
Глава 1. Понятие налогового правонарушения
1.1. История развития законодательства и науки о налоговых
правонарушениях
В дореволюционной, а позднее - в советской - финансово-правовой науке проблемам налоговых правонарушений уделялось недостаточное внимание.
В работах дореволюционных исследователей лишь констатировалась проблема нарушений налогового законодательства, и выдвигались предложения по борьбе с ними. Так, известный отечественный исследователь проблем налогообложения Н.И. Тургенев, рассуждая о причинах уклонения от уплаты налогов и мерах борьбы с ними, отмечал: «во всех государствах законы определяют наказания за неисправный платеж налогов несоответственно проступку; но нигде сия несоответственность не вознаграждается в такой степени правительством, как в нашем отечестве»1. Некоторые положения о нарушениях налогового законодательства содержались в трудах А.А. Никитского и И.И. Янжула. Они выделили три вида уклонения от уплаты налогов: прямое нелегальное уклонение, замену облагаемого объекта необлагаемым (сокращение потребления) и развитие производства . Дальнейшего развития данные научные положения не получили.
В советский период в связи с усилением административных методов управления экономикой, отказом от налогов как рычага воздействия на поведение хозяйствующих субъектов большинство исследований по вопросам нарушений налогового законодательства проводилось в рамках административно-правовой и уголовно-правовой науки, но и в их рамках уделялось незначительное внимание данной проблеме .
В период НЭПа вышел ряд работ по проблемам ответственности за нарушения налогового законодательства. Так, в исследовании «Налоговые наруше-
1 См.: Тургенев Н.И. Опыт теории налогов. -М.: Статут, 2000. -С. 215.
2 См.: Никитский А.А. Основы финансовой науки и политики. -М.: Книгоиздательство «Польза» В. Антикъ и К0, 1909. -С. 100; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки. Учение о государственных доходах. -СПб, 1890.-С. 271.
3 См.: Прилипко Е.А. Налоговые правонарушения. -Иркутск: Изд-во Иркутского губфинотдела, 1924.
13
ния и судебная практика» подробно рассматриваются меры административной и уголовной ответственности за налоговые нарушения, а также основания их применения1. Ряд составов нарушений налогового законодательства исследовал П.К. Казаков .
Отдельные аспекты нарушений налогового законодательства изучались в послевоенной финансово-правовой науке3. Вместе с тем,- в связи с постоянным уменьшением доли налогов в доходах советского бюджета и преобладанием точки зрения о социально вредном характере налогов4, исследования по проблемам налоговых правонарушений в советский период практически не проводились. В одной из работ А.Е. Лунев предложил существенно сократить число и строгость финансовых санкций, большинство из которых были установлены в период НЭПа и не соответствовали послевоенной системе государственного управления5.
Первые попытки теоретического осмысления понятия налогового правонарушения предпринимались, начиная с 1992 г., когда новая налоговая.система России только начинала функционировать. Незнание налогового законодательства и нежелание уплачивать налоги стали основными, причинами массового уклонения от уплаты налогов.
Одним из первых нормативно-правовых актов, закрепивших составы налоговых правонарушений, стала Временная,Инструкция Совета Федерации независимых профсоюзов РФ от 29 мая 1991 г. № 4-1 «О порядке начисления, уплаты и расходования средств фонда социального страхования РФ».
Впервые на высшем законодательном уровне ответственность за налоговые правонарушения была установлена в Законе РФ*«Об основах налоговой
1 См.: Налоговые нарушения и судебная практика / Под редакцией Э.А. Артемьева. -М.: Издательство Мосфин-отдела, 1928.-С.99-101.
2 См.: Казаков П.К. Положение о взимании налогов. Практическое руководство. -М.: Финансовое издательство НКФ СССР, 1928. -С. 65 - бб.
3 См., например: Венедиктов Ю.А., Черепахин A.M." Финансовые санкции в системе управления. -М.: Финансы и статистика, 1985; Ровинский Е.А. Основные вопросы теории советского финансового права. -М.: Госюриздат, 1960; Цыпкин С.Д. Финансово-правовые институты, их роль в совершенствовании финансовой деятельности советского государства. -М.: МГУ, 1989 и др.
4 Данную точку зрения в одной из своих работ, например, отстаивал М.И. Пискотин / Пискотин М.И. Советское бюджетное право (основные проблемы). -М.: Юридическая литература, 1971. -С. 32 - 33.
5 См.: Лунев А.Е. Административная ответственность за правонарушения. -М.: Госюриздат, 1961. -С. 60.
14
системы» от 27 декабря 1991 г. № 2118 - 1. Ст. 13 указанного закона устанавливала систему финансовых санкций для налогоплательщиков, а ст. 15 — для банков и иных-кредитных учреждений.. В дальнейшем было принято множество правовых актов, установивших новые составы нарушений, а также разъясняющих порядок привлечения к ответственности за нарушения действующих норм законодательства о налогах и сборах. Так, п. 7 Порядка уплаты страховых взносов работодателями и гражданами в Пенсионный фонд Российской Федерации (России), утвержденного постановлением Верховного Совета РФ от 27 декабря 1991 г. № 2122-1, закрепил составы нарушений плательщиками страховых взносов норм об уплате страховых взносов в Пенсионный фонд РФ:
В российский юридический оборот термин «налоговое правонарушение» был введен в 1996 г. в связи с рассмотрением в Конституционном Суде Российской Федерации дела о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона.Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции»1. П. 5 Постановления Конституционного Суда РФ, которое было вынесено по результатам рассмотрения этого дела, впервые дал юридическое определение налогового правонарушения как предусмотренного законом противоправного виновного деяния, совершенного умышленно либо по неосторожности.
Ранее в финансовом законодательстве, этот термин не употреблялся. В Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» № 2118-1 от 27 декабря 1991 года2 (далее - Закон об основах налоговой системы) использовался термин «нарушение налогового законодательства», который содержательно в этом нормативно-правовом акте не раскрывался.
В ст. 13 Закона об основах налоговой системы были закреплены лишь меры ответственности за нарушения налогового законодательства. Юридическая ответственность налогоплательщиков в установленных законами случаях наступала в виде:
1 См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // Вестник Конституционного Суда Российской Федерации, 1996, № 5. Ведомости Съезда народных депутатов РФ и Верховного Совета РФ от 12 марта 1992 г., № 11, ст. 527.
15
1. Взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) либо суммы налога за иной сокрытый или неучтенный объект налогообложения и штрафа в размере той же суммы, а при повторном нарушении - соответствующей суммы и штрафа в двукратном размере этой суммы. При установлении судом факта умышленного сокрытия или занижения дохода (прибыли) приговором либо решением суда по иску налогового органа или прокурора мог взыскиваться штраф в пятикратном размере сокрытой или заниженной суммы дохода (прибыли);
2. Штрафа за каждое из следующих нарушений:
- за отсутствие учета объектов налогообложения и за ведение учета объекта налогообложения с нарушением установленного порядка, повлекшие за собой сокрытие или занижение дохода за проверяемый период, - в размере 10 процентов доначисленных сумм налога;
- за непредставление или несвоевременное представление в налоговый орган документов, необходимых для исчисления, а также для уплаты налога, - в размере 10 процентов причитающихся к уплате по очередному сроку сумм налога;
3. Взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3 процента неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом не предусмотрены иные размеры пени.
4. Других санкций, предусмотренных законодательными актами.
Таким образом, из смысла п. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы-1 видно, что нарушение налогового законодательства рассматривалась как собирательная категория, поскольку его совершение могло повлечь не только меры ответственности, перечисленные в этом законе (финансовые взыскания), но и предусмотренные нормами других законодательных актов: Кодексом РСФСР об административных правонарушениях (с изм. и доп. по состоянию на
16
1 января 1999 г.)1, Уголовным кодексом РСФСР (в ред. Указа Президиума Верховного Совета РСФСР от 28 мая 1986 г., Закона РФ от 2 июля 1992 г. № 3181-I) , Законом РФ «О Государственной налоговой службе РСФСР» и др.
Термин «нарушение налогового законодательства» не обозначал ни один из существовавших в период его употребления видов правонарушений. Анализ текста ст. 13 Закона об основах налоговой системы показывает, что понятие «нарушение налогового законодательства» характеризовало лишь внешнюю сторону тех или иных видов правонарушений.
Так, в предусмотренных Кодексом РСФСР об административных правонарушениях (КоАП РСФСР) случаях, нарушением налогового законодательства мог быть административный проступок (ст. 156.1 — Уклонение от подачи декларации о доходах). В случаях, предусмотренных Уголовным кодексом РСФСР (УК РСФСР), нарушения налогового законодательства могли признаваться налоговыми преступлениями (ст. ст. 162.1 - 162.3). В любом случае для того, чтобы считаться правонарушением, нарушение налогового законодательства должно было отвечать некоторым дополнительным условиям, которые не выполнялись в Законе об основах налоговой системы: виновность нарушения налогового законодательства, справедливость и соразмерность наказания за его совершение, определенность норм, устанавливавших ответственность за его совершение. Указанные недостатки в полной мере исправлялись в законодательных актах, устанавливавших административную и уголовную ответственность за нарушения налогового законодательства. Нормы же Закона об основах налоговой системы, закрепившие финансовые взыскания за нарушения налогового законодательства, в других нормативно-правовых актах не детализировались, и внешняя сторона (нарушение налогового законодательства) не дополнялась другими признаками, необходимыми и достаточными для признания его правонарушением. Этот недостаток не был устранен и в процессе правопримени-
1 Ведомости Верховного Совета РСФСР от 5 июля 1984 г., № 27, ст. 909; Ведомости Верховного Совета РСФСР от 5 июня 1986 г., № 23, ст. 638.
2 Ведомости Верховного Совета РСФСР от 5 июня 1986 г., № 23, ст. 638; Ведомости Съезда народных депутатов Российской Федерации и Верховного Совета Российской Федерации от 20 августа 1992 г., № 33, ст.1912.
3 Ведомости Съезда народных депутатов РСФСР и Верховного Совета РСФСР, 1991, № 15, ст. 492.
17
тельной практики. Разъясняющие документы Высшего Арбитражного Суда РФ в период с 1992 по 1996 годы1 уточняют понимание нарушения налогового законодательства следующим образом:
1) факт нарушения налогового законодательства рассматривался как единственное необходимое основание для применения финансовых санкций;
2) наступление ответственности в соответствии с ч. 1 ст. 13 Закона об основах налоговой системы не связывалось с наличием или отсутствием вины в совершении нарушения налогового законодательства (за исключением умысла, закрепленного в пп. «а»).
Аналогичная норма применительно к нарушениям законодательства о подоходном налоге содержалась в ст. 22 Закона РФ «О подоходном налоге с физических лиц» от 7 декабря 1991 г. № 1998-1, которая устанавливала ответственность за несвоевременное перечисление, неполное или несвоевременное удержание в бюджет налога, подлежащего взысканию у источника выплаты2.
Таким образом, взыскание финансовых санкций могло иметь место при совершении объективно противоправного деяния (т.е. при отсутствии вины). Впоследствии нормы чЛ ст. 13 Закона об основах налоговой системы признаны неконституционными . В Постановлении Конституционного Суда РФ № 11-П от 15 июля 1999 г. отмечались следующие недостатки правонарушений, закрепленных в ст. 13 Закона об основах налоговой системы:
1. ответственность за их совершение не была обусловлена характером, степенью общественной вредности, последствиям правонарушения, а также наличием вины правонарушителя;
1 См., например, Письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 23 ноября 1992 г. № С-13/ОП - 329 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1993, № 1; Письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 10 марта 1994 г. № ОЩ-7/ОП-142; Письмо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31 мая 1994 г. № С1/ОП-370 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1994, № 8; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19 декабря 1995 года № 7102/95 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1996, № 3; Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24 декабря 1996 г. № 3141/96 // Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, 1997, № 5 и др.
2 Данной статьей предусматривалось взыскание штрафа в размере 10% сумм налога, подлежащего взысканию, а также пени в размере 0,5% за каждый день просрочки (с 1 января 1997 г. - 1/300 ставки рефинансирования).
3 См. Постановление Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 г. № Н-П «По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР «О Государственной налоговой службе РСФСР» и Законов Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» и «О федеральных органах налоговой полиции»» // Российская газета от 3 августа 1999 года.

Получить работу